王怡 張雪 郭瑾 商洛學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院

旅游資源的會(huì)計(jì)資產(chǎn)確認(rèn)探討

王怡 張雪 郭瑾 商洛學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院

旅游資源是人類珍貴的自然與文化遺產(chǎn)。目前，我國旅游資源在產(chǎn)權(quán)界定方面存在著一些問題，旅游企業(yè)產(chǎn)權(quán)明晰問題已經(jīng)逐漸被社會(huì)所認(rèn)同，但仍沒有得到應(yīng)有的重視。束縛了對旅游資源的合理利用，阻礙了旅游業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。從會(huì)計(jì)層面來分析，對照資產(chǎn)屬性與旅游資源特征，旅游資源具備資產(chǎn)屬性，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，但因其特殊性，在賬務(wù)上要特別處理。只有這樣，才符合會(huì)計(jì)的客觀真實(shí)性原則，更加準(zhǔn)確地反映公司資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

旅游資源；資產(chǎn)；確認(rèn)；

引言

旅游業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)，近年來成為新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，已成為許多地區(qū)的優(yōu)先發(fā)展產(chǎn)業(yè)甚至支柱產(chǎn)業(yè)，旅游業(yè)面臨著前所未有的發(fā)展機(jī)會(huì)。我國現(xiàn)有的旅游景點(diǎn)景區(qū)絕大部分依托公共旅游資源而建立，公司的主營業(yè)務(wù)收入中很大一部分由景區(qū)門票收入構(gòu)成，且景區(qū)索道、賓館、飯店等收益也依托景區(qū)資源。然而幾家旅游上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表里，為公司帶來豐厚利潤的資源性資產(chǎn)卻沒有任何列示。為此，只有將旅游資源確認(rèn)為一項(xiàng)會(huì)計(jì)資產(chǎn)，才符合會(huì)計(jì)的客觀真實(shí)性原則，公司資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值才能準(zhǔn)確被反映。

一、旅游資源的界定與特征

（一）旅游資源的界定

瑞士學(xué)者亨澤克拉夫1942年提出旅游的艾斯特（AIEST）定義，旅游指非定居者的旅行和短暫交流而引起的現(xiàn)象和關(guān)系的總和。所謂旅游資源（Tourist Resources）就是導(dǎo)致人們離開日常居住地到特定地域，并且具有滿足特定需求效用的自然和人文要素的總稱?！堵糜我?guī)劃通則》中指出：凡是能夠?qū)β糜握弋a(chǎn)生吸引力，可以為旅游業(yè)開發(fā)利用，并可產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益的各種事物和因素，都稱為旅游資源［2］。此概念將人工創(chuàng)造物（如主題公園等）此類由企業(yè)按市場運(yùn)行規(guī)律投資建設(shè)的物品排除，因?yàn)槿斯?chuàng)造物這部分資源投資主體鮮明，其所有權(quán)不需質(zhì)疑。該類資產(chǎn)在為公司帶來效益的同時(shí)，也必然存在著折舊，其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄有章可循，因而屬于固定資產(chǎn)類旅游資源，只需根據(jù)其投資額度，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即可納入資產(chǎn)賬戶。而文中論及的旅游資源是天然賦存或歷史遺存的，其形成一開始并非以旅游為直接目的［3］。

（二）旅游資源的特征

1.旅游資源是資源性資產(chǎn)

經(jīng)濟(jì)學(xué)中，能夠帶來收益的東西，稱為資產(chǎn)。旅游企業(yè)通過對天然的或經(jīng)過勞動(dòng)投入的自然資源的運(yùn)用能夠在未來獲取經(jīng)濟(jì)利益?？梢娐糜钨Y源具備資產(chǎn)的特性。

2.旅游資源具有不可分割性與非排他性

旅游資源不能像一般的商品那樣分割為單位進(jìn)行銷售，旅游資源的消費(fèi)是在保持資源完整性的前提下由眾多的旅游者共同享受，因而具有不可分割性。在一定的容量內(nèi)，增加一個(gè)旅游者的游覽消費(fèi)，也不會(huì)影響其他旅游者的同時(shí)游覽，因而旅游資源也具有非排他性。

3.旅游資源具有不可轉(zhuǎn)移性

旅游者消費(fèi)游覽，購買的是游覽資源的觀賞權(quán)而不是所有權(quán)，因而旅游資源所有權(quán)具有不可轉(zhuǎn)移性。同時(shí)，旅游資源固定在一個(gè)地方，具有地理位置的不可移動(dòng)性。

4.旅游資源具有稀缺性

旅游資源是一種優(yōu)質(zhì)的、不常有的、不是每時(shí)每地都存在的資源，因而具有稀缺性。

二、旅游資源的會(huì)計(jì)資產(chǎn)判別

（一）資產(chǎn)的會(huì)計(jì)表述

資產(chǎn)是最基本的會(huì)計(jì)要素之一，資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。

《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中表明：“資產(chǎn)是企業(yè)由于過去的事項(xiàng)而控制的可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！辟Y產(chǎn)中包括的以后的經(jīng)濟(jì)利益能夠以許許多多種形式流入企業(yè)，這種潛力不僅能夠轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金等價(jià)物或者現(xiàn)金的形式，以及減少現(xiàn)金流出的形式，也可以是生產(chǎn)性的，同時(shí)是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)重要組成部分。除此之外，企業(yè)的資產(chǎn)也可以源自于以前的事項(xiàng)或交易，但所有權(quán)和實(shí)物形態(tài)并不是必須的［4］。

《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念》第五輯《財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素》中提出：“資產(chǎn)是未來的不確定的經(jīng)濟(jì)利益，他是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)或交易中所取得或加以控制的?！奔促Y產(chǎn)具有三個(gè)關(guān)鍵的特征：一是特定個(gè)體能夠借助它獲得收益，且這種能力是排他性的；二是它包含著的未來利益，即它本身或和其他資產(chǎn)結(jié)合，未來能直接或間接地發(fā)生現(xiàn)金凈流入；三是使個(gè)體有權(quán)取得或控制利益的事項(xiàng)或交易業(yè)已經(jīng)發(fā)生［5］。

會(huì)計(jì)學(xué)上對資產(chǎn)的定義會(huì)受到會(huì)計(jì)原則和基本假設(shè)的限制。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中定義資產(chǎn)為：“資產(chǎn)就是由企業(yè)控制或者占有的曾經(jīng)的事項(xiàng)或交易形成的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來收入的資源［6］?！?/p>

綜上所述。首先，所有權(quán)特點(diǎn)：資產(chǎn)就是由一些特定企業(yè)所控制或者擁有的財(cái)產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)是否可以視為實(shí)體經(jīng)濟(jì)的資產(chǎn)，最主要是看它能不能有對這個(gè)資產(chǎn)的支配權(quán)利的自主性；其次，最根本特點(diǎn)是：作為一種經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)的資產(chǎn)，企業(yè)可以憑借對它的使用而取得某些經(jīng)濟(jì)利益；再次，資產(chǎn)是由過去的交易或事項(xiàng)形成的，可以貨幣尺度等對其進(jìn)行計(jì)量；最后，在存在形態(tài)上：資產(chǎn)既可以為有形物質(zhì)，也可以為無形權(quán)利。簡而言之，資產(chǎn)應(yīng)具備可收益性，即預(yù)期能帶來經(jīng)濟(jì)利益，可控制性、已發(fā)生性和可計(jì)量性等特征。

（二）旅游資源的資產(chǎn)特性

1.旅游資源預(yù)期能帶來經(jīng)濟(jì)利益

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對生活質(zhì)量要求逐漸提高，旅游需求日益擴(kuò)大，旅游資源是一種稀缺的、具有優(yōu)質(zhì)使用價(jià)值的資源，它的開發(fā)利用可以帶來巨額經(jīng)濟(jì)收益。除門票收入帶來大量的現(xiàn)金凈流入外，景區(qū)飯店、賓館、索道的收益也依附景區(qū)資源。倘若將公司與旅游資源分開，其經(jīng)營難以維持。由此可見，旅游資源會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的可收益性特征。

2.旅游資源被企業(yè)控制

從法律層面講，旅游資源雖歸國家所有，但由于經(jīng)營權(quán)出租、轉(zhuǎn)讓，旅游經(jīng)營性企業(yè)的上市等現(xiàn)象，造成所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的實(shí)際分離。所有權(quán)已被虛置，旅游資源本質(zhì)上由企業(yè)控制，參與企業(yè)經(jīng)營性活動(dòng)。旅游資源在法律上歸國家所有，公司不擁有所有權(quán)，但是在合同期限內(nèi)公司可對該旅游資源有使用權(quán)并加以控制。由此可見，旅游資源符合資產(chǎn)的可控制性特征。

3.旅游資源具有已發(fā)生性

旅游資源業(yè)已經(jīng)存在，雖然有政策上的限制，但在地方政府嚴(yán)格財(cái)政限制下，旅游資源這個(gè)行業(yè)已開始涉足產(chǎn)權(quán)交易，以委托經(jīng)營和經(jīng)營租賃方式在轉(zhuǎn)讓旅游點(diǎn)的經(jīng)營權(quán)。當(dāng)企業(yè)擁有了旅游景區(qū)經(jīng)營權(quán)，也就能夠履行旅游資源控制權(quán)并以此獲得以后產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。由此可見，旅游資源符合資產(chǎn)的已發(fā)生性特征。

4.旅游資源具有可計(jì)量性

旅游資源表現(xiàn)形式多種多樣，雖然它的形成大不相同，但我們能夠從某一特定的角度出發(fā)，運(yùn)用某種特定的方式來記錄其變化的量。所以，旅游資源具有可計(jì)量性。

綜上所述，從會(huì)計(jì)層面上進(jìn)行分析，旅游資源完全滿足資產(chǎn)的四個(gè)特征，相應(yīng)的旅游資源應(yīng)該被確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目，這既是理論的需要，更是實(shí)踐所必須。

三、旅游資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的注意事項(xiàng)

（一）初始確認(rèn)

旅游資源的初始確認(rèn)時(shí)間非常重要。出于謹(jǐn)慎性原則，為了防止部分企業(yè)旅游資源資產(chǎn)出現(xiàn)虛增現(xiàn)象，當(dāng)一個(gè)企業(yè)持續(xù)好幾個(gè)會(huì)計(jì)年度獲得比同行業(yè)平均水平要高的超額收益時(shí)，才是確認(rèn)旅游資源資產(chǎn)的合理時(shí)間。此時(shí)應(yīng)該向?qū)ｉT資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)提出評(píng)估申請，由評(píng)估機(jī)構(gòu)在企業(yè)近期正常收益水平的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)目前的實(shí)際情況，組織相關(guān)專業(yè)人員，挑選合適方法，合理評(píng)估企業(yè)未來能夠?qū)崿F(xiàn)的超額收益水平和所屬期間出具評(píng)估意見書，作為企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)旅游資源的依據(jù)。但是，受到一些主觀及客觀因素的影響，很難對一個(gè)持續(xù)經(jīng)營企業(yè)未來的收益做出客觀的分析與判斷，同樣基于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)超額收益的年限不宜超過10年。

（二）后續(xù)計(jì)量

旅游資源是一種非常特殊的有形資產(chǎn)。首先，旅游資源各具特色，替代性非常小，價(jià)值稀缺，且不會(huì)因?yàn)槭找娴漠a(chǎn)生而耗費(fèi)，它的開發(fā)利用可以帶來巨額經(jīng)濟(jì)收益。因而不宜將旅游資源按照費(fèi)用化處理，而應(yīng)對資產(chǎn)進(jìn)行期末減值測試的辦法處理。其次，旅游資源客觀上存在著不確定性，因而需要定期由評(píng)估機(jī)構(gòu)對旅游資源重新進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)增或調(diào)減其賬面價(jià)值，真實(shí)反映其實(shí)際價(jià)值。第三，旅游資源價(jià)值應(yīng)既包含有形的資源資產(chǎn)價(jià)值又包含無形的生態(tài)價(jià)值。而生態(tài)價(jià)值的鑒別、量化和貨幣計(jì)量又是一個(gè)難題。

（三）會(huì)計(jì)處理和披露

會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)管理當(dāng)局和其他人員直觀深入了解企業(yè)的窗口，為了防止企業(yè)利用旅游資源資產(chǎn)掩飾資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表及調(diào)節(jié)利潤，為了會(huì)計(jì)報(bào)表能夠反映企業(yè)旅游資源的真正權(quán)益和價(jià)值，基于旅游資源資產(chǎn)的特征，建議單獨(dú)設(shè)立“旅游資源權(quán)益”及“旅游資源資產(chǎn)”科目，并且在報(bào)表附注中詳細(xì)做以說明。這樣從股東的角度看，因?yàn)槁糜钨Y源屬于企業(yè)價(jià)值的一部分，股東可以通過轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)來實(shí)現(xiàn)其自身價(jià)值，從投資者、政府等角度看，可以更加準(zhǔn)確了解企業(yè)經(jīng)營狀況。

四、結(jié)論與展望

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國旅游資源產(chǎn)權(quán)制度也必將發(fā)生深刻的變革。旅游業(yè)有著一、二產(chǎn)業(yè)無法達(dá)到的力度和廣度，旅游資源旅游業(yè)的內(nèi)在發(fā)展因素，其核心價(jià)值意義難以被別人模仿，核心競爭力不言而喻，對旅游資源進(jìn)行會(huì)計(jì)資產(chǎn)確認(rèn)是明晰旅游資源產(chǎn)權(quán)、真實(shí)反映旅游公司價(jià)值，規(guī)范旅游市場的要求。唯有如此，才能避免“共有地的悲劇”，明確旅游企業(yè)的責(zé)任與義務(wù)，調(diào)動(dòng)企業(yè)的積極性，實(shí)現(xiàn)資源利用與保護(hù)的并重。真正發(fā)展旅游資源的核心競爭力。在產(chǎn)權(quán)明確這一塊，遵循科斯定理，根據(jù)我國特色，可以從以下方面逐步規(guī)范。

第一，理順旅游資源管理體制，建立旅游資源產(chǎn)權(quán)市場交易制度。目前旅游企業(yè)對旅游資源支付一定費(fèi)用獲得使用權(quán)的制度是在政府插手下的使用權(quán)的交易，只是政府出讓的某種獲利的可能性。所以將旅游資源確認(rèn)為資產(chǎn)，明確界定了旅游資源所有權(quán)與旅游資源的權(quán)屬，這樣就能夠有效地防止資源產(chǎn)權(quán)和行政權(quán)的粘連，杜絕尋租與設(shè)租行為的發(fā)生，充分發(fā)揮產(chǎn)權(quán)的激勵(lì)功能。另外，目前我國的法律制度明令規(guī)定禁止對自然資源的自由市場交易，旅游資源作為自然資源也不例外。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從產(chǎn)權(quán)制度變遷的內(nèi)在要求看，必須建立起旅游資源產(chǎn)權(quán)的市場交易制度。從外部環(huán)境上促進(jìn)旅游企業(yè)、旅游業(yè)的健康可持續(xù)發(fā)展。

第二，整合企業(yè)的各項(xiàng)資源，科學(xué)合理開發(fā)。旅游資源確認(rèn)為資產(chǎn)后，核心性要求就需要旅游企業(yè)在經(jīng)營過程中，不斷地對旅游資源進(jìn)行科學(xué)的保護(hù)與開發(fā)，在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)注意各種指標(biāo)，保持企業(yè)的核心競爭力，如此企業(yè)才能在競爭中獲得優(yōu)勢地位。

［1］ 胡 永.旅游企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理之我見［J］.浙江統(tǒng)計(jì)，2008（08）：38.

［2］ 高暢.淺談自然旅游資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理［J］.現(xiàn)代營銷，2012（11）：334.

［3］ 陳再明.旅游資源的會(huì)計(jì)核算探索—基于旅游企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則的創(chuàng)新視角［J］.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2011（6）31—33.

［4］ 孟 遍.淺談資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量［J］.科技資訊，2008（31）：158.

［5］ 朱宇.企業(yè)自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量問題探討［J］.新疆財(cái)經(jīng)，2008（03）：52-54.

［6］ 郝立紅.會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)探微［J］.財(cái)會(huì)月刊（A會(huì)計(jì)），2004（06）：07-08.

王 （1978-），女，陜西商州人，副教授，碩士。研究方向： 旅游經(jīng)濟(jì)學(xué)。

張雪（1981-），女，河北邯鄲人，講師，研究方向：旅游經(jīng)濟(jì)學(xué)。

郭 （1978-），男，陜西商洛人，講師，碩士。研究方向：政治經(jīng)濟(jì)學(xué)。

陜西省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目（2015KRM016）：“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”戰(zhàn)略思考下丹江口庫區(qū)生態(tài)旅游開發(fā)研究；陜西省社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目（2015D041）：丹江口庫區(qū)及上游地區(qū)生態(tài)與旅游產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展關(guān)聯(lián)度研究；商洛學(xué)院科學(xué)與技術(shù)研究基金項(xiàng)目（15SKY-FWDF009）：低碳視野下的商洛市生態(tài)旅游發(fā)展戰(zhàn)略研究?！?/p>