朱 煒，湯 倩

(1.山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250014；2.齊魯師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，山東 濟(jì)南 250000)

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農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈成本管理系統(tǒng)改進(jìn)

朱 煒1，湯 倩2

(1.山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250014；2.齊魯師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，山東 濟(jì)南 250000)

可持續(xù)價(jià)值鏈分析作為改進(jìn)農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈成本管理系統(tǒng)的基本方法，在分析邊界、價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值實(shí)現(xiàn)和價(jià)值分配四個(gè)方面對(duì)傳統(tǒng)價(jià)值鏈分析進(jìn)行了拓展，并通過(guò)驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略制定充分考慮價(jià)值活動(dòng)的可持續(xù)性、識(shí)別可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來(lái)源、厘清價(jià)值活動(dòng)與環(huán)境和社會(huì)之間復(fù)雜的聯(lián)系，從而提高了農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈管理的效率和效益。本文在梳理農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)，選擇目標(biāo)價(jià)值流，分析價(jià)值鏈活動(dòng)和流程及所耗用的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)資源的基礎(chǔ)上，運(yùn)用可持續(xù)價(jià)值流圖繪制價(jià)值鏈的實(shí)物流、信息流以及價(jià)值活動(dòng)和流程耗用的資源，發(fā)現(xiàn)價(jià)值鏈成本管理和控制存在的問(wèn)題和改進(jìn)的機(jī)會(huì)，并提出改進(jìn)建議。

農(nóng)工一體化企業(yè)；可持續(xù)價(jià)值鏈；價(jià)值鏈成本管理

一、引 言

價(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)追求不同競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的結(jié)果。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)在于比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更具有形成價(jià)值鏈關(guān)鍵活動(dòng)的能力。價(jià)值鏈分析是管理人員識(shí)別企業(yè)關(guān)鍵活動(dòng)的有效工具，可以幫助企業(yè)形成價(jià)值鏈，贏得和保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。價(jià)值鏈分析通過(guò)產(chǎn)品流動(dòng)分析、信息流分析、價(jià)值鏈管理和控制對(duì)價(jià)值鏈業(yè)績(jī)的多維評(píng)價(jià)，在價(jià)值鏈不同環(huán)節(jié)為利益相關(guān)者提供了改進(jìn)的機(jī)會(huì)。價(jià)值鏈分析也是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的有效工具，通過(guò)價(jià)值鏈分析可以解決價(jià)值分配問(wèn)題，了解企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要影響因素和價(jià)值鏈每個(gè)環(huán)節(jié)的成本、收入，因而分析價(jià)值鏈業(yè)績(jī)的差距和不足，可以得出價(jià)值鏈業(yè)績(jī)提升、管理和發(fā)展戰(zhàn)略的建議。

制造戰(zhàn)略的演變可以分為四個(gè)階段：第一，基于替代效用的傳統(tǒng)制造階段；第二，減少浪費(fèi)的精益制造階段；第三，保護(hù)環(huán)境的綠色制造階段，即3R，包括資源減量(Reduce)、產(chǎn)品再使用(Reuse)、廢棄物再循環(huán)(Recycle)；第四，革新的可持續(xù)制造階段，即6R,在3R的基礎(chǔ)上增加回收(Recover)、再設(shè)計(jì)(Redesign)和再制造(Remanufacturing)。可持續(xù)制造(Sustainable Manufacturing)是綠色制造的延伸，強(qiáng)調(diào)在產(chǎn)品壽命終止時(shí)回收更多價(jià)值，并將回收的產(chǎn)品繼續(xù)作為原材料投入其他產(chǎn)品的生命周期?？沙掷m(xù)制造的6R要求產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程和系統(tǒng)革新達(dá)到實(shí)物流的閉環(huán)生產(chǎn)，增加利益相關(guān)者價(jià)值，在生產(chǎn)過(guò)程中通過(guò)最小化對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響，保護(hù)能源、自然資源，保證員工、社會(huì)和消費(fèi)者的安全，實(shí)現(xiàn)制造產(chǎn)品的革新。

政府、社會(huì)和特殊利益團(tuán)體越來(lái)越關(guān)注企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的給環(huán)境和社會(huì)帶來(lái)的負(fù)面影響，理論界和企業(yè)實(shí)踐也開(kāi)始質(zhì)疑建立在利己主義之上的企業(yè)戰(zhàn)略的可持續(xù)性。Fearne[1]結(jié)合價(jià)值鏈分析和生命周期分析創(chuàng)建了可持續(xù)價(jià)值鏈分析概念，認(rèn)為分析價(jià)值活動(dòng)和流程的同時(shí)評(píng)估價(jià)值鏈對(duì)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)的影響，有助于更有效地分配資源，從更廣泛的視角確保價(jià)值鏈內(nèi)部經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性與外部環(huán)境、社會(huì)的相互和諧。

農(nóng)工一體化企業(yè)是指以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)為基礎(chǔ)，向農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的產(chǎn)前投入或收獲的農(nóng)產(chǎn)品加工、貯藏、運(yùn)輸、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)延伸，形成企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈縱向一體化經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)組織。農(nóng)工一體化企業(yè)通常既從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)又從事農(nóng)產(chǎn)品加工。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)離不開(kāi)土地、水等自然資源的耗用，農(nóng)產(chǎn)品加工、運(yùn)輸過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生副產(chǎn)品、排放廢棄物，這些活動(dòng)都會(huì)對(duì)環(huán)境和社會(huì)造成很大程度的影響。人口的不斷增加和自然資源的逐漸減少要求農(nóng)工一體化企業(yè)發(fā)展可持續(xù)農(nóng)業(yè)，通過(guò)協(xié)調(diào)價(jià)值活動(dòng)，在提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)效率創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的同時(shí)減少對(duì)環(huán)境和社會(huì)的負(fù)面影響。因此，農(nóng)工一體化企業(yè)必須厘清價(jià)值活動(dòng)對(duì)環(huán)境和社會(huì)的影響，除了計(jì)量?jī)r(jià)值活動(dòng)消耗的經(jīng)濟(jì)資源(經(jīng)濟(jì)成本)外，還應(yīng)計(jì)量?jī)r(jià)值活動(dòng)耗用的環(huán)境資源(環(huán)境成本)和社會(huì)資源(社會(huì)成本)，在收益最大化、環(huán)境保護(hù)和消除浪費(fèi)的同時(shí)，保證農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量和食品安全，履行企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)生產(chǎn)。

二、基本方法：可持續(xù)價(jià)值鏈分析

近年來(lái)，波特的價(jià)值鏈分析框架被應(yīng)用于農(nóng)業(yè)企業(yè)價(jià)值鏈，分析每個(gè)價(jià)值活動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值，并把企業(yè)外部消費(fèi)者和供應(yīng)商作為企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)流程的一部分，審視他們之間的聯(lián)系，通過(guò)繪制價(jià)值流圖，識(shí)別戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵活動(dòng)，重新配置價(jià)值鏈資源。

1.分析邊界

早期文獻(xiàn)基于企業(yè)內(nèi)部視角反映了波特最初提出的價(jià)值鏈概念，即價(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)內(nèi)部職能的劃分。隨著企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)值鏈間的競(jìng)爭(zhēng)，Spekman等[2]認(rèn)為應(yīng)從最大化對(duì)價(jià)格的影響而最小化保持與供應(yīng)商和顧客的依存度，向價(jià)值鏈成員之間相互交流技術(shù)和資源以共同提高效率和效益的范式轉(zhuǎn)變。價(jià)值鏈分析開(kāi)始從產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈視角制定價(jià)值鏈戰(zhàn)略，通過(guò)管理產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)勢(shì)潛力。盡管企業(yè)邊界的觀點(diǎn)已被接受和繼承，可持續(xù)價(jià)值鏈分析認(rèn)為，分析邊界應(yīng)從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈延伸到供應(yīng)商、顧客和消費(fèi)者之外的更廣泛共享價(jià)值的范疇，即價(jià)值鏈外部利益相關(guān)者。

2.價(jià)值創(chuàng)造

企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的過(guò)程可以分解為一系列互不相同但又相互聯(lián)系的價(jià)值活動(dòng)。早期價(jià)值鏈分析重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值活動(dòng)的價(jià)值增值，以實(shí)現(xiàn)為顧客創(chuàng)造價(jià)值。隨著生命周期理論的提出，價(jià)值鏈分析開(kāi)始注重資源使用程度以及價(jià)值活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，并要求量化價(jià)值活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。價(jià)值鏈參與者逐漸趨向共同協(xié)作經(jīng)營(yíng)，并考慮價(jià)值鏈對(duì)環(huán)境和社會(huì)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任?？沙掷m(xù)價(jià)值鏈分析認(rèn)為，除了為消費(fèi)者創(chuàng)造個(gè)人效用，價(jià)值增值還應(yīng)延伸到環(huán)境效用和社會(huì)效用，將價(jià)值創(chuàng)造的內(nèi)涵從企業(yè)價(jià)值增值活動(dòng)、顧客/消費(fèi)者價(jià)值拓展到環(huán)境和社會(huì)價(jià)值。

3.價(jià)值實(shí)現(xiàn)

早期價(jià)值鏈分析主要集中在企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和工藝流程設(shè)計(jì)以及產(chǎn)品生產(chǎn)階段，主要目的是減少整個(gè)價(jià)值鏈耗用的資源和浪費(fèi)。消費(fèi)者對(duì)不同產(chǎn)品價(jià)值屬性之間相對(duì)重要性的判斷，會(huì)隨著供應(yīng)商和顧客之間關(guān)系的不斷深入而動(dòng)態(tài)變化。產(chǎn)品只有經(jīng)過(guò)下游價(jià)值鏈交易之后，才能把潛在效益轉(zhuǎn)換成真實(shí)效益以實(shí)現(xiàn)價(jià)值；企業(yè)只有理解整個(gè)購(gòu)買(mǎi)方價(jià)值鏈以及購(gòu)買(mǎi)方價(jià)值需求變化才能創(chuàng)造超額價(jià)值。因此，產(chǎn)業(yè)鏈上下游企業(yè)所處的利潤(rùn)區(qū)域在整個(gè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈上呈動(dòng)態(tài)分布，分享到的價(jià)值增值比例不同，價(jià)值鏈分析的目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)樽R(shí)別企業(yè)在產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈利潤(rùn)區(qū)域中所處的位置。隨著價(jià)值網(wǎng)逐漸取代傳統(tǒng)線性?xún)r(jià)值鏈而成為企業(yè)間虛擬協(xié)作以促使價(jià)值整合最大化的新運(yùn)營(yíng)模式，可持續(xù)價(jià)值鏈分析從消除浪費(fèi)、降低成本、識(shí)別企業(yè)在產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈利潤(rùn)區(qū)域的位置轉(zhuǎn)變?yōu)檎蟽r(jià)值網(wǎng)，尤其注重通過(guò)創(chuàng)新商業(yè)模式創(chuàng)造價(jià)值，發(fā)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來(lái)源。

4.價(jià)值分配

早期價(jià)值鏈分析將企業(yè)價(jià)值活動(dòng)分為價(jià)值增值活動(dòng)和非價(jià)值增值活動(dòng)。由于產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈上下游企業(yè)分享的價(jià)值增值比例不同，利潤(rùn)率較高的企業(yè)會(huì)選擇不同的利益聯(lián)結(jié)方式，與供應(yīng)商分享企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值增值。但這種價(jià)值“分享”的實(shí)質(zhì)是價(jià)值再分配的手段。Porter和Kramer[3]賦予價(jià)值鏈分析“共享價(jià)值創(chuàng)造”的新含義——價(jià)值鏈與社會(huì)互惠互利，認(rèn)為企業(yè)在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的同時(shí)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任和社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造共享價(jià)值，可持續(xù)價(jià)值鏈分析將價(jià)值增值在企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)的分配、產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈企業(yè)間的分享演變?yōu)閯?chuàng)造共享價(jià)值，使企業(yè)獲得可持續(xù)發(fā)展的源泉。

三、可持續(xù)價(jià)值鏈分析下價(jià)值活動(dòng)成本的概念和構(gòu)成

企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)產(chǎn)生于以高于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本效益實(shí)施價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的能力[4]。但并不是所有的活動(dòng)都能同等地增加企業(yè)價(jià)值，因而了解每個(gè)價(jià)值活動(dòng)為企業(yè)贏得可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的貢獻(xiàn)尤為重要。價(jià)值鏈分析已經(jīng)成為研究提高農(nóng)業(yè)企業(yè)價(jià)值鏈管理效率和效益的主要工具，將可持續(xù)價(jià)值鏈分析運(yùn)用于農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈成本管理具有以下三個(gè)重要作用：

第一，驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略制定充分考慮價(jià)值活動(dòng)的可持續(xù)性；第二，識(shí)別可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來(lái)源；第三，厘清價(jià)值活動(dòng)與環(huán)境和社會(huì)之間復(fù)雜的聯(lián)系。

有意義的成本分析是考察價(jià)值活動(dòng)的成本，而不是企業(yè)的成本。價(jià)值鏈由一系列相互聯(lián)系的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)組成，因而價(jià)值活動(dòng)成本是價(jià)值鏈所包含的一系列相互聯(lián)系的價(jià)值活動(dòng)發(fā)生的各種耗費(fèi)。建立在可持續(xù)價(jià)值鏈分析基礎(chǔ)上的價(jià)值活動(dòng)成本既包括價(jià)值活動(dòng)本身發(fā)生的經(jīng)濟(jì)成本，即價(jià)值活動(dòng)所必需的勞動(dòng)力、原材料、廠房、機(jī)器設(shè)備和貨幣資本等要素的投入，還包括價(jià)值活動(dòng)對(duì)環(huán)境和社會(huì)影響而產(chǎn)生的環(huán)境成本和社會(huì)成本。環(huán)境成本是一個(gè)多維概念，主要包括自然資源的退化、污染和生態(tài)系統(tǒng)的破壞等，可以通過(guò)空氣質(zhì)量、溫室氣體排放、空氣污染水平、水質(zhì)、耗水量、固體物料耗費(fèi)、生物多樣性和土地面積等計(jì)量環(huán)境成本。社會(huì)成本指產(chǎn)品制造過(guò)程中對(duì)利益相關(guān)者造成的社會(huì)影響。農(nóng)工一體化企業(yè)的主要產(chǎn)品是農(nóng)產(chǎn)品，社會(huì)影響最大的利益相關(guān)者是消費(fèi)者，可以采用影響食品健康和食品質(zhì)量的指標(biāo)計(jì)量社會(huì)成本，例如食品營(yíng)養(yǎng)結(jié)構(gòu)、脂肪含量、是否為有機(jī)產(chǎn)品和質(zhì)量可追溯程度等。

按照基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)與產(chǎn)品成本的聯(lián)系，可以把農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值活動(dòng)成本分為基本活動(dòng)成本和輔助活動(dòng)成本?；净顒?dòng)發(fā)生的各種支出構(gòu)成了產(chǎn)品成本的主要組成部分。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)把輔助活動(dòng)發(fā)生的各種支出作為期間費(fèi)用，但輔助活動(dòng)的支出是為了支持基本活動(dòng)而耗費(fèi)的，通過(guò)分析成本驅(qū)動(dòng)因素可將輔助活動(dòng)發(fā)生的支出分配到產(chǎn)品成本中，因而輔助活動(dòng)發(fā)生的各種支出也應(yīng)是農(nóng)工一體化企業(yè)產(chǎn)品成本的組成部分。

通過(guò)價(jià)值活動(dòng)成本的構(gòu)成可以看出，價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)所發(fā)生的各種耗費(fèi)，除了貨幣支出外，還包括花費(fèi)的時(shí)間、運(yùn)輸?shù)木嚯x和耗用的數(shù)量等非貨幣支出。因此，價(jià)值活動(dòng)成本數(shù)據(jù)除了包含傳統(tǒng)成本數(shù)據(jù)中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)外，還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)除了反映經(jīng)濟(jì)成本的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，例如人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、材料和燃料的數(shù)量、運(yùn)送時(shí)間、運(yùn)送距離、等待時(shí)間外，還包括反映環(huán)境成本的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，例如空氣污染程度、耗水量等，以及反映社會(huì)成本的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，例如農(nóng)藥殘留度、重金屬含量等。非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不是以貨幣為單位，而是以時(shí)間、距離、重量等為單位。農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值活動(dòng)成本的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一樣，都要在價(jià)值鏈成本分析體系中記錄，并最終與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一起報(bào)告。

四、農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈成本管理系統(tǒng)的改進(jìn)

1.基本工具：可持續(xù)價(jià)值流圖

20世紀(jì)80年代豐田汽車(chē)公司首次開(kāi)創(chuàng)了價(jià)值流圖(Value Stream Map)。價(jià)值流圖最初用于均衡實(shí)物流和信息流，提高企業(yè)生產(chǎn)率和競(jìng)爭(zhēng)力，后來(lái)被廣泛用于繪制價(jià)值流以識(shí)別浪費(fèi)，成為消除和降低浪費(fèi)的一種方法，也是精益管理設(shè)計(jì)生產(chǎn)系統(tǒng)的工具，主要要素包括價(jià)值增值活動(dòng)、非價(jià)值增值活動(dòng)以及非價(jià)值增值的重要活動(dòng)。價(jià)值流圖被用于分析和改良價(jià)值活動(dòng)，形成價(jià)值鏈當(dāng)前狀態(tài)圖，消除浪費(fèi)后再繪制價(jià)值鏈未來(lái)狀態(tài)圖。價(jià)值流圖為企業(yè)識(shí)別非價(jià)值增值活動(dòng)提供了一個(gè)切實(shí)可行的技術(shù)，但僅考慮了的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，沒(méi)有涉及環(huán)境和社會(huì)指標(biāo)。

綠色價(jià)值流圖(Green Value Stream Map)起源于價(jià)值流圖，由Wills[5]創(chuàng)建。盡管綠色價(jià)值流圖與價(jià)值流圖有相似之處，但二者最大的不同在于對(duì)浪費(fèi)的界定。價(jià)值流圖定義的七種浪費(fèi)主要有不必要的存貨、不必要的行動(dòng)、次品、運(yùn)輸、生產(chǎn)過(guò)剩、不當(dāng)流程和等待時(shí)間。綠色價(jià)值流圖定義的七種浪費(fèi)為能源、水、材料、廢料、運(yùn)輸和廢氣的過(guò)度耗用以及生物多樣性的破壞。綠色價(jià)值流圖突出了價(jià)值流對(duì)環(huán)境的影響，但仍然未考慮價(jià)值流對(duì)社會(huì)的影響。

Simons和Mason[6]在分析可持續(xù)產(chǎn)品制造過(guò)程中溫室氣體的排放時(shí)首次提出了可持續(xù)價(jià)值流圖(Sustainable Value Stream Map)。Fearne和Norton[7]將可持續(xù)價(jià)值流圖與Norton[8]提出的可持續(xù)評(píng)價(jià)指標(biāo)相結(jié)合，開(kāi)發(fā)了注重食品零售商和生產(chǎn)者之間關(guān)系及其信息流的可持續(xù)價(jià)值流圖，但這些研究未考慮社會(huì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。Faulkner和Badurdeen[9]用可視化技術(shù)評(píng)價(jià)可持續(xù)績(jī)效，實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)精益制造采用的價(jià)值流圖技術(shù)與評(píng)價(jià)環(huán)境和社會(huì)影響績(jī)效指標(biāo)的結(jié)合。與價(jià)值流圖相似，可持續(xù)價(jià)值流圖也由當(dāng)前狀態(tài)圖和將來(lái)狀態(tài)圖構(gòu)成，從整個(gè)價(jià)值鏈內(nèi)外部利益相關(guān)者視角，分析價(jià)值鏈的實(shí)物流、信息流以及價(jià)值鏈對(duì)環(huán)境和社會(huì)的影響，創(chuàng)建了分析可持續(xù)價(jià)值流的基礎(chǔ)，通過(guò)列出經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、環(huán)境指標(biāo)和社會(huì)指標(biāo)，有助于更全面地改進(jìn)價(jià)值流。

2.實(shí)施步驟

(1)梳理農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)

農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，價(jià)值鏈環(huán)節(jié)多，經(jīng)常包含了整個(gè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈。因此，應(yīng)先沿著價(jià)值流程，繪制價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)圖，識(shí)別價(jià)值鏈以及價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)之間的主要聯(lián)系。最重要的是，應(yīng)從價(jià)值鏈內(nèi)外部利益相關(guān)者的角度，最大限度地考慮價(jià)值鏈對(duì)環(huán)境和社會(huì)的影響。

(2)選擇目標(biāo)價(jià)值流

農(nóng)工一體化企業(yè)產(chǎn)品種類(lèi)繁多，因而價(jià)值鏈成本管理要選擇分析和優(yōu)化價(jià)值鏈的目標(biāo)價(jià)值流。對(duì)目標(biāo)價(jià)值流進(jìn)行改進(jìn)后，應(yīng)把價(jià)值鏈成本管理的重點(diǎn)延伸到價(jià)值鏈的其他價(jià)值流。選擇目標(biāo)價(jià)值流時(shí)需要考慮三個(gè)方面的因素：第一，價(jià)值鏈成本管理的范圍，是所有價(jià)值活動(dòng)，還是僅考慮其中的一部分；第二，價(jià)值流數(shù)據(jù)，在價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)圖中選擇價(jià)值流數(shù)據(jù)較大的作為目標(biāo)價(jià)值流，以使目標(biāo)價(jià)值流的改進(jìn)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生一定影響；第三，確定目標(biāo)產(chǎn)品，通常應(yīng)根據(jù)銷(xiāo)售收入或產(chǎn)量選擇收入最高或產(chǎn)量最多的產(chǎn)品。

(3)界定價(jià)值活動(dòng)和流程耗用的資源

確定目標(biāo)價(jià)值流后，以目標(biāo)產(chǎn)品為對(duì)象，分析目標(biāo)產(chǎn)品的價(jià)值活動(dòng)和流程。同時(shí)，識(shí)別價(jià)值活動(dòng)和流程耗用的各種資源，包括經(jīng)濟(jì)資源、環(huán)境資源和社會(huì)資源。特別要從循環(huán)經(jīng)濟(jì)的視角形成價(jià)值鏈內(nèi)外部利益相關(guān)者共同承擔(dān)環(huán)境成本和社會(huì)成本的系統(tǒng)管理思路。

(4)繪制價(jià)值鏈當(dāng)前狀態(tài)圖

根據(jù)定義的價(jià)值活動(dòng)和流程耗用的資源，搜集所需成本數(shù)據(jù)，繪制價(jià)值鏈當(dāng)前狀態(tài)圖。價(jià)值鏈當(dāng)前狀態(tài)圖以可持續(xù)價(jià)值流圖為基礎(chǔ)，除了記錄實(shí)物流、信息流和流程時(shí)間三個(gè)經(jīng)濟(jì)成本元素外，還要搜集價(jià)值活動(dòng)和流程耗用的環(huán)境成本和社會(huì)成本數(shù)據(jù)，并分別繪制于可持續(xù)價(jià)值流圖中。價(jià)值鏈當(dāng)前狀態(tài)圖應(yīng)標(biāo)識(shí)出價(jià)值活動(dòng)和流程之間的相互作用，這樣有利于發(fā)現(xiàn)價(jià)值活動(dòng)和流程存在的浪費(fèi)。

(5)分析價(jià)值鏈存在的問(wèn)題和改進(jìn)的機(jī)會(huì)

價(jià)值流圖將實(shí)物流和信息流分別進(jìn)行繪制，自然地把價(jià)值鏈存在的問(wèn)題分成了與實(shí)物流有關(guān)的問(wèn)題和與信息流有關(guān)的問(wèn)題。此外，可持續(xù)價(jià)值流圖還專(zhuān)門(mén)繪制了環(huán)境成本和社會(huì)成本的耗用。通過(guò)繪制價(jià)值鏈當(dāng)前狀態(tài)圖，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值鏈經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)成本管理存在的問(wèn)題和改進(jìn)的機(jī)會(huì)。此外，還應(yīng)進(jìn)一步考慮與價(jià)值鏈成本控制有關(guān)的問(wèn)題。

(6)繪制價(jià)值鏈未來(lái)狀態(tài)圖

根據(jù)價(jià)值鏈存在的問(wèn)題，提出解決方案，繪制價(jià)值鏈未來(lái)狀態(tài)圖，為消除價(jià)值鏈浪費(fèi)和改進(jìn)價(jià)值鏈效率提供可能。管理者提出的與價(jià)值鏈組織、價(jià)值鏈成本管理和控制等的建議，僅需價(jià)值活動(dòng)和流程參與部門(mén)之間適度加強(qiáng)合作，在現(xiàn)有價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)和關(guān)系下就可以實(shí)施。但經(jīng)營(yíng)改進(jìn)對(duì)提高企業(yè)價(jià)值鏈業(yè)績(jī)的影響是有限的，只有在可持續(xù)價(jià)值鏈視角基礎(chǔ)上，整合價(jià)值鏈，與更廣泛團(tuán)體創(chuàng)造共享價(jià)值的根本戰(zhàn)略性變化才有可能對(duì)價(jià)值鏈業(yè)績(jī)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

3.價(jià)值鏈成本管理信息系統(tǒng)

傳統(tǒng)成本體系不能正確評(píng)價(jià)企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的有效性，不能為價(jià)值鏈成本管理提供有用數(shù)據(jù)，更難以為企業(yè)贏得和保持可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供對(duì)戰(zhàn)略決策有用的環(huán)境成本和社會(huì)成本數(shù)據(jù)。農(nóng)工一體化企業(yè)除了缺少價(jià)值鏈成本管理數(shù)據(jù)系統(tǒng)以外，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中成本的分類(lèi)、記錄和分配的方法也限制了價(jià)值鏈成本管理的應(yīng)用。因此，必須建立一套可以識(shí)別價(jià)值鏈價(jià)值創(chuàng)造、為價(jià)值鏈成本管理和企業(yè)戰(zhàn)略決策提供分析數(shù)據(jù)的價(jià)值鏈成本管理信息系統(tǒng)。農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈成本管理信息系統(tǒng)應(yīng)由四部分組成：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)、經(jīng)營(yíng)分析記錄系統(tǒng)、成本分析數(shù)據(jù)庫(kù)、成本核算與分析報(bào)告。

(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)

基于可持續(xù)價(jià)值鏈分析的農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈產(chǎn)品成本構(gòu)成與傳統(tǒng)成本構(gòu)成不同，需要為農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈成本核算重新設(shè)置成本分析賬戶(hù)，為可持續(xù)價(jià)值鏈分析提供所需的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，主要任務(wù)是：第一，定義價(jià)值鏈成本中心；第二，設(shè)置農(nóng)工一體化企業(yè)會(huì)計(jì)科目表中的價(jià)值鏈成本、價(jià)值鏈?zhǔn)杖牒蛢r(jià)值增值分析賬戶(hù)。

(2)經(jīng)營(yíng)分析記錄系統(tǒng)

基于可持續(xù)價(jià)值鏈分析的農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈成本分析體系除了提供與資金流有關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)外，還要提供實(shí)物流、信息流和流程時(shí)間以及與環(huán)境成本和社會(huì)成本有關(guān)的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)?？沙掷m(xù)價(jià)值鏈分析所需的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)由價(jià)值鏈經(jīng)營(yíng)分析記錄系統(tǒng)輸出，主要任務(wù)是：第一，定義產(chǎn)成品、所有中間產(chǎn)品以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)；第二，定義產(chǎn)品生產(chǎn)的價(jià)值活動(dòng)、流程；第三，記錄資產(chǎn)耗用(經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)成本)；第四，將經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)自動(dòng)分配到流程、活動(dòng)和產(chǎn)品中；第五，流程、活動(dòng)和產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)分析。

(3)成本分析數(shù)據(jù)庫(kù)

農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈成本分析數(shù)據(jù)庫(kù)為可持續(xù)價(jià)值鏈分析提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)反映和多維控制，主要任務(wù)是：第一，根據(jù)價(jià)值鏈成本和價(jià)值鏈?zhǔn)杖敕治鲑~戶(hù)的會(huì)計(jì)科目表定義農(nóng)工一體化企業(yè)成本項(xiàng)目；第二，定義價(jià)值鏈成本項(xiàng)目的關(guān)鍵分配因素；第三，定義價(jià)值鏈成本平衡表，即一定期間內(nèi)價(jià)值活動(dòng)耗用的資產(chǎn)等于價(jià)值鏈產(chǎn)品成本；第四，記錄價(jià)值鏈成本數(shù)據(jù)，即按照農(nóng)工一體化企業(yè)執(zhí)行價(jià)值活動(dòng)具體任務(wù)的工作人員在實(shí)際耗用資產(chǎn)時(shí)的工作記錄，把相關(guān)數(shù)據(jù)輸入數(shù)據(jù)庫(kù)。

(4)成本核算與分析報(bào)告

根據(jù)農(nóng)工一體化企業(yè)價(jià)值鏈財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)和經(jīng)營(yíng)分析記錄系統(tǒng)提供的價(jià)值鏈成本數(shù)據(jù)，就可以進(jìn)行農(nóng)工一體化價(jià)值鏈成本核算和分析報(bào)告，主要內(nèi)容有：第一，產(chǎn)品、活動(dòng)、流程、作業(yè)、任務(wù)和資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)成本核算；第二，價(jià)值鏈?zhǔn)杖氲拇_認(rèn)和計(jì)量；第三，根據(jù)價(jià)值鏈分析報(bào)告分析價(jià)值鏈成本和收入；第四，根據(jù)價(jià)值鏈分析報(bào)告解釋結(jié)果。

[1] Fearne, A.Sustainable Value Chain Analysis: A Case Study of South Australian Wine[EB/OL].http://www.fcrn.org.uk/sites/default/files/Sustainable_value_chain_analysis_-_Case_Study.pdf, 2009.[2] Spekman, R.E., Kamauff, J.W., Myhr, N.An Empirical Investigation into SCM: A Perspective on Partnership [J].International Journal of Physical Distribution & Logistics Management, 1998, 28(8):630-650.

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(責(zé)任編輯：徐雅雯)

2016-08-15

國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“農(nóng)工一體化企業(yè)的價(jià)值增值機(jī)理與價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究”(71172045)；山東省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃研究項(xiàng)目“可持續(xù)制造的企業(yè)成本核算與管理：基于山東省的實(shí)地研究”(15CKJJ05)；山東省高等學(xué)校人文社會(huì)科學(xué)研究計(jì)劃“基于網(wǎng)絡(luò)治理的價(jià)值鏈成本管理與集群競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)創(chuàng)新研究”(J15WB12)

朱 煒(1977-)，女，山東茌平人，副教授，博士，主要從事會(huì)計(jì)理論研究。E-mail：cfo@vip.sina.com

湯 倩(1990-)，女，四川內(nèi)江人，助教，碩士，主要從事財(cái)務(wù)理論研究。E-mail：tqabby@163.com

F323.6

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1000-176X(2016)10-0110-05