汪德華

減稅僅是“營(yíng)改增”改革紅利的一部分，更為重要的改革紅利是減少經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的扭曲，提升經(jīng)濟(jì)效率。

按照國(guó)務(wù)院的部署，2016年5月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)都納入營(yíng)改增試點(diǎn)。由此，2012年上海啟動(dòng)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)，已進(jìn)入攻堅(jiān)收尾階段，在中國(guó)已有上千年歷史的營(yíng)業(yè)稅將正式退出歷史舞臺(tái)。這也標(biāo)志著，與國(guó)際接軌且有中國(guó)特色的現(xiàn)代增值稅制度，已漸入定型階段。然而，在近期有關(guān)企業(yè)稅負(fù)的討論中，一些企業(yè)家以美國(guó)為參照系，提出對(duì)增值稅或者對(duì)“營(yíng)改增”效果的質(zhì)疑。這表明，理解增值稅的稅制特點(diǎn)，理解“營(yíng)改增”的重要?dú)v史意義，進(jìn)一步通過(guò)改革推進(jìn)現(xiàn)代增值稅制度建設(shè)，在當(dāng)前形勢(shì)下依然非常重要。

現(xiàn)代增值稅制度的多樣性與核心特征

與其他稅種不同，增值稅是一種基于理論設(shè)計(jì)出的稅種，其稅基并不直觀。如果追溯歷史，人類對(duì)于商品及其交易行為進(jìn)行征稅的歷史非常悠久。進(jìn)入工業(yè)化時(shí)代以來(lái)，簡(jiǎn)單地針對(duì)商品征收的間接稅，會(huì)導(dǎo)致社會(huì)化大生產(chǎn)中的重復(fù)征稅現(xiàn)象，阻礙了社會(huì)分工。由此，1917年美國(guó)耶魯大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授亞當(dāng)斯，首先提出了對(duì)增值額征稅的概念。1919年，德國(guó)的西門子建議以稅基相減法的增值稅替代多階段的交易稅，基本形成了現(xiàn)代增值稅的主要構(gòu)想。按照公認(rèn)的看法，現(xiàn)代增值稅于1954年在法國(guó)落地。在此之后，歐洲國(guó)家普遍接受了增值稅，實(shí)施增值稅后來(lái)成為加入歐盟的必要條件之一。世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織也向廣大發(fā)展中國(guó)家強(qiáng)烈推薦增值稅，增值稅迅速在全球流行起來(lái)。至今，除美國(guó)、少數(shù)島國(guó)和石油輸出國(guó)之外，全球絕大部分國(guó)家和地區(qū)都實(shí)施了增值稅。增值稅覆蓋了90%以上的人口，籌集了20%以上的稅收。

與國(guó)內(nèi)一些學(xué)者對(duì)增值稅的懷疑態(tài)度有所不同，在國(guó)際上，增值稅被認(rèn)為是財(cái)政史上最令人稱奇的創(chuàng)造，從來(lái)沒(méi)有哪一種財(cái)政工具能像增值稅這樣在全球快速擴(kuò)張。然而，各國(guó)的增值稅稅制設(shè)計(jì)差異較大，甚至名稱都不統(tǒng)一。國(guó)際實(shí)踐中增值稅的多樣性主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。

一是可抵扣的范圍不同，由此導(dǎo)致稅基存在差異。國(guó)際實(shí)踐中主流的第一種是消費(fèi)型增值稅，稅制特點(diǎn)是固定資產(chǎn)投資進(jìn)項(xiàng)稅均可抵扣，由此實(shí)質(zhì)上僅對(duì)GDP支出法構(gòu)成中的消費(fèi)征稅。第二種是生產(chǎn)型增值稅，稅制特點(diǎn)是不允許固定資產(chǎn)投資抵扣，由此實(shí)質(zhì)上是對(duì)包含消費(fèi)和固定資本形成的GDP征稅。第三種是收入型增值稅，稅制特點(diǎn)是僅允許固定資產(chǎn)折舊抵扣，實(shí)質(zhì)上對(duì)工資收入和利潤(rùn)征稅。

二是征收辦法方面。第一種是發(fā)票抵扣法，即以進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票可以抵扣的方法實(shí)現(xiàn)避免重復(fù)征稅的目的，這是當(dāng)前世界上最為常見(jiàn)的方法；第二種是以要素收入加總方式估計(jì)增加值作為稅基，以色列和阿根廷按照這種方法征收金融行業(yè)增值稅；第三種是扣減法，即以財(cái)務(wù)賬戶為基礎(chǔ)計(jì)算企業(yè)的稅基。相比較而言，三種方法中發(fā)票抵扣法，使納稅人之間相互制約，對(duì)于加強(qiáng)征稅管理有極大的好處，因此也受到世界各國(guó)的普遍采用。

三是覆蓋的行業(yè)范圍有差異。從保持稅收中性、避免重復(fù)納稅的角度看，增值稅應(yīng)當(dāng)覆蓋所有行業(yè)且稅率統(tǒng)一。但實(shí)踐中受社會(huì)公平等因素的影響，各國(guó)增值稅覆蓋的行業(yè)范圍均有所差異。

那么，究竟什么才是現(xiàn)代增值稅？目前較為公認(rèn)的是國(guó)際貨幣基金組織的總結(jié)：增值稅是“在商品生產(chǎn)和銷售階段征收的一種廣稅基的稅，稅制的基本要點(diǎn)在于對(duì)投入征收的稅可以用于抵扣對(duì)產(chǎn)出征收的稅?！卑凑者@種表述，所謂現(xiàn)代增值稅稅制的本質(zhì)性特征可以歸結(jié)為三點(diǎn)，一是在征稅管理中采用了抵扣的方法，避免了重復(fù)征稅；二是一種廣稅基的稅，即盡可能覆蓋所有行業(yè)；三是以商品生產(chǎn)銷售行為為征稅對(duì)象的間接稅。

“營(yíng)改增”是建立現(xiàn)代增值稅制度的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

1994年的稅制改革，將增值稅確立為中國(guó)的主體稅種之一。但當(dāng)時(shí)的增值稅與國(guó)際主流稅制存在兩個(gè)主要的差異：一是固定資產(chǎn)投資進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣，由此中國(guó)實(shí)施的是國(guó)際上較為少見(jiàn)的生產(chǎn)型增值稅；二是增值稅僅覆蓋制造業(yè)和批發(fā)零售業(yè)，而絕大多數(shù)服務(wù)業(yè)部門則實(shí)施營(yíng)業(yè)稅。

其中，服務(wù)業(yè)和制造業(yè)分別實(shí)施營(yíng)業(yè)稅和增值稅，對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的扭曲作用尤為需要重視。一方面，營(yíng)業(yè)稅是對(duì)產(chǎn)出總額征稅，因此存在重復(fù)征稅問(wèn)題，由此會(huì)扭曲服務(wù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策。另一方面，由于服務(wù)業(yè)部門的營(yíng)業(yè)稅不能在增值稅鏈條中加以抵扣，因此在相同的情況下，工業(yè)部門更愿意內(nèi)部提供服務(wù)而非從外部購(gòu)買。這種稅制安排對(duì)于服務(wù)外化產(chǎn)生抑制作用，由此也導(dǎo)致在中國(guó)經(jīng)濟(jì)整體服務(wù)化的同時(shí)，制造業(yè)反而減少了外部服務(wù)投入。

經(jīng)過(guò)2004年開(kāi)始的多地試點(diǎn)，2009年中國(guó)啟動(dòng)增值稅轉(zhuǎn)型改革，允許機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)投資進(jìn)項(xiàng)稅納入抵扣鏈條。但由于當(dāng)時(shí)建筑業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅，2009年的“轉(zhuǎn)型”改革依然不徹底，轉(zhuǎn)型后的增值稅只能稱之為半消費(fèi)型增值稅。

2016年5月1日全面推行的“營(yíng)改增”改革，則是同步推進(jìn)“擴(kuò)圍”和徹底“轉(zhuǎn)型”兩大改革任務(wù)，標(biāo)志著中國(guó)增值稅稅制已與國(guó)際主流全面接軌，是建立現(xiàn)代增值稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。一方面，所有服務(wù)行業(yè)均以增值稅替代營(yíng)業(yè)稅，“擴(kuò)圍”改革任務(wù)得以完成，避免了重復(fù)征稅。另一方面，隨著建筑業(yè)實(shí)施增值稅，廠房建筑類固定資產(chǎn)投資進(jìn)項(xiàng)稅納入抵扣鏈條，消費(fèi)型增值稅稅制得以真正確立。

本次“營(yíng)改增”還確立了所有行業(yè)稅負(fù)均“只減不增”的原則，由此將帶來(lái)當(dāng)年約5000億的減稅規(guī)模，是積極財(cái)政政策更有力度的體現(xiàn)。由于增值稅抵扣鏈條的存在，“營(yíng)改增”減稅效果不僅體現(xiàn)在服務(wù)行業(yè)，還體現(xiàn)在以外購(gòu)服務(wù)為投入品的制造行業(yè)，因此是普惠式的。減稅僅是“營(yíng)改增”改革紅利的一部分，更為重要的改革紅利是減少經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的扭曲，提升經(jīng)濟(jì)效率。一些基于試點(diǎn)地區(qū)的研究已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，隨著營(yíng)改增的實(shí)施，企業(yè)間的分工更為深化，產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)更為緊密。從建立現(xiàn)代增值稅稅制的角度看，這種減少經(jīng)濟(jì)扭曲的改革紅利影響更為深遠(yuǎn)。

有待推進(jìn)的改革

營(yíng)改增的全面推進(jìn)，標(biāo)志著中國(guó)現(xiàn)代增值稅稅制進(jìn)入基本定型階段。在推進(jìn)過(guò)程中，稅收征管方面還有諸多挑戰(zhàn)，實(shí)施效果還有待觀察?，F(xiàn)代增值稅主體框架確立之后，完善稅制依然有很多改革有待推進(jìn)。

一是多檔稅率如何簡(jiǎn)并。本次“營(yíng)改增”，對(duì)服務(wù)行業(yè)采取了11%、6%兩檔稅率，由此導(dǎo)致當(dāng)前我國(guó)增值稅多檔主體稅率的局面。從國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)看，主體稅率僅有一檔是改革方向，是稅收中性的體現(xiàn)。稅收改革過(guò)于頻繁，將會(huì)扭曲經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。如何抓住有利時(shí)機(jī)，平衡不同產(chǎn)業(yè)間的利益，一步到位簡(jiǎn)并稅率至僅保留一檔主體稅率，將是重大挑戰(zhàn)。

二是若干特定行業(yè)增值稅稅制如何完善。在增值稅全面覆蓋所有行業(yè)的前提之下，如金融行業(yè)、公共服務(wù)業(yè)的稅制如何設(shè)計(jì)，在國(guó)際上也是前沿問(wèn)題。特別是金融業(yè)，“營(yíng)改增”基本上是將原來(lái)營(yíng)業(yè)稅稅基簡(jiǎn)單平移過(guò)來(lái)。而從國(guó)際的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，金融服務(wù)業(yè)的增值稅實(shí)施模式逐步統(tǒng)一到“歐盟模式”“加拿大模式” “澳大利亞-新西蘭模式”三種類型，其稅基選擇、征收方式等均有所不同。未來(lái)如何根據(jù)中國(guó)的國(guó)情，為這些特定行業(yè)選擇合適的增值稅模式，是急需突破的重要領(lǐng)域。

三是繼續(xù)完善增值稅出口退稅制度。增值稅的一大優(yōu)勢(shì)是通過(guò)出口退稅實(shí)現(xiàn)“零稅率”以增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。然而目前我國(guó)大部分產(chǎn)品出口并沒(méi)有完全退稅。建議繼續(xù)完善增值稅出口退稅制度，除少數(shù)不鼓勵(lì)出口產(chǎn)品之外，其他均應(yīng)完全退稅實(shí)現(xiàn)真正的出口零稅率。

四是考慮將增值稅的功能拓展到為社會(huì)保障籌資。一些國(guó)家已啟動(dòng)以增值稅為各類社會(huì)保險(xiǎn)籌資的改革，通俗地稱之為“社保增值稅”，以克服社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)或稅在效率和公平方面的諸多問(wèn)題。從中國(guó)現(xiàn)實(shí)情況看，社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)費(fèi)率過(guò)高，由此對(duì)企業(yè)負(fù)擔(dān)和就業(yè)均有很強(qiáng)的負(fù)面影響。中國(guó)是否可以借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)啟動(dòng)“社保增值稅”替換部分社保繳費(fèi)的改革，這是值得探討的重要方向。