楊曉慧，崔　瑛

（云南農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院，云南　昆明　650201）

自然資源資產(chǎn)負債表的編制
——基于土地資源核算的研究

楊曉慧，崔瑛

（云南農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院，云南昆明650201）

為了促進經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，建成資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會。中共中央十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表”，由此引發(fā)了對自然資源保護，以及如何精確反映自然資源的價值等一系列問題的高度重視。我國是一個國土資源大國，而土地資源是我國自然資源中的一大門類，不僅是我國經(jīng)濟發(fā)展的載體，也是人們賴以生存的基本生活保障。因此，對土地資源的保護也引起了社會各界的高度重視。在此背景下，本文首先提出了編制自然資源資產(chǎn)負債表的重要意義；其次，對自然資源資產(chǎn)負債表的編制存在困境進行闡述；最后，從土地資源入手初步探索如何編制自然資源資產(chǎn)負債表。

自然資源；資產(chǎn)負債表；土地資源

一、前言

近幾年來，隨著我國經(jīng)濟粗放式的高速發(fā)展，環(huán)境惡化、資源枯竭等問題已經(jīng)成為經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的絆腳石。資源環(huán)境問題是國家改革的重點，是國民關注的焦點問題。對于自然資源資產(chǎn)負債表的編制，目前還沒有先例可以借鑒。因此，如何精確的編制自然資源資產(chǎn)負債表，對各種資源進行準確的核算是一個漫長的實驗和探究過程。

自然資源通常是指在一定條件下，能夠為人類所用，具有一定經(jīng)濟價值的、真實存在的各種自然物。自然資源資產(chǎn)負債表通常是指運用資產(chǎn)負債表的編制方法，對各種自然資源進行計量，從而反映某一地區(qū)，一定時點上各種自然資源的經(jīng)濟價值。土地資源在自然資源中占有很大比重，對土地資源的價值進行準確的核算關系到整個資源環(huán)境的保護，以及自然資源資產(chǎn)負債表編制的順利進行。土地資源具有自然屬性和社會屬性，社會屬性的土地資源是人們可以利用，為人類生活生產(chǎn)的勞動對象。換言之，土地資源指可供農(nóng)、林、牧業(yè)或其它各種利用的土地，是人類生存的基本資料和勞動對象，具有質(zhì)和量兩方面的內(nèi)容，在其利用過程中，可能需要采取不同類別和不同程度地改造措施。土地資源具有一定的時空性，即在不同地區(qū)和不同歷史時期的技術經(jīng)濟條件下，所包含的內(nèi)容可能不一致。如大面積沼澤因漬水難以治理，在小農(nóng)經(jīng)濟的歷史時期，不適宜農(nóng)業(yè)利用，不能視為農(nóng)業(yè)土地資源，但在已具備治理和開發(fā)技術條件的今天，即為農(nóng)業(yè)土地資源。

二、自然資源資產(chǎn)負債表編制的意義

1、有利于健全資產(chǎn)負債表核算體系

伴隨著中國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，城市化進程的不斷加速，資源的過渡消耗，環(huán)境的污染與惡化等一系列問題已經(jīng)成為社會進步，經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的瓶頸。然而，目前我國資產(chǎn)負債表的核算體系很少涉及資源與環(huán)境的核算，還僅僅停留在能用貨幣準確、便捷計量的資產(chǎn)上。以往的資產(chǎn)負債表核算體系的各項指標不能對企業(yè)各項效益進行準確的核算和評價。例如，當前很多企業(yè)的發(fā)展建立在資源的消耗和環(huán)境的污染基礎上，雖然連年盈利，但是對資源的消耗和環(huán)境破壞所造成的經(jīng)濟損失是遠遠大于企業(yè)本身的盈利，且這種損失是很難計量甚至是無法挽救的。國家提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表”，并把自然資源納入資產(chǎn)負債表核算體系，不僅可以定期定時的反映一定時點上國家各個地區(qū)的資源存有量、消耗量，還可以通過對自然資源進行貨幣化計量，讓人們特別是企業(yè)更加直觀的感受到資源環(huán)境的價值，從而加強對資源環(huán)境的保護，這有利于健全我國資產(chǎn)負債表的核算體系。

2、有利于我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展

從改革開放至今，我國已成為世界經(jīng)濟發(fā)展最快的國家之一，也成為最大的發(fā)展中國家，這很大程度上依賴于資源與環(huán)境。經(jīng)濟發(fā)展的同時，造成了對資源的過度消耗，環(huán)境的持續(xù)破壞。如今資源的短缺、環(huán)境的惡化問題，在一定程度上影響了經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。例如，某些地方土地資源、水資源等污染嚴重，影響了人們的生活與居住，甚至對人們的生命健康安全造成威脅，政府或是企業(yè)又出資出力回頭處理資源環(huán)境問題；還有些地方對資源環(huán)境造成的損害是無法挽回的，嚴重影響經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。自然資源資產(chǎn)負債表的編制，引發(fā)了社會各界對資源環(huán)境問題的重視，不僅有利于調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)結(jié)構，從不同的角度反映企業(yè)的成本，更加有利于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。通過資產(chǎn)負債表準確反映各種資源的貨幣價值，才能在重視經(jīng)濟發(fā)展的同時，加大對資源環(huán)境的投入，從而使資源環(huán)境成為經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的動力和保障。做到“既要金山銀山，也要綠水青山”。

3、有利于落實領導干部離任審計制度

自然資源負債表的編制，一方面，可以對自然資源的價值進行更深層次的評估，促進相關部門和社會大眾更加了解自然資源資產(chǎn)的價值，提高人們保護自然資源的意識。另一方面，國家要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必須通過數(shù)據(jù)資料反映和披露企業(yè)在環(huán)境保護方面做出的成果和取得的環(huán)境效益；社會公眾和投資者以及相關決策者也會通過相應的數(shù)據(jù)資料對企業(yè)的經(jīng)營和環(huán)境保護活動做出合理的評判。這些數(shù)據(jù)與資料為公眾環(huán)保監(jiān)督提供了一定的依據(jù)，社會監(jiān)督力也會增強。一些高損耗、高污染的行業(yè)將會被擠壓和淘汰。

三、編制自然資源資產(chǎn)負債表面臨的問題

1、自然資源界定范圍不清晰

我國自然資源體系龐大，從大類上劃分，有空氣資源、水資源、土地資源、礦產(chǎn)資源、生物資源等等，在每種門類下又可以細分成若干種小資源。何種自然資源才能在自然資源資產(chǎn)負債表上體現(xiàn)還沒有具體的說明。沒有具體的范圍規(guī)定，各個地區(qū)自然資源的種類差異巨大，這樣編制出的自然資源資產(chǎn)負債表沒有可比性。因此，如何對自然資源范圍進行界定，何種資源能體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上，是編制自然資源資產(chǎn)負債表的一大難題。

2、自然資源準確確認、計量難度大

我國傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表可以運用貨幣準確的對各項資產(chǎn)進行確認、計量、記錄和報告，準確的反映各種資產(chǎn)的實物量與價值量。然而，編制自然資源資產(chǎn)負債表最棘手的一個問題就是如何對各種資源進行準確的計量與確認，如何從資源的實物形態(tài)到貨幣形態(tài)的轉(zhuǎn)化，更好的體現(xiàn)自然資源的經(jīng)濟價值問題。例如，土地資源污染，必定影響人們的生產(chǎn)生活以及生命健康安全，那由于土地資源的污染具體造成多大的損失是無法準確計量與預測的。

3、財務人員欠缺編制自然資源資產(chǎn)負債表的意識與業(yè)務能力

編制自然資源資產(chǎn)負債表是國家剛提出的一個嶄新的名詞，如何編制自然資源資產(chǎn)負債表也僅是在試點過程中。全國各個地尤其是偏遠地區(qū)，對于如何編制自然資源資產(chǎn)負債表缺乏應有的意識。合理準確的編制自然資源資產(chǎn)負債表不僅要求各個地區(qū)的財務人員具有傳統(tǒng)的財務知識，而且應對該地各項自然資源有一定的了解，具有豐富的知識儲備，能對各種自然資源進行準確核算。隨著時代的發(fā)展，財務人員應不斷的更新自己的業(yè)務知識。然而，當前很多財務人員對各種資源的認識僅僅停留在各種資源的外部形態(tài)上，無法實現(xiàn)從實物形態(tài)到貨幣形態(tài)的轉(zhuǎn)化，以及實現(xiàn)貨幣形態(tài)的轉(zhuǎn)化后如何在資產(chǎn)負債表上合理體現(xiàn)。因此，財務人員知識儲備不足以及業(yè)務能力的欠缺也是順利編制自然資源資產(chǎn)負債表的一大困境。

四、從土地資源入手探討自然資源資產(chǎn)負債表的編制

1、自然資源資產(chǎn)負債表編制中土地資源核算的目標

將土地資源的核算體現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)負債表中。首先，應對該地區(qū)的土地資源進行具體的分類，可以將土地資源分成林地、耕地、草地、水域、荒地等幾大類。其次，對各種土地類型分別建立相應的明細分類賬，詳細記錄各種土地的類型、面積，由于人類活動以及自然原因造成土地質(zhì)量與數(shù)量的變化，期末算出各類型土地的實際結(jié)存量。通過一定的財務方法將土地的實際結(jié)存量用貨幣體現(xiàn)。最后，將各明細分類賬中各種土地資源的經(jīng)濟價值匯總反映到資產(chǎn)負債表中。自然資源資產(chǎn)負債表中土地資源核算的目標就是將各種類型的土地期末價值化，通過結(jié)合土地資源明細分類賬比較歷年資產(chǎn)負債表土地資源的價值進行分析和預測土地資源數(shù)量和質(zhì)量的變化，從而對土地資源進行很好的保護。

2、有關土地資源經(jīng)濟價值的核算

編制自然資源資產(chǎn)負債表難題之一就是如何對自然資源進行準確的計量，將自然資源貨幣化，和其他資產(chǎn)一樣直觀醒目的呈現(xiàn)在財務報表信息使用者的面前。本文從土地資源入手，初步探討下將自然資源貨幣化的幾種方法。比如，成本法公式：U=（V1+V2+W+X+D）*L.（公式1），公式1中，U：土地資源的貨幣價值；V1土地取得費；V2土地開發(fā)費；W：利息；X：利潤；D：土地增值收益；L.：土地面積。此方法適用于對于交通設施用地、風景名勝及特殊用地、水庫水面、等類型基礎設施用地資產(chǎn)，適宜采用成本法進行核算。市場估值法核算：U=V*L（公式2），公式2中，V：單位同類土地資源的市場價值；L：土地資源的面積。

3、有關土地資源賬簿的記錄方式

要對土地資源賬簿進行記錄。首先，應對土地某一地區(qū)土地資源進行詳細分類；其次，對明細分類賬進行規(guī)范化，在傳統(tǒng)的明細分類賬的基礎上進行具體化，詳細記錄土地資源的期初量、本期增加量、本期減少量。與此同時，還應詳細記錄土地資源增加減少的原因（分為人為因素引起的增加和自然原因引起的增加）以便于后期對土地資源更好的管控進行分析。每一個會計記錄結(jié)束后，結(jié)合土地資源的核算方法，計算出各類土地資源的實物存量和經(jīng)濟價值并匯總到總賬當中。此時便完成了對土地資源的完整核算。

［1］王瑋：自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度十問［N］.中國環(huán)境報，2013—11—29.

［2］陳紅蕊、黃衛(wèi)果：編制自然資源資產(chǎn)負債表的意義及探索［J］.環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展，2014（1）.

［3］陳元芳：資源會計學創(chuàng)立者許家林［J］.財會通訊，2014（1）.

［4］陳蒙蒙：自然資源資產(chǎn)負債表［J］.群眾，2014（1）.

［5］謝高地：自然資源總論［M］.高等教育出版社，2009.

（責任編輯：郭亞娟）