游傳強(qiáng)

【摘 要】近年來，按照中國石油天然氣集團(tuán)公司總體部署，西南油氣田分公司開展了對外投資公司股權(quán)業(yè)務(wù)整合，經(jīng)過幾年艱苦不懈地努力，基本完成對外投資公司業(yè)務(wù)整合工作，實(shí)現(xiàn)了對外投資業(yè)務(wù)的專業(yè)化、規(guī)?；?、效益化發(fā)展。其中，對部分集體企業(yè)實(shí)行公司制改制，其集體產(chǎn)權(quán)由四川華盛石油開發(fā)總公司承接。在中國石油天然氣集團(tuán)公司內(nèi)部框架下，通過理順內(nèi)部管理關(guān)系和集體產(chǎn)權(quán)關(guān)系，充分利用國家相關(guān)稅收政策，對集體企業(yè)產(chǎn)權(quán)整合進(jìn)行納稅籌劃。2011年，四川華盛石油開發(fā)總公司承接改制后3家公司集體產(chǎn)權(quán)，通過納稅籌劃未繳納增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅，納稅籌劃成果并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，對其他集體企業(yè)產(chǎn)權(quán)整合有很好的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】集體企業(yè)；產(chǎn)權(quán)整合；納稅籌劃

一、引言

20世紀(jì)80年代至90年代，國有企業(yè)的各行各業(yè)都興辦了一些集體企業(yè)，經(jīng)過近20年的發(fā)展，普遍存在公司數(shù)量眾多、規(guī)模較小、效益較差、產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清、管理關(guān)系不順等問題。從2008年開始，中國石油天然氣集團(tuán)公司著手推進(jìn)股權(quán)業(yè)務(wù)整合，下發(fā)了《關(guān)于推進(jìn)共同持股公司股權(quán)整合，減少法人層級有關(guān)工作的通知》文件。據(jù)此，西南油氣田分公司編制并下發(fā)了《對外投資公司業(yè)務(wù)整合實(shí)施方案》，結(jié)合中國石油天然氣集團(tuán)公司《關(guān)于加快產(chǎn)權(quán)制度改革的意見》《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)改制工作的實(shí)施意見》等文件精神，對部分集體企業(yè)進(jìn)行公司制改制。

筆者以3家公司為例，就集體企業(yè)產(chǎn)權(quán)整合過程中的納稅籌劃進(jìn)行具體闡述。

二、 三家公司產(chǎn)權(quán)情況

3家公司均為集體企業(yè)。其中，龍泉驛天然氣公司集體產(chǎn)權(quán)占凈資產(chǎn)的80%，郫縣天然氣公司集體產(chǎn)權(quán)占凈資產(chǎn)的82%，瀘州川南石油天然氣公司集體產(chǎn)權(quán)占凈資產(chǎn)的100%。

三、 稅收風(fēng)險(xiǎn)及稅負(fù)分析

根據(jù)財(cái)政部 、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）文件，明確了企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等幾種方式，并沒有明確將產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)列入重組的范圍。目前國家僅對國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)進(jìn)行了相應(yīng)的法規(guī)規(guī)范，對于集體產(chǎn)權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)尚無明確的法規(guī)及稅收政策文件進(jìn)行規(guī)范。此外，華盛公司承接集體產(chǎn)權(quán)未支付任何對價(jià)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》承接該集體產(chǎn)權(quán)可能被認(rèn)定為取得捐贈收入而按集體產(chǎn)權(quán)的公允價(jià)值繳納25%的企業(yè)所得稅。

2010年9月，3家公司集體產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值約為15074萬元，界定為四川石油管理局集體產(chǎn)權(quán)的賬面凈資產(chǎn)14066萬元，以25%的企業(yè)所得稅率計(jì)算，涉及企業(yè)所得稅額約為3516萬元。

四、三家公司改制工作簡述

根據(jù)《西南油氣田分公司對外投資公司業(yè)務(wù)整合實(shí)施方案》文件要求，3家公司都制定了《公司改制方案》。首先，提交公司職工大會審議通過，形成職工大會決議（出席會議全體人員簽字）；然后，聘請中介機(jī)構(gòu)對公司進(jìn)行清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)和資產(chǎn)評估；再由律師事務(wù)所出具公司改制法律意見書，認(rèn)為3家公司從非公司制集體企業(yè)改制為有限責(zé)任公司，目的正當(dāng)，主體和程序合法，方案內(nèi)容全面、合法，具有法律上的可行性和可操作性。

3家公司完成上述工作后，上報(bào)四川石油管理局主管部門，申請對公司進(jìn)行改制。2011年四川石油管理先后對3家公司改制作出批復(fù)，同意3家公司的集體產(chǎn)權(quán)界定為四川石油管理局集體所有（由華盛公司代表四川石油管理局持有產(chǎn)權(quán)并管理），其余產(chǎn)權(quán)界定為當(dāng)?shù)卣畤挟a(chǎn)權(quán)（由當(dāng)?shù)貒匈Y產(chǎn)管理委員會辦公室代表當(dāng)?shù)卣钟挟a(chǎn)權(quán)并管理）；同意上述中介機(jī)構(gòu)出具的《清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》《專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》《公司改制企業(yè)價(jià)值評估報(bào)告》作為公司改制的相關(guān)基礎(chǔ)資料；同意改制方案中職工安置意見；同意改制后公司“三會”和經(jīng)理層的設(shè)置、構(gòu)成及委派；要求盡快完成公司改制工作并備案。

五、 納稅籌劃方案

1.理順內(nèi)部管理層次及關(guān)系是集體產(chǎn)權(quán)整合納稅籌劃的前提

2008年11月，西南油氣田分公司下發(fā)了《關(guān)于成立西南油氣田分公司集體產(chǎn)權(quán)管理中心的通知》，西南油氣田分公司集體產(chǎn)權(quán)管理中心與華盛公司合署辦公，華盛公司是四川石油管理局所屬集體經(jīng)濟(jì)企業(yè)投資和管理平臺。

“西南油氣田分公司”與“四川石油管理局”關(guān)系說明：在法律上，二者是不同法律主體，在管理上，二者按照中國石油天然氣集團(tuán)公司要求，實(shí)行“一套人馬，兩塊牌子、一體化運(yùn)行”的管理模式。

2010年12月，四川石油管理局下發(fā)了《關(guān)于華油集團(tuán)公司改制集體企業(yè)集體產(chǎn)權(quán)管理有關(guān)事項(xiàng)的通知》，四川石油管理局及所屬各單位興辦的集體企業(yè)改制前的集體產(chǎn)權(quán)由華盛公司承接。華油集團(tuán)公司托管的集體企業(yè)改制，華盛公司按規(guī)定承接集體產(chǎn)權(quán)后，轉(zhuǎn)作對華油集團(tuán)公司的投資。

2. 根據(jù)總分機(jī)構(gòu)之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的稅收規(guī)定，進(jìn)行納稅籌劃

華盛公司是四川石油管理局所屬企業(yè)，同時(shí)作為四川石油管理局對所屬的集體經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)進(jìn)行管理的職能部門。因此，華盛公司承接四川石油管理局集體所有的產(chǎn)權(quán)，可參照《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）和《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定：將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。

3. 根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃

華盛公司和承接的集體產(chǎn)權(quán)原持有單位為同受四川石油管理局控制的子企業(yè)，華盛公司承接集體產(chǎn)權(quán)交易為關(guān)聯(lián)交易。交易實(shí)質(zhì)是集體產(chǎn)權(quán)無償劃撥及華盛公司接受四川石油管理局委托代為持有和管理集體產(chǎn)權(quán)。在此情形下，需證明該關(guān)聯(lián)交易價(jià)格“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。2011年10月，華盛公司與3家改制后的公司簽訂了《集體產(chǎn)權(quán)承接協(xié)議》，華盛公司作為承接主體承接公司改制前集體產(chǎn)權(quán)，以2010年12月31日作為承接資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)，將3家公司賬面掙資產(chǎn)價(jià)值作為承接集體產(chǎn)權(quán)的入賬價(jià)值。

公司改制后，華盛公司將承接的公司改制前集體產(chǎn)權(quán)所對應(yīng)的凈資產(chǎn)增加對華油集團(tuán)公司（華盛公司的全資子公司）的出資，由華油集團(tuán)公司持有公司改制后有限責(zé)任公司相應(yīng)比例的股權(quán)。

六、 涉稅分析及判斷

1. 增值稅

華盛公司承接公司集體產(chǎn)權(quán)過程中，原公司的資產(chǎn)中的貨物的所有權(quán)由公司改制后有限責(zé)任公司承接，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移到華盛公司，不構(gòu)成銷售貨物，不應(yīng)征收增值稅。

2.營業(yè)稅

在華盛公司承接公司集體產(chǎn)權(quán)過程中，原公司的資產(chǎn)中的不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)由公司改制后有限責(zé)任公司承接，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移到華盛公司，不構(gòu)成轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，不應(yīng)征收營業(yè)稅。

3.企業(yè)所得稅

（1） 華盛公司承接公司集體產(chǎn)權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為華盛公司會計(jì)報(bào)表收入，不構(gòu)成利潤

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：收入屬于導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。華盛公司承接3家公司集體產(chǎn)權(quán)，最終該集體產(chǎn)權(quán)價(jià)值將轉(zhuǎn)增資本金。因此華盛公司承接公司集體產(chǎn)權(quán)與所有者投入資本有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，不構(gòu)成會計(jì)收入和利潤。

（2） 華盛公司承接公司集體產(chǎn)權(quán)不構(gòu)成接受捐贈收入

捐贈的法律實(shí)質(zhì)為所有權(quán)人無償放棄和讓渡資產(chǎn)的所有權(quán)，華盛公司承接3家公司集體產(chǎn)權(quán)事項(xiàng)中，承接后該集體產(chǎn)權(quán)的所有者并未放棄該集體產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)，而是通過對華盛公司集體產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)享有該集體產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)。因此，華盛公司承接集體產(chǎn)權(quán)的行為不構(gòu)成接受捐贈。

七、結(jié)束語

2011年，華盛公司承接3家改制后公司凈資產(chǎn)13233萬元，并到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案認(rèn)可，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說明，華盛公司承接3家改制后公司集體產(chǎn)權(quán)，是為了進(jìn)一步理順管理關(guān)系，明晰集體產(chǎn)權(quán)，建立現(xiàn)代化企業(yè)制度，其資產(chǎn)、負(fù)債、人員等一切要素均未發(fā)生變化，因此，不產(chǎn)生增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅.

[2]《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅.

[3]《企業(yè)所得稅法》第六條企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（八）接受捐贈收入；（九）其他收入.