劉繼虎，王湘平

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“互聯(lián)網(wǎng)+”語境下電子商務(wù)稅收征管的立法對策

劉繼虎，王湘平

(中南大學(xué)法學(xué)院，湖南長沙，410012)

我國電子商務(wù)快速發(fā)展的同時(shí)，產(chǎn)生了稅收嚴(yán)重流失現(xiàn)象。原因在于，我國《稅收征收管理法》欠缺有關(guān)電子商務(wù)稅收征管的規(guī)則，現(xiàn)有的稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅務(wù)檢查和法律責(zé)任等制度難以適用于電子商務(wù)稅收征管。因此，加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管需要制定和完善相關(guān)法律法規(guī)，修訂《稅收征收管理法》。確定電子商務(wù)納稅人稅務(wù)登記和稅務(wù)信息公開制度，明確網(wǎng)絡(luò)交易平臺和電子商務(wù)支付服務(wù)平臺的協(xié)稅義務(wù)，引入電子商務(wù)納稅人稅務(wù)登記和信息公開的強(qiáng)制措施，從嚴(yán)規(guī)定電子商務(wù)納稅人和網(wǎng)絡(luò)交易平臺的法律責(zé)任，是加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的必要對策。

互聯(lián)網(wǎng)+；電子商務(wù)；《稅收征收管理法》

2014年11月，李克強(qiáng)總理出席首屆世界互聯(lián)網(wǎng)大會時(shí)指出，互聯(lián)網(wǎng)是大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的新工具。2015年3月5日，李克強(qiáng)總理在第十二屆全國人大三次會議上作政府工作報(bào)告時(shí)首次提出了“互聯(lián)網(wǎng)+”行動計(jì)劃。2015年7月1日，國務(wù)院頒布了《關(guān)于積極推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)＋”行動的指導(dǎo)意見》。2015年9月28日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《“互聯(lián)網(wǎng)+稅收”行動計(jì)劃》。在“互聯(lián)網(wǎng)+”語境下，我國電子商務(wù)將更加迅猛地發(fā)展，對稅收征收管理也將提出更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。如何看待電子商務(wù)發(fā)展與稅收流失的關(guān)系？如何變革我國的稅收征收管理法，以回應(yīng)電子商務(wù)對稅收征管的挑戰(zhàn)？本文將作初步的探討。

一、電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展與我國稅收的嚴(yán)重流失

“十二五”期間，電子商務(wù)迅猛發(fā)展，產(chǎn)業(yè)規(guī)模迅速擴(kuò)大，電子商務(wù)交易額的記錄連年刷新。據(jù)中國電子商務(wù)研究中心發(fā)布的報(bào)告顯示，2011年我國電子商務(wù)交易額達(dá)6萬億元，同比增長33%[1]；2015年電子商務(wù)交易額達(dá)20.8萬億元，同比增長27%[2]。據(jù)商務(wù)部發(fā)布的報(bào)告顯示，2012年我國電子商務(wù)交易額達(dá)8.1萬億元，同比增長31.7%[3]；2013年交易額突破10萬億元，同比增長26.8%[4]。國家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布了2014年我國電子商務(wù)交易的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，總交易額達(dá)16.39萬億元，同比增長59.4%[5]。在“十二五”期間，全國電子商務(wù)平均年增長率達(dá)35.58%。此外，網(wǎng)絡(luò)交易平臺的年交易額也是突飛猛進(jìn)。如阿里巴巴旗下淘寶天貓的交易額從2011年的6 321億元增長到2015年的3萬億元，年平均增長率高達(dá)53.75%[6]。京東的交易額從2011年的308億元增長到2015年的4 627億元，連續(xù)四年的增長率分別為94.8%、66%、111%和78%[7]。尤其是在所謂的“雙十一”日，各大交易平臺的單日交易額達(dá)數(shù)百億元，如淘寶天貓電子交易平臺2013年為350億元，2014年達(dá)571億元，2015年達(dá)912億元，增長率分別為63%和59.7%[8]。京東電子交易平臺2014年為100億元，2015年增長了140%[9]。蘇寧易購、唯品會、國美在線等專業(yè)購物平臺的交易額增長也很快。目前，我國電子商務(wù)已經(jīng)超過美國，位居世界首位。

雖然電子商務(wù)交易額連年攀升，但電子商務(wù)的稅收卻流失嚴(yán)重。根據(jù)中國稅務(wù)學(xué)會學(xué)術(shù)研究會和中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅收教育研究所的測算，2011年中國電子商務(wù)領(lǐng)域稅收流失規(guī)模達(dá)1 157~7 800億元[10]。目前電子商務(wù)交易存在稅收漏洞和征收盲區(qū)是不爭的事實(shí)。以淘寶購物平臺為例，作為我國最大的C2C電子商務(wù)網(wǎng)站，2012年的交易額突破1萬億元，2013年的交易額突破15 400億元[11]。若以5%的稅率征收營業(yè)稅，稅收將分別達(dá)500億元和770億元。隨著每年電子商務(wù)市場交易額的快速增長，稅收流失會更加嚴(yán)重。我國國家稅務(wù)總局、財(cái)政部、國家統(tǒng)計(jì)局沒有專門對電子商務(wù)交易的稅收進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，確切的稅收流失數(shù)額也無法確定。但是，根據(jù)2010—2014年國家統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)測算，2014 年未納入稅收征管體系的 C2C 電商規(guī)模為 1.51 萬億元，按照平均稅負(fù)水平進(jìn)行測算，稅收流失規(guī)模約為0.25 萬億元，占實(shí)體經(jīng)濟(jì)總稅收的 1.8%[12]。關(guān)于電子商務(wù)的稅收流失，全國人大代表、步步高商業(yè)連鎖股份有限公司董事長王填表示，電商每年5萬億元的交易額占到全社會商品零售額的1/4，不納稅對傳統(tǒng)零售企業(yè)不公平，國家將為此流失1 000億元的稅收[13]。2015年4月20日，浙江省委副書記、省長李強(qiáng)到阿里巴巴集團(tuán)調(diào)研時(shí)也曾透露，阿里巴巴集團(tuán)2014年納稅額為109億元[14]。但阿里巴巴集團(tuán)財(cái)報(bào)披露，該年度零售業(yè)務(wù)總成交額為2.3萬億元[15]，若按5%的營業(yè)稅稅率測算，應(yīng)納營業(yè)稅稅額為1 150億元，流失達(dá)1 041億元[12]。可見，電子商務(wù)領(lǐng)域已成為稅收征管的真空地帶。

電子商務(wù)稅收的嚴(yán)重流失不僅引發(fā)稅賦不公、損害國家財(cái)政收入，而且破壞市場公平競爭秩序。電子商務(wù)稅收的嚴(yán)重流失使《稅收征收管理法》面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，這將導(dǎo)致電子商務(wù)交易增值稅征收的真空 區(qū)域。

二、我國電子商務(wù)稅收征管的法律漏洞

電子商務(wù)在本質(zhì)上是把商品流通領(lǐng)域中的多環(huán)節(jié)交易變?yōu)閱苇h(huán)節(jié)交易，減少交易環(huán)節(jié)，降低交易成本。現(xiàn)行的稅收法律對電子商務(wù)交易沒有實(shí)行稅收豁免，電子商務(wù)也不是避稅港，由此電子商務(wù)交易應(yīng)當(dāng)依法課稅。但是，電子商務(wù)交易中存在稅收征管的諸多法律漏洞。

(一)稅收征管法律法規(guī)欠缺，部門規(guī)章難以奏效

電子商務(wù)是一種運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)支撐的新型商業(yè)模式，其發(fā)展規(guī)模以驚人的速度擴(kuò)張，但有關(guān)的稅收征管法律制度嚴(yán)重滯后。到目前為止，我國沒有制定專門關(guān)于電子商務(wù)稅收征管的法律法規(guī)，《稅收征收管理法》中也沒有相關(guān)的規(guī)定，國家稅務(wù)總局也沒有頒布任何有關(guān)電子商務(wù)交易稅收征管的部門規(guī)章。雖然國家工商總局及相關(guān)部門頒布了一些部門規(guī)章，但由于效力層次比較低，操作上存在難度，所以實(shí)施效果不明顯。如2010年國家工商總局發(fā)布了《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》，要求電子商務(wù)交易經(jīng)營者實(shí)行“實(shí)名制”登記和信息公開(該辦法第10條)。武漢和蘭州有少數(shù)經(jīng)營者獲頒了營業(yè)執(zhí)照，但就全國來看，“實(shí)名制”登記和信息公開形同虛設(shè)。這種電子商務(wù)經(jīng)營者的工商登記不僅沒有成為稅務(wù)登記的基礎(chǔ)，反而給稅務(wù)登記樹立了“典范”，致使電子商務(wù)交易經(jīng)營者進(jìn)入“避稅天堂”。2013年國家工商總局頒布了《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》，要求所有電子商務(wù)經(jīng)營者向消費(fèi)者出具發(fā)票。人們普遍認(rèn)為該辦法將開啟電子商務(wù)經(jīng)營者的納稅時(shí)代。但是，大多數(shù)消費(fèi)者出于個(gè)人利益考慮，沒有要求商家開具相應(yīng)的發(fā)票，而商家為了自身的超額利潤，不會主動給消費(fèi)者開具發(fā)票，致使眾多電子商務(wù)稅收征管落空。2013年4月國家發(fā)改委聯(lián)合其他12個(gè)部門發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)電子商務(wù)健康快速發(fā)展有關(guān)工作的通知》，要求推進(jìn)電子商務(wù)企業(yè)備案信息共享和加強(qiáng)電子商務(wù)企業(yè)稅收管理的研究，然而到目前為止未見成效。 2014 年 3 月 15 日，國家工商總局出臺的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》第7條規(guī)定，從事網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)的經(jīng)營者，應(yīng)當(dāng)依法辦理工商登記。從事網(wǎng)絡(luò)商品交易的自然人，應(yīng)當(dāng)通過第三方交易平臺開展經(jīng)營活動，并向第三方交易平臺提交其姓名、地址、有效身份證明、有效聯(lián)系方式等真實(shí)身份信息。具備登記注冊條件的，依法辦理工商登記。目前，全國網(wǎng)店有近2 000萬家，但進(jìn)行工商登記的寥寥無幾。由此可見，關(guān)于電子商務(wù)稅收征管的法律法規(guī)缺位，部門規(guī)章乏力。

(二)稅收管轄權(quán)的歸屬難以確定

電子商務(wù)交易具有全球性、自由性、開放性和虛擬性特點(diǎn)，其訂購、倉儲、收貨、結(jié)算等都在不同的地點(diǎn)，致使稅收管轄權(quán)難以確定。

目前，國際上主要有兩種稅收管轄權(quán)形式：屬地管轄權(quán)原則、屬人管轄權(quán)原則。屬地管轄權(quán)原則以稅收來源地為標(biāo)準(zhǔn)。屬人管轄原則包括公民管轄和居民管轄，前者以個(gè)人國籍為標(biāo)準(zhǔn)，后者以居所或者住所為標(biāo)準(zhǔn)。因此，在傳統(tǒng)的商務(wù)交易中，這兩種代表國家主權(quán)的稅收管轄權(quán)在操作上不會存在太大的障礙，如聯(lián)合國范本(《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》)和Organization for Economic Co-operation and Development(國際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，簡稱“OECD”)范本(《關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》)所采納的稅收來源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)得到普遍認(rèn)同[16]。但是，電子商務(wù)的出現(xiàn)不僅促進(jìn)區(qū)域間的商品、服務(wù)交易，而且增加了跨區(qū)域的商品、服務(wù)交易，打破了地域隔閡和國界限制。譬如說，亞馬遜公司把服務(wù)器設(shè)在美國，中國客戶選貨、議價(jià)、訂貨、付款都是通過互聯(lián)網(wǎng)完成的，公司通過中國貨物儲存?zhèn)}庫發(fā)貨，將預(yù)定貨物郵送給客戶。如果按照傳統(tǒng)的屬地管轄權(quán)原則，即聯(lián)合國范本和OECD范本所規(guī)定的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”所在地具有稅收管轄權(quán)，那么企業(yè)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”所在國家或地區(qū)對其經(jīng)營所得認(rèn)定為稅收來源地、享有稅收管轄權(quán)，該國家或地區(qū)依照本國度或地區(qū)法律課稅。但是在電子商務(wù)交易中，服務(wù)器、網(wǎng)址、貨物陳列地、貨物存儲倉庫、結(jié)算銀行所在地等，都可以認(rèn)定為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。如果電子商務(wù)企業(yè)的服務(wù)器所在地、貨物與服務(wù)地、接受貨物與服務(wù)的客戶、銀行結(jié)算在不同的主權(quán)國家，那么每個(gè)國家都可以認(rèn)為該企業(yè)在本國設(shè)有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，這些主權(quán)國家對同一筆電子商務(wù)交易都享有稅收管轄權(quán)。但是，究竟哪一個(gè)作為稅收來源地的常設(shè)機(jī)構(gòu)，在國際稅法中沒有達(dá)成共識。因此，聯(lián)合國范本和OECD范本規(guī)定的稅收來源地管轄權(quán)在電子商務(wù)交易中難以適用。我國目前同樣沒有法律法規(guī)明確電子商務(wù)稅收管轄權(quán)[17]。

(三)現(xiàn)行《稅收征收管理法》的規(guī)范難以適用

《稅收征收管理法》及《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》是我國專門針對稅收征收管理出臺的法律法規(guī)。但由于其欠缺電子商務(wù)稅收征管的條文，其關(guān)于稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅務(wù)檢查和法律責(zé)任的一般規(guī)定難以適用電子商務(wù)征稅，導(dǎo)致電子商務(wù)游離于《稅收征收管理法》之外[18] (52?58)。

首先是稅務(wù)登記規(guī)則。《稅收征收管理法》第15條規(guī)定從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。第16條規(guī)定從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理變更或者注銷稅務(wù)登記。第17條規(guī)定從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人將其在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)開立的基本存款賬戶和其他存款賬戶的全部賬號向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告；銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在納稅人的賬戶中登錄稅務(wù)登記證件號碼，并協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢納稅人的情況。前兩條是納稅人的稅務(wù)登記規(guī)則，后一條是稅務(wù)機(jī)關(guān)和金融機(jī)構(gòu)對納稅人信息互通共享規(guī)則?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》第11—17條是有關(guān)納稅人稅務(wù)登記規(guī)則和信息共享規(guī)則的具體規(guī)定?！抖悇?wù)登記管理辦法》在《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的基礎(chǔ)上對納稅人的各種稅務(wù)登記作出具體的規(guī)定。這些規(guī)則是針對從事傳統(tǒng)生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的稅務(wù)登記而制定的，即在生產(chǎn)、經(jīng)營所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)登記，但難以適用于電子商務(wù)納稅人的稅務(wù)登記。因?yàn)椋娮由虅?wù)經(jīng)營與實(shí)體店鋪經(jīng)營不一樣。電子商務(wù)經(jīng)營者只需要一臺電腦和一根網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)線就可以構(gòu)成一個(gè)服務(wù)器，建立電子商務(wù)交易平臺，進(jìn)行電子商務(wù)交易。網(wǎng)絡(luò)銷售、在線訂購以及在線銀行服務(wù)等都是通過網(wǎng)絡(luò)完成的，這些機(jī)構(gòu)通常在不同的地點(diǎn)。因此，稅收來源地規(guī)則難以適用于電子商務(wù)交易地點(diǎn)的多重性。況且，經(jīng)營者充分利用互聯(lián)網(wǎng)的全球性、無界性和流動性的特點(diǎn)，可以隨時(shí)變更網(wǎng)址或者服務(wù)器所在地，故意避開稅務(wù)登記。此外，電子商務(wù)交易經(jīng)營者為了獲得稅收利益，不愿意進(jìn)行稅務(wù)登記，加之沒有法律法規(guī)明確要求電商進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記。因此，生產(chǎn)、經(jīng)營所在地的稅務(wù)登記規(guī)則難以適用于電子商務(wù)納稅人[18]。

其次是納稅申報(bào)規(guī)則?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條規(guī)定，納稅申報(bào)需要納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交紙質(zhì)的納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表以及其他納稅材料。第26條規(guī)定，納稅人可以到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，按照規(guī)定采用數(shù)據(jù)電文方式辦理納稅申報(bào)和報(bào)送事項(xiàng)。第25條是要求納稅人須申報(bào)納稅并提交申報(bào)納稅有關(guān)資料的規(guī)則，第26條是納稅申報(bào)方式規(guī)則。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第30—34條不僅明確了納稅人申報(bào)納稅須提供相關(guān)的納稅材料，而且明確要提交書面材料。其中第31條第2款規(guī)定：納稅人采取電子方式辦理納稅申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限和要求保存有關(guān)資料，并定期書面報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。但是，這些規(guī)則在電子商務(wù)領(lǐng)域難以適用。因?yàn)?，其一，稅?wù)登記的欠缺無法確定納稅主體和納稅地點(diǎn)。其二，即使確定了納稅主體和納稅地點(diǎn)，因電子商務(wù)經(jīng)營者使用“無紙化”的電子票據(jù)和賬簿，無法提供書面材料。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)和電子商務(wù)企業(yè)或者經(jīng)營者之間沒有建立統(tǒng)一的信息互通平臺，造成信息不對稱。如果經(jīng)營者出于趨利避稅的動機(jī)而偷稅或者逃稅，可能提供不真實(shí)或者不完整的申報(bào)材料，甚至通過修改、刪除或者加密、授權(quán)電子數(shù)據(jù)，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法恢復(fù)、查詢納稅人的交易記錄。譬如說，納稅人可以虛列成本、虛開增值稅電子發(fā)票。所以，傳統(tǒng)的納稅申報(bào)規(guī)則在電子商務(wù)領(lǐng)域難以適用[19](141?144)。

再次是稅務(wù)檢查規(guī)則?！抖愂照魇展芾矸ā返?4條規(guī)定了稅務(wù)檢查的方式，包括檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報(bào)表和有關(guān)資料；到生產(chǎn)、經(jīng)營所在地和貨物存放地進(jìn)行實(shí)地檢查；提取繳納稅款的有關(guān)證據(jù)材料以及詢問納稅人相關(guān)情況?！抖悇?wù)稽查工作規(guī)程》第30條規(guī)定：以電子數(shù)據(jù)的內(nèi)容證明案件事實(shí)的，應(yīng)當(dāng)要求當(dāng)事人將電子數(shù)據(jù)打印成紙質(zhì)資料，在紙質(zhì)資料上注明數(shù)據(jù)出處、打印場所，注明“與電子數(shù)據(jù)核對無誤”，并由當(dāng)事人簽章。這些檢查方式對電子商務(wù)無實(shí)際規(guī)制作用。因?yàn)椋娮由虅?wù)納稅人使用“無紙化”的電子賬簿、記賬憑證和各種報(bào)表，如果被修改、被加密、被授權(quán)或者被刪除，檢查和提取有關(guān)資料就會成為泡影。此外，電子商務(wù)交易的無界性、流動性，將導(dǎo)致實(shí)地稅務(wù)檢查和詢問納稅人易失去目標(biāo)。再者，缺少電子商務(wù)納稅人的稅務(wù)登記和納稅申報(bào)，就欠缺了稅務(wù)稽查選案的基礎(chǔ)。即使有人舉報(bào)漏稅、偷稅和逃稅，由于電子商務(wù)服務(wù)器的變更，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)也無法追蹤。因此，現(xiàn)行的稅務(wù)檢查和稽查在電子商務(wù)領(lǐng)域無法適用[20](42?49)。

最后是法律責(zé)任規(guī)則?！抖愂照魇展芾矸ā返?章對納稅人違反稅收法律的行政處罰、刑事處罰作出了明確規(guī)定。但是，在電子商務(wù)交易中，現(xiàn)行的稅務(wù)登記規(guī)則、納稅申報(bào)規(guī)則和稅務(wù)檢查規(guī)則難以適用，造成欠稅、漏稅、偷稅和逃稅等違法主體難以認(rèn)定，《稅收征收管理法》所規(guī)定的稅收違法責(zé)任在電子商務(wù)領(lǐng)域難以適用，在追究電子商務(wù)交易偷稅和逃稅的法律責(zé)任方面陷入被動，在打擊電子商務(wù)交易偷稅、逃稅方面出現(xiàn)了真空地帶。

三、電子商務(wù)稅收征管法律漏洞的立法填補(bǔ)

既然電子商務(wù)稅收嚴(yán)重流失是由于稅收征管法律的不完善，那么完善稅收征管法律制度是必然的措施。

(一)借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的立法

英美等發(fā)達(dá)國家在電子商務(wù)方面不僅制定了法律效力層次比較高的專門法律法規(guī)，而且對電子商務(wù)交易稅收管理有明確規(guī)定。這使電子商務(wù)課稅有法可依，且易于操作。如在美國，1997年克林頓政府頒布了《全球電子商務(wù)框架》，確立了“實(shí)行現(xiàn)行稅收制度，不開征新稅”和“跨國交易的貨物勞務(wù)免征關(guān)稅”等原則；1998年美國國會頒布《互聯(lián)網(wǎng)稅收豁免法案》，確立了“虛擬商品不應(yīng)征稅，但一般商品都需要按照實(shí)體經(jīng)營的標(biāo)準(zhǔn)征稅”的原則；2007年美國國會頒布《互聯(lián)網(wǎng)免稅法修正案》，延續(xù)法律法規(guī)確立的免稅政策。2014年美國國會審議了《市場公平法案》，確立“網(wǎng)商企業(yè)向消費(fèi)者收取消費(fèi)稅，電商所在的州政府向電商企業(yè)收取銷售稅”。英國在2002年頒布了《電子商務(wù)法》，網(wǎng)絡(luò)銷售與實(shí)體經(jīng)營適用“無差別”的增值稅稅率。日本國際貿(mào)易和工業(yè)部1997年頒布的《關(guān)于數(shù)字化經(jīng)濟(jì)》涉及電子商務(wù)的稅收問題。雖然日本頒布的只是部門規(guī)章，但采取的是征收預(yù)提稅和建立電子商務(wù)稅收稽查隊(duì)的措施。澳大利亞在1999年頒布了《電子交易法》，確立了電子交易和傳統(tǒng)交易模式在法律上同等對待的原則。歐盟在2002年通過了電子商務(wù)增值稅《指令》[21]。

我國已經(jīng)成為世界第一大電子商務(wù)國，電子商務(wù)交易額日益攀升。但是，我國到目前為止還沒有制定有關(guān)電子商務(wù)的法律法規(guī)，尤其是沒有法律法規(guī)制約電子商務(wù)稅收的嚴(yán)重流失。筆者認(rèn)為，美國、英國和澳大利亞所確定的網(wǎng)絡(luò)交易與實(shí)體經(jīng)營實(shí)行“無差別”原則、國際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的網(wǎng)絡(luò)交易稅收管轄權(quán)規(guī)則、日本的電子商務(wù)預(yù)提稅制度和稅務(wù)稽查制度，給我國電子商務(wù)稅收立法提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)。因此，我國應(yīng)當(dāng)借鑒國外電子商務(wù)稅收立法的經(jīng)驗(yàn)，如專門制定《電子商務(wù)稅收管理法》，明確電子商務(wù)稅收管轄權(quán)、電子商務(wù)的稅務(wù)登記規(guī)則、納稅申報(bào)規(guī)則、稅務(wù)檢查規(guī)則、電子商務(wù)出口貨物豁免或者退稅規(guī)則以及法律責(zé)任規(guī)則。此外，由于我國電子商務(wù)主要是服務(wù)業(yè)，在“營改增”后，電子商務(wù)交易應(yīng)當(dāng)課征增值稅。因此，在電子商務(wù)稅收征管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)運(yùn)用電子商務(wù)稅收征管制度和增值稅制度，對電子商務(wù)納稅人課稅[22](5?12)。

(二)加強(qiáng)國際稅務(wù)合作，確立我國電子商務(wù)稅收管轄權(quán)

稅收管轄權(quán)是一個(gè)國家依據(jù)其國家主權(quán)所行使的征稅權(quán)力，是國家主權(quán)的一種象征。目前，國際上通行的是屬人性質(zhì)稅收管轄權(quán)和屬地性質(zhì)稅收管轄 權(quán)[16]。作為新興商業(yè)模式的電子商務(wù)交易沒有脫離稅收法律制度的約束，仍然是一種應(yīng)稅行為。所以，我國應(yīng)當(dāng)依據(jù)屬人性質(zhì)稅收管轄權(quán)和屬地性質(zhì)稅收管轄權(quán)確立我國稅收管轄權(quán)，即只要電子商務(wù)交易發(fā)生在我國領(lǐng)域或者涉及到我國公民或者居民，我國就享有稅收管轄權(quán)。但是，為了避免重復(fù)征稅，各國或地區(qū)在維護(hù)稅收管轄權(quán)和稅收利益的前提下，在平等互利原則的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)電子商務(wù)稅收國際合作，協(xié)調(diào)稅收利益和解決稅收沖突與矛盾。OECD財(cái)政事務(wù)委員會在1999年發(fā)布了《常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在網(wǎng)絡(luò)交易背景下的運(yùn)用——對OECD稅收協(xié)定范本第５條的注釋的建議性說明》，確定了現(xiàn)行稅收基礎(chǔ)上的網(wǎng)絡(luò)交易稅收管轄權(quán)[20](9?12)。但這一規(guī)則仍頗具爭議。因此，我國對電子商務(wù)稅收管轄權(quán)可以遵從聯(lián)合國范本和OECD范本的規(guī)定，但更應(yīng)該在國際稅務(wù)合作中制定確定我國稅收管轄權(quán)的規(guī)則。我國目前在避免雙重征稅方面已經(jīng)與100多國家或地區(qū)簽訂了稅收協(xié)定。這給我國在確定電子商務(wù)稅收管轄權(quán)和加強(qiáng)國際合作方面提供了保障條件和成功經(jīng)驗(yàn)[23](94)。

(三)增補(bǔ)電子商務(wù)稅收征管規(guī)則，完善《稅收征收管理法》

在《電子商務(wù)管理法》未制定之前，完善現(xiàn)行稅收征管規(guī)則和增補(bǔ)電子商務(wù)稅收法律條文是阻止電子商務(wù)稅收流失的當(dāng)務(wù)之急。

一是電子商務(wù)稅務(wù)登記規(guī)則。《稅收征收管理法》規(guī)定納稅人應(yīng)先進(jìn)行工商登記，然后再進(jìn)行稅務(wù)登記。那么《稅收征收管理法》應(yīng)當(dāng)增加電子商務(wù)企業(yè)或經(jīng)營者進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記的規(guī)則。我國目前實(shí)施的“三證合一”(工商營業(yè)執(zhí)照、組織機(jī)構(gòu)代碼證和稅務(wù)登記證)登記制度為電子商務(wù)登記提供了強(qiáng)有力的契機(jī)。在電子商務(wù)稅務(wù)登記中，電子商務(wù)的納稅人在電子稅務(wù)登記表上除傳統(tǒng)的稅務(wù)登記的信息外，還需要登記買賣商品和提供服務(wù)所使用的域名、經(jīng)營網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、電子郵箱、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商名稱、資金支付方式及相關(guān)的銀行賬戶、計(jì)算機(jī)密鑰備份等有關(guān)的真實(shí)信息。稅務(wù)登記機(jī)關(guān)對所有信息進(jìn)行審核，確定電子商務(wù)經(jīng)營者的稅務(wù)登記符合登記條件，發(fā)放全國統(tǒng)一電子稅務(wù)登記號作為納稅人唯一的身份識別代碼，然后將有關(guān)納稅人的所有信息儲存在全國統(tǒng)一的電子商務(wù)納稅人數(shù)據(jù)庫中。如果電子商務(wù)企業(yè)或經(jīng)營者的“實(shí)名”和網(wǎng)絡(luò)“虛名”不一致，兩者都要進(jìn)行稅務(wù)登記。如果電子商務(wù)的稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生 變更或者注銷稅務(wù)登記，電子商務(wù)納稅人使用其識別代碼進(jìn)入數(shù)據(jù)庫，將變更信息或者注銷信息提交給 稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將及時(shí)變更信息和注銷稅務(wù)登記。只有通過稅務(wù)登記才能確定電子商務(wù)納稅義務(wù) 人[24](101?112)。

二是電子商務(wù)納稅申報(bào)規(guī)則?！抖愂照魇展芾矸ā返?6條規(guī)定納稅人可以采用數(shù)據(jù)電文方式進(jìn)行納稅申報(bào)；《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第30條規(guī)定，數(shù)據(jù)電文方式是指電話語音、電子數(shù)據(jù)交換和網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)入娮臃绞??！抖愂照魇展芾矸ā窇?yīng)當(dāng)增加電子商務(wù)企業(yè)或經(jīng)營者進(jìn)行電子商務(wù)納稅申報(bào)的規(guī)則。納稅人通過全國統(tǒng)一的稅務(wù)網(wǎng)絡(luò)信息平臺，依照納稅申報(bào)規(guī)程，通過納稅申報(bào)系統(tǒng)真實(shí)填寫納稅申報(bào)表，納稅申報(bào)系統(tǒng)自動計(jì)算交易稅額，生成電子稅務(wù)發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)對申報(bào)表中的信息和稅額進(jìn)行核查，然后委托電商經(jīng)營者的開戶銀行進(jìn)行稅額扣繳。《稅收征收管理法》要求納稅人保存納稅申報(bào)的所有資料以及交易的流水記錄，以便稅務(wù)檢查。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的納稅申報(bào)信息負(fù)有保密義務(wù)。

三是電子商務(wù)稅務(wù)檢查規(guī)則?！抖愂照魇展芾矸ā窇?yīng)當(dāng)增補(bǔ)電子商務(wù)稅務(wù)檢查的規(guī)則。納稅人將有關(guān)稅務(wù)的材料保存完整，如財(cái)務(wù)報(bào)表、納稅申報(bào)、交易流水記錄、電子發(fā)票存根等；不能對稅務(wù)檢查的材料進(jìn)行修改、刪除、加密或者授權(quán)；納稅人不能隨意更改使用的域名、經(jīng)營網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、電子郵箱、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商名稱、資金支付方式及相關(guān)的銀行賬戶、計(jì)算機(jī)密鑰備份等有關(guān)信息。稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的納稅情況進(jìn)行檢查監(jiān)督的一種方式。稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)可以根據(jù)稅務(wù)登記信息和納稅申報(bào)信息選案，依法按照程序?qū)﹄娮由虅?wù)交易流水記錄進(jìn)行追蹤檢查。

四是法律責(zé)任規(guī)則?！抖愂照魇展芾矸ā窇?yīng)當(dāng)增加電子商務(wù)的法律連帶責(zé)任。電子商務(wù)經(jīng)營者從事電子商務(wù)經(jīng)營活動，不僅要進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記，還須同專業(yè)購物網(wǎng)站簽訂協(xié)議，然后申請注冊，成為該專業(yè)購物網(wǎng)站的用戶，最后才可以從事電子商務(wù)經(jīng)營活動。在電商進(jìn)行電子納稅申報(bào)中，可能會出現(xiàn)納稅人申報(bào)不實(shí)的情形，如少報(bào)交易項(xiàng)目、多報(bào)交易成本、虛開增值稅發(fā)票以及核算錯(cuò)誤等。如果是核算錯(cuò)誤，應(yīng)當(dāng)要求電商納稅人補(bǔ)繳稅款。如果電子商務(wù)經(jīng)營者欠稅、抗稅、漏稅、偷稅或逃稅，專業(yè)購物網(wǎng)站與電子商務(wù)經(jīng)營者承擔(dān)連帶法律責(zé)任。

(四)建立電子商務(wù)稅收信息平臺，實(shí)現(xiàn)涉稅信息共享

《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動計(jì)劃》提出了信息公開和數(shù)據(jù)共享等要求。信息化是當(dāng)今時(shí)代的一個(gè)重要特征，電子商務(wù)信息是電子商務(wù)稅收征管的一個(gè)先決條件。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立電子商務(wù)稅收信息平臺，實(shí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)與電子商務(wù)納稅人、提供電子商務(wù)涉稅信息的其他人、金融機(jī)構(gòu)和國家其他行政機(jī)構(gòu)的信息共享。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用信息平臺公開涉稅信息，包括稅收法規(guī)和政策、稅收征管、稅務(wù)稽查、稅務(wù)服務(wù)以及發(fā)票認(rèn)證等，這將方便電子商務(wù)納稅人查詢、了解國家稅收征管的動態(tài)。其次，電子商務(wù)納稅人不僅要提供其稅務(wù)登記的基本信息，而且要能讓稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢其交易記錄、賬簿、會計(jì)憑證以及電子發(fā)票等資料信息。其三，與電子商務(wù)納稅人進(jìn)行交易并支付款項(xiàng)的支付人應(yīng)當(dāng)有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供所支付交易額的付款憑證等信息。其四，銀行等金融機(jī)構(gòu)提供的信息，如電子商務(wù)納稅人通過銀行等金融機(jī)構(gòu)開立賬戶、收取貨款等信息。其五，最重要的信息是第三方交易平臺保存的交易記錄。第三方交易平臺保存的交易記錄是最全面、最準(zhǔn)確的。最后，工商、財(cái)政、公安、海關(guān)、外貿(mào)等國家行政機(jī)關(guān)提供與電子商務(wù)稅收有關(guān)的信息，如工商登記、電子商務(wù)出口貨物等信息。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要加強(qiáng)與納稅人的信息互通，而且要加強(qiáng)與有關(guān)部門、社會組織、國際組織的合作，擴(kuò)大共享信息的范圍，豐富共享信息的內(nèi)容，滿足共享信息的需要。

四、《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》的再完善

2015年1月國務(wù)院公布了財(cái)政部、國家稅務(wù)總局起草的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(下文簡稱《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》)，該修訂草案正式將電子商務(wù)納入稅收征管的范圍，設(shè)立了專門條款。但是有關(guān)規(guī)則有待進(jìn)一步完善。

(一)引入電子商務(wù)納稅人稅務(wù)登記及其信息公開的強(qiáng)制措施

《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第19條規(guī)定：“從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁面醒目位置公開稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識?！痹摋l款明確要求公開稅務(wù)登記信息。公開稅務(wù)登記信息的主體為從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人；公開的內(nèi)容為納稅人在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識；公開的方式為在納稅人網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動主頁面的醒目位置公示。但稅務(wù)登記信息公開應(yīng)當(dāng)以稅務(wù)登記為前提。因此，該條款不僅確定電子商務(wù)納稅人的稅務(wù)登記信息公開義務(wù)，也意味著電子商務(wù)納稅人必須進(jìn)行稅務(wù)登記。

《稅收征收管理法》第15條和《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第18條確定了從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的稅務(wù)登記制度。稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律對納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營活動進(jìn)行稅務(wù)登記管理的一項(xiàng)法定制度，也是納稅人依法履行納稅義務(wù)的法定手續(xù)。電子商務(wù)是一種通過互聯(lián)網(wǎng)從事商品交易的經(jīng)營活動，納稅人有義務(wù)依法依規(guī)在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)登記。電子商務(wù)納稅人的稅務(wù)登記不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)職權(quán)，更是納稅人必須依法履行的義務(wù)。稅務(wù)登記是登載信息或電子鏈接標(biāo)識公開的先決條件。如果沒有電子商務(wù)納稅人的稅務(wù)登記，登載信息或者電子鏈接標(biāo)識公開就是無源之水、無本之木。

電子商務(wù)納稅人不僅須進(jìn)行稅務(wù)登記，也應(yīng)公開稅務(wù)登記信息。我國《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第20條規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)登記證件正本在其生產(chǎn)、經(jīng)營場所或者辦公場所公開懸掛，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。該條款確立了納稅人稅務(wù)登記信息公開制度。但是，電子商務(wù)納稅人并非實(shí)體經(jīng)營，其稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識只能掛在網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁面的醒目位置。由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)只要打開網(wǎng)頁或者鏈接就可以進(jìn)行稅務(wù)檢查；其他交易的第三方需要了解電子商務(wù)納稅人的稅務(wù)登記信息時(shí)，只需要打開網(wǎng)站或者其經(jīng)營活動的主頁，任何時(shí)間和任何地點(diǎn)都可以進(jìn)行查詢。因此，電子商務(wù)納稅人將稅務(wù)登記的登載信息或電子鏈接標(biāo)識掛在網(wǎng)站首頁或主頁面的醒目位置是納稅人的法定義務(wù)。

但是，對于電子商務(wù)納稅人沒有進(jìn)行稅務(wù)登記或者未在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁面醒目位置公開稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識的情形，《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》沒有設(shè)立責(zé)任追究制度或者稅務(wù)處罰制度。電子商務(wù)經(jīng)營者的交易是通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺來完成的，不進(jìn)行稅務(wù)登記或者稅務(wù)登記信息未公開并不影響其商品交易。如果電子商務(wù)納稅人不進(jìn)行稅務(wù)登記，電子商務(wù)稅收仍然可以游離于《稅收征收管理法》之外，達(dá)到其偷逃稅的目的。如果電子商務(wù)納稅人不在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁的醒目位置公開稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識，稅務(wù)機(jī)關(guān)所進(jìn)行的稅務(wù)檢查也就失去了目標(biāo)。如果是這樣的話，《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》第19條很可能成為一紙空文。

因此，《稅收征收管理法》應(yīng)當(dāng)設(shè)立對電子商務(wù)納稅人稅務(wù)登記及其信息公開的強(qiáng)制措施。其一，從事電子商務(wù)的經(jīng)營者沒有進(jìn)行稅務(wù)登記，不能從事電子商務(wù)經(jīng)營活動；已經(jīng)從事電子商務(wù)經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)在一定期限內(nèi)補(bǔ)辦稅務(wù)登記，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可處以罰款，并建議工商機(jī)關(guān)吊銷其營業(yè)執(zhí)照。其二，如果電子商務(wù)納稅人未在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁面的醒目位置公開稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行行政處罰，如警告、罰款。當(dāng)然，這些措施的執(zhí)行需要網(wǎng)絡(luò)交易平臺的協(xié)助。

(二)強(qiáng)化涉稅信息的協(xié)助義務(wù)

《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》對電子商務(wù)協(xié)稅義務(wù)作出了明確規(guī)定。其第5條規(guī)定：“建立、健全涉稅信息提供機(jī)制，各有關(guān)部門和單位及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息?！钡?0條規(guī)定：“與納稅相關(guān)的第三方應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提交涉稅信息?！钡?2條規(guī)定：“銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的內(nèi)容、格式、時(shí)限等要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供本單位掌握的賬戶持有人的賬戶、賬號、投資收益以及賬戶的利息總額、期末余額等信息?！钡?3條規(guī)定：“網(wǎng)絡(luò)交易平臺應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊信息?！钡?11條規(guī)定：“負(fù)有提供涉稅信息義務(wù)的有關(guān)單位和個(gè)人未按照本法規(guī)定履行提供涉稅信息和其他協(xié)助義務(wù)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，逾期仍不改正的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對其處二千元以上一萬元以下的罰款；造成國家稅款重大損失的，處十萬元以下的罰款?！?/p>

從《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》關(guān)于電子商務(wù)涉稅信息協(xié)助義務(wù)的規(guī)定來看，基本上形成了完整的制度體系。其第5條原則上要求“各有關(guān)部門和單位及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息”，該涉稅信息應(yīng)當(dāng)既包括實(shí)體經(jīng)營的涉稅信息，也包括電子商務(wù)經(jīng)營的涉稅信息。如果該條款是對電子商務(wù)涉稅信息協(xié)助義務(wù)的一般性規(guī)定，那么第30、32、33條則是對電子商務(wù)涉稅信息協(xié)助義務(wù)的具體規(guī)定。該三個(gè)條款要求交易第三方、銀行等金融機(jī)構(gòu)和網(wǎng)絡(luò)交易平臺應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息。具體來說，第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與納稅人的交易內(nèi)容的信息；銀行等金融機(jī)構(gòu)從電子商務(wù)支付服務(wù)平臺的角度向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人賬戶及賬戶內(nèi)容的信息；網(wǎng)絡(luò)交易平臺從交易平臺的視角向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人的登記信息以及全部交易信息。如果前述各項(xiàng)條款是對與電子商務(wù)納稅人相關(guān)的個(gè)人或單位提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)的制度性規(guī)定，那么第111條則是對負(fù)有提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)而未能按照規(guī)定提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)的單位和個(gè)人的處罰機(jī)制。該處罰機(jī)制分為兩個(gè)檔次，責(zé)令限期改正而未改正的和造成國家稅款重大損失的。因此，該草案有關(guān)條款從電子商務(wù)涉稅信息協(xié)助義務(wù)的一般性規(guī)定到相關(guān)單位和個(gè)人的具體規(guī)定，再到不履行協(xié)助義務(wù)的處罰規(guī)定，基本上形成了完整的涉稅協(xié)助義務(wù)的制度體系。

但是，這些規(guī)定中存在兩個(gè)缺陷：一是對涉稅信息的真實(shí)性沒有明確規(guī)定；二是沒有規(guī)定提供虛假信息的處罰措施。

從事電子商務(wù)的經(jīng)營者必須在銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)開設(shè)銀行賬戶、向網(wǎng)絡(luò)交易平臺提出申請、完成注冊、獲取用戶名和密碼、填寫真實(shí)信息和支付寶銀行認(rèn)證等程序后，才能進(jìn)行電子商務(wù)經(jīng)營活動。因此，銀行和網(wǎng)絡(luò)交易平臺能通過開設(shè)賬戶和登記注冊掌握電子商務(wù)納稅人的真實(shí)信息。

對于涉稅信息，除了納稅人申報(bào)納稅的信息外，網(wǎng)絡(luò)交易平臺和第三方支付平臺提供的電子商務(wù)納稅人的涉稅信息是最重要的。在這兩者所提供的涉稅信息中，網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供的涉稅信息是最為關(guān)鍵的。因?yàn)椋娮由虅?wù)納稅人與第三方的所有交易必須通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺才能完成。相對來說，交易的第三方所提供的涉稅信息協(xié)助義務(wù)只是印證網(wǎng)絡(luò)交易平臺記錄交易信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。作為支付服務(wù)平臺的銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)網(wǎng)絡(luò)交易平臺的交易額提供支付服務(wù)。因此，只要控制網(wǎng)絡(luò)交易平臺的涉稅信息，就可以抑制電子商務(wù)交易的稅收流失。

由于電子商務(wù)交易的快捷性和交易信息修改的便利性，涉稅信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性非常重要。為了防止電子商務(wù)稅款的流失，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)要求負(fù)有提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)的單位和個(gè)人必須提供真實(shí)、準(zhǔn)確的涉稅信息，同時(shí)，法律應(yīng)當(dāng)規(guī)定提供真實(shí)、準(zhǔn)確涉稅信息為負(fù)有提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)的單位和個(gè)人的一項(xiàng)法定義務(wù)，要求該單位和個(gè)人積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，主動提供真實(shí)、準(zhǔn)確的涉稅信息，尤其是網(wǎng)絡(luò)交易平臺應(yīng)當(dāng)保存和提供電子商務(wù)納稅人經(jīng)營交易的原始流水記錄。因此，提供真實(shí)、準(zhǔn)確涉稅信息協(xié)助義務(wù)不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，更是相關(guān)單位和個(gè)人的法定義務(wù)，法律應(yīng)當(dāng)作出明確規(guī)定。

此外，《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》第111條規(guī)定了未提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)的處罰措施，但沒有規(guī)定提供虛假信息的處罰措施?？旖莸碾娮由虅?wù)交易給稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握涉稅信息增加了難度。如果網(wǎng)絡(luò)交易平臺修改、刪除交易信息或者與電子商務(wù)納稅人合謀、串通修改、刪除交易信息，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供虛假信息，《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》對這種現(xiàn)象沒有設(shè)置處罰措施，那么電子商務(wù)納稅人就可以隨意偷逃稅款。因此，在修訂草案中，對負(fù)有提供涉稅信息義務(wù)的有關(guān)單位和個(gè)人提供虛假信息的，尤其是網(wǎng)絡(luò)交易平臺，應(yīng)當(dāng)增補(bǔ)處罰措施如罰款，或者應(yīng)當(dāng)規(guī)定其承擔(dān)連帶責(zé)任等。

(三)加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管法律規(guī)范的協(xié)調(diào)統(tǒng)一性

《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》第32條和第33條之規(guī)定與第88條的第7項(xiàng)之規(guī)定具有關(guān)聯(lián)性。第88條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行稅額確認(rèn)、稅務(wù)稽查及其他管理職責(zé)時(shí)有權(quán)進(jìn)行下列稅務(wù)檢查：……(七)到網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況，到網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易支付情況；……。”第32條規(guī)定銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)提供涉稅義務(wù)與“到網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易支付情況”是一致和協(xié)調(diào)的。前者規(guī)定了協(xié)稅義務(wù)，后者規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利，權(quán)利與義務(wù)相對應(yīng)。

但是，《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》第33條之規(guī)定與“到網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況”存在不統(tǒng)一。第33條的規(guī)定，只要求網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供交易者的登記注冊信息，而沒有規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供交易者的交易信息。當(dāng)然，納稅人的登記注冊信息是涉稅信息，但保障電子商務(wù)稅收不流失的關(guān)鍵不僅是交易者的登記注冊信息，更是電子商務(wù)的交易信息。依據(jù)第33條之規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)交易平臺沒有義務(wù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供交易者的交易信息，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)要求網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供納稅人的交易信息，網(wǎng)絡(luò)交易平臺可以拒絕。由此，第88條第7項(xiàng)“到網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況”在實(shí)際操作中將無法實(shí)施。這可能導(dǎo)致電子商務(wù)交易稅收失去計(jì)稅依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查和課征稅收的權(quán)利都沒有對應(yīng)的法定義務(wù)。因此，從法律規(guī)范的統(tǒng)一性和可操作性來看，第33條應(yīng)修改為“網(wǎng)絡(luò)交易平臺應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊信息及交易信息”。這不僅使第33條之規(guī)定與第88條第7項(xiàng)之規(guī)定保持協(xié)調(diào)和統(tǒng)一，而且進(jìn)一步強(qiáng)化了網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供電子商務(wù)納稅人涉稅信息的協(xié)助義務(wù)。

綜上所述，雖然《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》已經(jīng)將電子商務(wù)納入稅收征管法的規(guī)制范圍，但是，在有關(guān)電子商務(wù)稅收征管方面的規(guī)定仍然有待進(jìn)一步完善。因?yàn)?，只有完善的電子商?wù)稅收征管制度，才能在實(shí)際稅收征管中具有可操作性，否則，電子商務(wù)納稅人就可以鉆法律的空子或者打擦邊球，規(guī)避電子商務(wù)交易的稅收征管。

五、結(jié)語

財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，稅收是財(cái)政收入的主要來源，電子商務(wù)稅收則是財(cái)政收入的重要來源。電子商務(wù)稅收的嚴(yán)重流失，不僅損害了國家財(cái)政收入，而且破壞了市場的統(tǒng)一和公平競爭。電子商務(wù)主要是進(jìn)行商品交易活動和提供服務(wù)活動，涉及繳納增值稅和所得稅等的稅收。電子商務(wù)稅收的流失，根本原因在于我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》還沒有建立一套嚴(yán)密的電子商務(wù)稅收征管制度。當(dāng)前我國正在修改《稅收征收管理法》，抓住修法機(jī)遇，嵌入電子商務(wù)稅收征管法律制度，填補(bǔ)電子商務(wù)稅收征管漏洞，是遏制電子商務(wù)稅收流失的必由之路。

注釋：

① 《稅務(wù)登記管理辦法》第14條規(guī)定：稅務(wù)登記表的主要內(nèi)容包括：(一)單位名稱、法定代表人或者業(yè)主姓名及其居民身份證、護(hù)照或者其他合法證件的號碼；(二)住所、經(jīng)營地點(diǎn)；(三)登記類型；(四)核算方式；(五)生產(chǎn)經(jīng)營方式；(六)生產(chǎn)經(jīng)營范圍；(七)注冊資金(資本)、投資總額；(八)生產(chǎn)經(jīng)營期限；(九)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、聯(lián)系電話；(十)國家稅務(wù)總局確定的其他有關(guān)事項(xiàng)。

[1] 中國電子商務(wù)研究中心. 2011年度中國電子商務(wù)市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報(bào)告[EB/OL]. http://b2b.toocle.com/detail--6028225.html, 2012-03-08/2016-06-16.

[2] 中國電子商務(wù)研究中心. 2015年度中國電子商務(wù)市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報(bào)告[EB/OL]. http://b2b.toocle.com/detail--6297170.html, 2016-05-19/2016-05-25.

[3] 商務(wù)部. 2012年我國電子商務(wù)交易額突破八萬億[EB/OL]. http://news.xinhuanet.com/info/2013-05/30/c_132420075.htm，2013-05-30/ 2016-05-16.

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[6] 阿里巴巴. 阿里巴巴零售平臺2015財(cái)年交易額突破3萬億[EB/OL]. http://www.ce.cn/cysc/tech/gd2012/201603/21/t20160 321_9665811.shtml, 2016-03-21/2016-05-25.

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[9] 新浪科技. 京東公布雙十一總數(shù)據(jù)訂單增長130% [EB/OL]. http://tech.sina.com.cn/i/2015-11-12/doc-ifxksqiu1521054.shtml,2015-11-12/2016-0526.

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[12] 中國產(chǎn)業(yè)信息網(wǎng). 電子商務(wù)領(lǐng)域存在“征稅盲區(qū)域”, 稅收 流失嚴(yán)重[EB/OL]. http://www.chyxx.com/industry/201507/ 329503.html, 2015-01-07/2016-05-26.

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Study of tax law problem and solution in internet plus E-commerce

LIU Jihu, WANG Xiangping

(School of Law, Central South University, Changsha 410083, China)

With the rapid development of the E-commerce, the tax revenue of it has seriously flowed away. And the reasons lie in that there lack regulations relating to tax collection and administration of the E-commerce inand that present tax registration, tax declaration, tax inspection and legal liability are hard to apply. Therefore, to enforce the tax collection and administration of the E-commerce, it is necessary to lay down the laws and regulations relating to the E-commerce or to revise. And the countermeasures to enforce the tax collection and administration of the E-commerce are to ascertain the tax registration and the information disclosure of the E-commerce taxpayer, to specify the tax responsibilities of Online Trading Platform and the Payment Service Platform of E-commerce, to introduce the strengthening measures of the tax registration and the information disclosure of the E-commerce taxpayer, and to stipulate strictly the legal liability of the assistance obligation of tax collection and the integration of the norms of.

internet plus; E-commerce;

[編輯: 蘇慧]

D922.22

A

1672-3104(2017)03?0070?09

2016?09?10；

2016?12?14

國家社會科學(xué)基金一般項(xiàng)目“信托所得課稅法律問題研究”(12BFX099)

劉繼虎(1962?)，男，湖北荊門人，法學(xué)博士，中南大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師，法治湖南建設(shè)與區(qū)域社會治理協(xié)同創(chuàng)新中心研究員，主要研究方向：財(cái)稅法學(xué)和信托法學(xué)；王湘平(1969?)，男，湖南邵陽人，中南大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法學(xué)博士研究生，主要研究方向：財(cái)稅法學(xué)，信托法學(xué)