◎文/高學辰

淺析金融工具準則對天津銀行業(yè)的影響

◎文/高學辰

本文主要從金融工具準則實施帶來的挑戰(zhàn)及變更等方面闡述其對天津金融機構(gòu)，尤其是銀行業(yè)金融機構(gòu)的影響。

金融工具；準則；銀行業(yè)

《國際財務報告準則第9號—金融工具》（IFRS 9）在原《國際會計準則第39號—金融工具：確認和計量》（IAS 39）的基礎上，進一步修訂了金融資產(chǎn)的分類和計量類型，引入了以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的計量類別，同時引入了基于預期信用損失的新減值模型。盡管IFRS 9對自2018年1月1日或以后日期開始的年度期間生效，但很多行業(yè)尤其是銀行業(yè)金融機構(gòu)普遍認為，預計需要三年左右的時間對IFRS 9的實施做準備工作。而根據(jù)財政部關于中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同的路線，國際財務報告準則的發(fā)展也必然會影響中國金融工具準則的未來發(fā)展。IFRS 9中，無論是金融工具分類和計量，還是金融資產(chǎn)減值的相關要求，都與目前的準則迥然不同，此差異必將在準備實施階段投入大量的人、財、物以支持涉及系統(tǒng)的各類改造需求。

由于IFRS9對金融資產(chǎn)的分類和計量引入了以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的計量類別，同時對金融資產(chǎn)增加了新的預期損失減值模型，且2018年生效實施，對商業(yè)銀行財務、信用、風險和IT在內(nèi)的多部門和不同專業(yè)領域的協(xié)調(diào)努力與資源約束等方面都提出了關鍵挑戰(zhàn)。IFRS 9對金融資產(chǎn)減值準備的計算采用預期信用損失模型，必將導致商業(yè)銀行對所有貸款資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值準備有大幅度提高，特別是對于貸款資產(chǎn)預期信用風險較高的商業(yè)銀行預計最高增幅可達50%或以上。減值準備的計算方法及減值準備對商業(yè)銀行資本配置的影響是監(jiān)管機構(gòu)關注的主要問題。但監(jiān)管機構(gòu)對于上述變化尚無明確回應，資本規(guī)劃方面的不確定性必將繼續(xù)存在。

一、金融工具準則的主要變革

對于金融工具準則的變革，商業(yè)銀行審計委員會與董事會應從資產(chǎn)減值準備及圍繞減值準備的會計變化對資本的潛在影響等方面關注金融資產(chǎn)分類和計量以及披露和報告等會計變化。

（一）金融工具分類和計量的變化

IFRS 9將債務工具分為三類：以攤余成本計量、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益以及以公允價值計量且其變動計入損益。

如果債務工具是為收取合同現(xiàn)金流量而持有，且滿足僅支付本金和利息的要求，則可以分類為以攤余成本計量。商業(yè)銀行組合持有的用于收取資產(chǎn)的現(xiàn)金流量和出售資產(chǎn)的債務工具，滿足僅支付本金和利息的要求，可以分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。如果其現(xiàn)金流量中不包含僅支付的本金和利息，則該項金融資產(chǎn)必須以公允價值計量且其變動計入損益（例如，衍生工具）。權(quán)益工具投資通常以公允價值計量，如果權(quán)益工具是交易性的，公允價值變動在損益中列報。

1.如果業(yè)務模式是持有金融資產(chǎn)以收取合同現(xiàn)金流量，則符合以攤余成本計量的計量類別

主體業(yè)務模式的目標如果僅是持有金融資產(chǎn)（僅指債務工具）以收取合同現(xiàn)金流量，且符合本金加利息的現(xiàn)金流量測試，則符合攤余成本計量類別的業(yè)務模式。該類別金融資產(chǎn)應按攤余成本計量。

2.如果業(yè)務模式是既收取合同現(xiàn)金流量又出售，同時也符合本金加利息的現(xiàn)金流量測試，則符合以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的計量類別

如果持有金融資產(chǎn)（僅指債務工具）的業(yè)務模式是通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)其目標，同時也符合本金加利息的現(xiàn)金流量測試，則應分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的計量類別。

3.除上述兩者外的其他業(yè)務模式，則符合以公允價值計量且其變動計入損益的計量類別

除上述兩種業(yè)務模式外，為交易而持有的以及按公允價值管理的金融資產(chǎn)都屬于此計量類別。

4.若管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式發(fā)生變更，則必須在各計量類別之間做出重分類

IFRS 9要求若管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式發(fā)生變化，則必須在各計量類別之間做出重分類。

（1）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從攤余成本類別重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別，應在重分類日確定該金融資產(chǎn)的公允價值，而該公允價值與其原賬面金額之間的差額應計入其他綜合收益，且不對實際利率做出調(diào)整；

（2）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從攤余成本類別重分類為以公允價值計量且其變動計入損益類別，應在重分類日確定該金融資產(chǎn)的公允價值，而該公允價值與其原賬面金額之間的差額應計入損益；

（3）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別重分類為攤余成本類別，則該資產(chǎn)是按其公允價值進行重分類，轉(zhuǎn)出之前計入其他綜合收益的累計利得或損失做為對重分類日公允價值的調(diào)整，且不對實際利率做出調(diào)整；

（4）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別重分類為以公允價值計量且其變動計入損益類別，則資產(chǎn)繼續(xù)以公允價值計量，在重分類日將其他綜合收益中的累計利得和損失從權(quán)益中重分類至損益；

（5）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從以公允價值計量且其變動計入損益類別重分類為攤余成本類別，金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值成為其新的賬面金額；

（6）如果商業(yè)銀行將金融資產(chǎn)從以公允價值計量且其變動計入損益類別重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別，資產(chǎn)將繼續(xù)以公允價值計量。

（二）金融資產(chǎn)減值的變化

1.引入預期信用損失模型

該預期信用損失模型是一個新的變化，要求金融工具均應采用同樣的減值模型和計量基礎。在實務中則意味著商業(yè)銀行對未發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，在初始確認后的首個報告日，應計量相當于12個月預期信用損失的減值。

2.按信用風險變化確認金融工具的預期信用損失及計算利息收入

IFRS 9采用了基于自初始確認后信用質(zhì)量變化的“三階段”法。隨著信用質(zhì)量的變化，資產(chǎn)會落入不同的階段，而對于商業(yè)銀行如何計量減值損失和應用實際利率法，各階段有其相應的要求。當信用風險顯著增加時，商業(yè)銀行應采用整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失而非12個月的預期信用損失計量減值。

以下舉例說明預期信用損失的三階段模型

某銀行在河北省有一組住房組合貸款，在初始確認時對所有貸款按照12個月預期信用損失計提減值損失準備。（第1階段）

后續(xù)有信息表明河北省發(fā)生整體經(jīng)濟環(huán)境困難的情況。因此，對河北省的貸款按照整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失計提減值損失準備（第2階段），而其他省市的貸款，仍按照12個月預期信用損失計提減值損失準備。（第1階段）

之后發(fā)生了更多的事件，使銀行獲得了更多的信息確定某些貸款發(fā)生違約和逾期，或者發(fā)生借款人重大財務困難等其他信用減值跡象。對這些貸款仍按照整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失計提減值損失準備，但對利息收入轉(zhuǎn)而按照凈額法確認。（第3階段）

3.信用風險顯著增加

如果商業(yè)銀行自初始確認后金融工具的信用風險顯著增加，該金融工具的損失準備應按照相當于整個存續(xù)期預期損失的金額計量。信用風險是否顯著增加的評估是以初始確認后違約發(fā)生概率的上升為基礎。

二、商業(yè)銀行面臨的主要難點和挑戰(zhàn)

（一）數(shù)據(jù)整合能力和信用風險數(shù)據(jù)的質(zhì)量是商業(yè)銀行的主要難點

信用風險信息之前只用于內(nèi)部為財務報告要求提供數(shù)據(jù)支持的目的，但目前投資者和監(jiān)管機構(gòu)對信用風險關注的增強，意味著商業(yè)銀行越來越多依賴于信用風險數(shù)據(jù)。

商業(yè)銀行預計監(jiān)管機構(gòu)在金融工具準則實施后必將密切關注銀行資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)，信用風險管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)是否和財務報告數(shù)據(jù)一致、數(shù)據(jù)質(zhì)量以及數(shù)據(jù)整合能力和信用風險數(shù)據(jù)質(zhì)量等問題是目前商業(yè)銀行面臨的難點問題。

（二）商業(yè)銀行實施金融工具準則面臨的挑戰(zhàn)

金融工具準則在實施過程中盡管存在著各種共性，但商業(yè)銀行由于其各自的環(huán)境不同而面臨不同的具體挑戰(zhàn)，如財務、信用風險、IT和其他團隊的協(xié)調(diào)以及財務報告團隊資源約束、風險團隊的支持等具體挑戰(zhàn)，整個商業(yè)銀行業(yè)并無一套普遍適用的實施IFRS 9的方法，且實施IFRS 9是否能得到商業(yè)銀行高級管理層的認可也是面臨的一項挑戰(zhàn)。除此以外，監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管政策和稅務機構(gòu)的稅務政策的不確定性也使實施難以確定具體的項目范圍。從商業(yè)銀行內(nèi)部來說，系統(tǒng)開發(fā)和信息整合也被視為一項具體挑戰(zhàn)。商業(yè)銀行有諸多業(yè)務系統(tǒng)，這些系統(tǒng)在很大程度上都是彼此獨立運行的，商業(yè)銀行難以獲取與財務報告數(shù)字完全相符的信用風險信息。

三、金融工具準則實施對天津商業(yè)銀行的影響

（一）商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)狀

商業(yè)銀行在計提金融資產(chǎn)減值準備方面受到監(jiān)管政策和《企業(yè)會計準則》規(guī)定的雙重影響，一方面需要滿足監(jiān)管的要求，另一方面必須滿足《企業(yè)會計準則》的要求。以貸款為例，根據(jù)相關監(jiān)管要求，商業(yè)銀行對貸款質(zhì)量按風險分為五級：“正?！?、“關注”、“次級”、“可疑”、“損失”，其中后三類為減值貸款。2011年7月，銀監(jiān)會出臺《商業(yè)銀行貸款損失準備管理辦法》，引入貸款損失準備動態(tài)調(diào)整機制，不再規(guī)定貸款各風險類別具體計提比例，簡單規(guī)定了貸款撥備率基本標準為2.5%，撥備覆蓋率基本標準為150%。該兩項標準中的較高者為商業(yè)銀行貸款損失準備的監(jiān)管標準。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備，并將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。組合貸款計提采用“遷移模型”或“滾動率模型”，合理確認和計量損失準備。2012年3月財政部印發(fā)了修訂后的《金融企業(yè)準備金計提管理辦法》，引入一般準備動態(tài)撥備機制，資產(chǎn)損失準備用于彌補已發(fā)生的資產(chǎn)損失，一般準備用于彌補未識別的可能性資產(chǎn)損失。一般準備按照計算的潛在風險估計值與已計提的資產(chǎn)減值準備的差額計提，一般準備余額原則上不得低于風險資產(chǎn)期末余額的1.5%。

（二）實施金融工具準則更符合監(jiān)管要求

IFRS 9與現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》相比，最大的區(qū)別在于已發(fā)生損失與預期損失的區(qū)別。IFRS 9下的預期損失考慮了未來預期信用損失，選擇金融工具生命周期的預期信用損失，有利于商業(yè)銀行在經(jīng)濟上行時多計提撥備。這與國內(nèi)商業(yè)銀行監(jiān)管的要求是一致的。從目前國內(nèi)各商業(yè)銀行的會計核算實務來看，銀行在計提貸款損失準備時以達到監(jiān)管要求的2.5%為目標，逐年提高撥備率，具體而言，對于后三類，即“次級”、“可疑”、“損失”類貸款，通過未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型逐筆對貸款進行減值測試，而對于“正常”、“關注”類貸款采用“遷移模型”等，同時兼顧宏觀因素和歷史損失水平計算損失準備。比如IFRS 9預期損失“三階段”模型，商業(yè)銀行對于后三類貸款的處理和階段三大致趨同，而如何將階段一和階段二對應到現(xiàn)行的五級分類并且如何計算減值準備則存在相當大的探討空間。

由于商業(yè)銀行在劃分“正常”和“關注”類貸款時考量的因素不盡相同，很難簡單將“正?！辟J款直接劃分為階段一，而將“關注”貸款劃分為階段二。同樣，由于可能存在違約概率較高但考慮擔保品等因素而被劃分為“正?！钡馁J款，或者違約概率較低但被劃分為“正?！币韵沦J款的情況，以違約概率作為階段一和階段二的劃分依據(jù)亦不合理。目前可以考慮的一個做法是將“逾期30天”作為劃分階段一與階段二的假設，但實務中這種劃分方法仍可能存在需要解決的問題。

此外，IFRS 9對于階段一按12個月違約概率以及每筆貸款對應的違約損失率測算預期信用損失；而對于階段二則采用整個生命周期預期信用損失計提損失準備。就目前國內(nèi)商業(yè)銀行實務來看，12個月違約概率與銀監(jiān)會的新資本協(xié)議要求一致，商業(yè)銀行能直接取得相關數(shù)據(jù)；而對于整個生命周期違約概率，目前各商業(yè)銀行均無現(xiàn)成數(shù)據(jù)可以采用。此外，由于商業(yè)銀行違約概率與違約損失率數(shù)據(jù)歷史較短，商業(yè)銀行在建立各自的違約概率與違約損失率數(shù)據(jù)時還需結(jié)合宏觀經(jīng)濟等前瞻性因素。

（三）商業(yè)銀行及監(jiān)管機構(gòu)需要更多實務指引

IFRS 9的目標與商業(yè)銀行的監(jiān)管思路是基本一致的，但在實務操作上，則需要進一步細化，商業(yè)銀行大部分對此仍持觀望態(tài)度，部分銀行已著手研究相應政策，部分銀行尚處在數(shù)據(jù)分析與模擬測算階段。商業(yè)銀行預期未來將需要為IFRS 9的實施投入大量資源，財務部門要與風險管理部門密切配合，建立會計政策和內(nèi)部控制，以確保持續(xù)復核對信用損失的估計。商業(yè)銀行還需要對其內(nèi)部信息系統(tǒng)進行升級或重建，以確保提供相關的原始數(shù)據(jù)以支持對信用損失的估計，并提供所須披露的信息。

責任編輯：解忠艷曲寧

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1006－1255－（2016）09－0055-04

高學辰（1976—），渤海銀行股份有限公司總行。郵編：300012