王園園

[摘要]當(dāng)今，信息技術(shù)迅猛發(fā)展，全球信息資源網(wǎng)絡(luò)化，經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式越來(lái)越多元化，涌現(xiàn)出大批的電子商務(wù)企.業(yè)，電子商務(wù)已成為一種全新的商業(yè)模式，這極大地改變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的環(huán)境，對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中收入的確認(rèn)帶來(lái)了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。在此背景下，對(duì)電子商務(wù)企業(yè)的收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)始終堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對(duì)收入時(shí)間確認(rèn)要以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮控制權(quán)和履約義務(wù)的完成進(jìn)度，不得提前或延后確認(rèn)收入。在電子商務(wù)環(huán)境下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則需要有所變革，但是對(duì)此我國(guó)目前缺少統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，這對(duì)電商企業(yè)的持續(xù)發(fā)展可能存在著制約，這需要加快相關(guān)準(zhǔn)則的出臺(tái)，規(guī)范電商企業(yè)的收入核算。

[關(guān)鍵詞]電子商務(wù)企業(yè)；會(huì)計(jì)；收入；核算

財(cái)務(wù)信息是否能夠被真實(shí)完整地披露對(duì)利益相關(guān)者的決策影響很大，這意味著，恰當(dāng)?shù)暮怂闫髽I(yè)收入十分必要，恰當(dāng)?shù)睾怂闫髽I(yè)收入需首先滿足可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性四個(gè)基本前提，其次是恰當(dāng)把握收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量金額。目前，電子商務(wù)迅猛發(fā)展，電商企業(yè)數(shù)目大量增加，對(duì)電商企業(yè)收入核算問(wèn)題進(jìn)行研究具有重要的理論意義和實(shí)際意義。

一、電子商務(wù)模式對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的影響

在電子商務(wù)模式下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則存在很多局限性。（1）電子商務(wù)交易周期的不確定性對(duì)會(huì)計(jì)分期假設(shè)提出了挑戰(zhàn)。（2）電子商務(wù)模式下交易通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)來(lái)完成，這使得會(huì)計(jì)主體變得多樣，界限模糊，并具有很大的不確定。（3）電子商務(wù)中虛擬貨幣交易的出現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)的貨幣計(jì)量假設(shè)進(jìn)行了挑戰(zhàn)。f4）由于存在創(chuàng)新銷(xiāo)售模式，電子商務(wù)企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)對(duì)商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移的判斷存在困難。（5）電子交易形式的出現(xiàn)使會(huì)計(jì)核算資料可以通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)來(lái)實(shí)時(shí)反映，進(jìn)一步形成了自動(dòng)化、無(wú)紙化、數(shù)字化、信息傳遞迅速的環(huán)境，突破了時(shí)間和空間的限制。

對(duì)于電子商務(wù)企業(yè)收入核算問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外很多學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了一定層面上的探析，他們以電子商務(wù)活動(dòng)為會(huì)計(jì)對(duì)象，以貨幣單位為計(jì)量單位，通過(guò)會(huì)計(jì)方法和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對(duì)企業(yè)的電商活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和核算，但是并沒(méi)有統(tǒng)一的結(jié)論。

二、電子商務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)原則及計(jì)量屬性

（一）確認(rèn)原則——權(quán)責(zé)發(fā)生制

在電子商務(wù)企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相比于收付實(shí)現(xiàn)制原則更可靠、更公允、更準(zhǔn)確，更好地反映一個(gè)會(huì)計(jì)期間的盈利情況，為投資者提供更為可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從而準(zhǔn)確反映企業(yè)的盈利能力，因而也更被信息使用者所接受。投資者進(jìn)行投資的目的是為了得到回報(bào)，因此投資者在投資決策時(shí)非常關(guān)注會(huì)計(jì)信息的可比性，這就要求收入確認(rèn)時(shí)要堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制以應(yīng)收應(yīng)付作為確定本期收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，與貨幣資金是否在本期收到或付出無(wú)關(guān)，這就使得收入能夠得到及時(shí)的確認(rèn)，及時(shí)地反映了企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況，從而更能滿足信息使用者的決策需求，及時(shí)地反映了受托管理者的履約情況。此外，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是國(guó)際核心原則，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，應(yīng)堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（二）計(jì)量屬性——貨幣計(jì)量

虛擬貨幣支付雖然對(duì)貨幣計(jì)量假設(shè)提出了挑戰(zhàn)，但是消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)虛擬貨幣的最終目的是為了享有企業(yè)提供的服務(wù)或商品，可將虛擬貨幣按恰當(dāng)?shù)谋壤鬯愠烧鎸?shí)貨幣，若存在虛擬貨幣與真實(shí)貨幣比例不確定的情況，也可根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)估計(jì)出一個(gè)恰當(dāng)?shù)谋壤?，如此看?lái)，虛擬貨幣支付本質(zhì)上是貨幣支付的拓展和延伸，其最終實(shí)質(zhì)仍然是真實(shí)貨幣計(jì)量。

三、電子商務(wù)企業(yè)的收入核算

對(duì)于電子商務(wù)企業(yè)收入的核算，本文主要從收入確認(rèn)條件、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入確認(rèn)金額幾個(gè)方面來(lái)探討。

（一）收入確認(rèn)條件

企業(yè)銷(xiāo)售商品時(shí)，需在下列條件同時(shí)滿足時(shí)才可確認(rèn)為收入：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

但是在電子商務(wù)企業(yè)中，往往難以同時(shí)滿足以上五個(gè)條件，首先，在電子交易平臺(tái)下，買(mǎi)方通過(guò)平臺(tái)付款后，賣(mài)方發(fā)出貨物，買(mǎi)方在收到貨物后確認(rèn)收貨以完成銷(xiāo)售過(guò)程，在賣(mài)方發(fā)出貨物之后到買(mǎi)方確認(rèn)收貨之前，交易尚未完成，商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)際上尚未完全轉(zhuǎn)移。其次，在買(mǎi)方驗(yàn)收確認(rèn)收貨之前，賣(mài)方實(shí)際上對(duì)發(fā)出的貨物仍保留了繼續(xù)管理權(quán)，賣(mài)方對(duì)商品的控制權(quán)也并未喪失。再次，由于電子商務(wù)的虛擬性，電商企業(yè)一般都會(huì)承諾買(mǎi)方在收到貨物后7天內(nèi)非人為損壞無(wú)條件退貨，買(mǎi)方是否退貨具有很大的不確定性，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不一定流入企業(yè)、收入的金額以及相關(guān)的成本不能夠可靠地計(jì)量。

在2014年5月新出臺(tái)的IFRSl5新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件中，IFRSl5十分強(qiáng)調(diào)控制權(quán)，并把其作為收入確認(rèn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，只有對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)形成了控制，才能利用該項(xiàng)資產(chǎn)并可直接使用該項(xiàng)資產(chǎn)以獲取持續(xù)收益，同時(shí)該控制權(quán)具有排他性，有效地保證了企業(yè)獲得潛在的現(xiàn)金流入。

（二）確認(rèn)時(shí)間和方法

在IFRSl5新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)中，IFRSl5主要根據(jù)履約義務(wù)的完成情況來(lái)確定相關(guān)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

所以對(duì)于有形商品，在收入確認(rèn)時(shí)，可根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)或可比公司的經(jīng)驗(yàn)來(lái)確定退貨的概率，在發(fā)出商品時(shí)將估計(jì)不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計(jì)可能發(fā)生退貨的部分確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。對(duì)于數(shù)字化商品銷(xiāo)售，由于其不具有實(shí)物形態(tài)，所以其控制權(quán)的轉(zhuǎn)移和有形商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移存在不同，可在對(duì)數(shù)字產(chǎn)品的所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)直接確認(rèn)收入。如：銷(xiāo)售點(diǎn)券（游戲點(diǎn)卡和話費(fèi)充值卡等），雖然最終的服務(wù)還沒(méi)有發(fā)生，但這類(lèi)點(diǎn)券一經(jīng)銷(xiāo)售，一般情況下不會(huì)被退回。如果消費(fèi)者放棄使用未使用部分的消費(fèi)點(diǎn)券，未使用部分的款項(xiàng)也不能退回。因此，此類(lèi)收入應(yīng)在出售點(diǎn)券時(shí)即可確認(rèn)為當(dāng)期收入。對(duì)于捆綁銷(xiāo)售，應(yīng)將取得的價(jià)款按照所售商品的公允價(jià)值比例進(jìn)行分配，相關(guān)成本同樣按照公允價(jià)值比例分配，若無(wú)公允價(jià)值，可按照生產(chǎn)成本比例進(jìn)行分配。

對(duì)于提供電子商務(wù)平臺(tái)供第三方銷(xiāo)售商品或勞務(wù)，則可視同委托代銷(xiāo)收取手續(xù)費(fèi)的方式確認(rèn)收入，或者視為服務(wù)費(fèi)收入。對(duì)于提供勞務(wù)確認(rèn)收入時(shí)也可采用完工百分比法，但是應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；交易中已發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。該確認(rèn)中更加注重“交易的進(jìn)度”的判斷。而其他收入（如使用費(fèi)）的確認(rèn)要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是與交易有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，二是與收入相關(guān)的成本能夠可靠地計(jì)量。

（三）確認(rèn)金額

在IFRSl5新收入準(zhǔn)則的收入金額的認(rèn)定中，IFRSl5通過(guò)把成交價(jià)格按比例分配至履約義務(wù)，然后根據(jù)其完成進(jìn)度來(lái)確定收入金額。銷(xiāo)售自有商品給買(mǎi)家，應(yīng)以收入全額為收入確認(rèn)金額。提供電子商務(wù)平臺(tái)賺取差價(jià)或手續(xù)費(fèi)，應(yīng)以差價(jià)或手續(xù)費(fèi)部分為核算對(duì)象，確認(rèn)為收入。銷(xiāo)售數(shù)字化商品，其收入核算對(duì)象應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷(xiāo)售商品的收入，金額為收入的全額。

四、總結(jié)

綜上所述，對(duì)電子商務(wù)企業(yè)的收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)始終堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對(duì)收入時(shí)間確認(rèn)要以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮控制權(quán)和履約義務(wù)的完成進(jìn)度，不得提前或延后確認(rèn)收入。在電子商務(wù)環(huán)境下，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則需要有所變革，但是對(duì)此我國(guó)目前缺少統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，這對(duì)電商企業(yè)的持續(xù)發(fā)展可能存在著制約，這需要加快相關(guān)準(zhǔn)則的出臺(tái)，規(guī)范電商企業(yè)的收入核算。