朱大旗 張牧君

論稅收協(xié)定中的利益限制條款及其在中國的應用

朱大旗 張牧君

在國際稅收協(xié)定中，利益限制條款是為了防止非居民納稅人通過擇協(xié)避稅獲取本不應當?shù)玫降亩愂諈f(xié)定優(yōu)惠而設置的、用來評估納稅人資格的一系列客觀測試條款。由于一般性反濫用稅收協(xié)定規(guī)則對擇協(xié)避稅沒有做出有針對性的規(guī)定，美國在其用于對外進行稅收協(xié)定談判的U.S.范本中創(chuàng)造并發(fā)展了利益限制條款。近兩年，出于國際反避稅的需要和BEPS項目的展開，OECD和美國都進一步完善了利益限制條款。隨著我國開始重視打擊國際避稅并積極落實BEPS項目成果，我們需要進一步認識和使用利益限制條款。

國際稅收協(xié)定；利益限制條款；擇協(xié)避稅；BEPS

當前，如何防止擇協(xié)避稅等濫用稅收協(xié)定行為已經(jīng)成為國際社會普遍關(guān)注的焦點，尤其是在2008年金融危機之后，企業(yè)所得稅收入對于各國政府顯得愈發(fā)重要，因而打擊濫用稅收協(xié)定行為也變得越來越迫切。2015年10月，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development,以下簡稱OECD)發(fā)布了“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”(Base Erosion and Profit Shifting,以下簡稱BEPS)項目的最終報告，這是一項由二十國集團(以下簡稱G20)委托的項目，反映了G20領(lǐng)導人對解決這一問題的關(guān)切。在這份報告的第六項行動計劃“防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當授予”中，OECD指出，擇協(xié)避稅(Treaty Shopping)作為濫用稅收協(xié)定行為的一種，是BEPS問題最重要的原因之一。根據(jù)OECD的報告，BEPS造成全球企業(yè)所得稅(Corporate Income Tax，以下簡稱CIT)每年流失約1 000億美元至2 400億美元(約合6 500億元人民幣至15 600億元人民幣)。據(jù)此推斷，作為BEPS主要形式的擇協(xié)避稅造成的CIT流失數(shù)額是非常巨大的。因此，BEPS項目行動計劃提出，為了解決擇協(xié)避稅問題，應當修改OECD稅收協(xié)定范本及其注釋。其中，作為解決擇協(xié)避稅問題的重要規(guī)則，利益限制(Limitation on Benefits)規(guī)則應被納入OECD稅收協(xié)定范本中。

目前，在我國與其他國家所簽訂的稅收協(xié)定中，除了與美國簽署的稅收協(xié)定采用了利益限制條款外，其他稅收協(xié)定大多僅有一般性禁止濫用協(xié)定條款。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的全面實施以及大量企業(yè)走出去和引進來，跨國公司擇協(xié)避稅問題對我國所得稅收入的影響也越來越大，可以說已經(jīng)成為一個必須引起重視的問題。預防和規(guī)制擇協(xié)避稅行為不僅可以避免稅收損失，也是我國治理能力現(xiàn)代化和稅收法治的要求。我國作為G20成員國之一，需要主動和積極地參與BEPS項目計劃的實施。因此，深入研究利益限制條款，發(fā)揮利益限制條款的積極作用，可以促進我國反避稅制度的完善，維護我國正當?shù)目鐕舅枚愂找妗?/p>

一、利益限制條款及其與擇協(xié)避稅行為的關(guān)系

所謂利益限制條款，是指在國際稅收協(xié)定中，為了防止非締約國居民納稅人不當利用國際稅收協(xié)定享受稅收優(yōu)惠，即“擇協(xié)避稅”，而設置的一系列預防性條款。因此，探討利益限制條款首先應當明確什么是擇協(xié)避稅行為。

擇協(xié)避稅*國內(nèi)學者通常將其直接翻譯為“濫用稅收協(xié)定”或“濫用稅收協(xié)議”。其實，這種翻譯并沒有將該行為在稅收協(xié)定之間進行選擇的特征反映出來，更無法將之與其他濫用稅收協(xié)定的行為相區(qū)別。根據(jù)聯(lián)合國2006年“濫用稅收協(xié)定和擇協(xié)避稅”的報告，依據(jù)濫用主體的不同，濫用稅收協(xié)定可以分為國家濫用稅收協(xié)定和個人或企業(yè)濫用稅收協(xié)定。同時，依據(jù)濫用內(nèi)容的不同，濫用稅收協(xié)定可以被分為多種行為形式：(1)獲得特定國家的居民身份；(2)將利潤或所得歸于特定主體；(3)改變所得的特性；(4)其他行為。究其實質(zhì)，擇協(xié)避稅主要屬于前述濫用行為中的第(1)種行為形式。因此，將擇協(xié)避稅籠統(tǒng)地稱為濫用稅收協(xié)定是不妥當?shù)?。與其相比，“擇協(xié)避稅”一詞既體現(xiàn)了該行為在不同的稅收協(xié)定間進行選擇的特征，又能夠與其他濫用稅收協(xié)定的行為明確區(qū)別開來，而且也更合乎英文詞的原意。因此，本文以“擇協(xié)避稅”一詞指代這一類型的行為。，是指納稅人在多個稅收協(xié)定中選擇對其更為有利的稅收協(xié)定從而實施避稅的行為，目的是要使自己通過更少繳納稅款而實現(xiàn)利潤最大化。OECD的《BEPS項目2015年最終報告》指出：“不是締約國一方居民的人有可能通過多種安排，試圖獲取相關(guān)稅收協(xié)定給予該締約國居民的優(yōu)惠，這些安排通常被稱為擇協(xié)避稅。”

一般而言，可以構(gòu)成擇協(xié)避稅的安排包括兩種形式：其一，進入稅收協(xié)定(Shopping into a Tax Treaty)；其二，在稅收協(xié)定中進行選擇(Shopping between Tax Treaties)。[1](P275-324)前一種形式一般出現(xiàn)在納稅人的身份國與來源國沒有簽訂稅收協(xié)定的情況下，此時，納稅人可以通過在第三國建立一個實體，達到享受第三國與來源國之間的稅收協(xié)定優(yōu)惠的目的。后一種形式主要出現(xiàn)在納稅人的身份國已經(jīng)與來源國簽訂了稅收協(xié)定，但第三國與來源國簽訂的稅收協(xié)定中包含更優(yōu)惠的條件，因此，納稅人通過在第三國建立一個實體，從而享受第三國與來源國之間的稅收協(xié)定中的優(yōu)惠條款，避免受到其身份國與來源國之間的稅收協(xié)定的規(guī)范。在這兩種形式下，納稅人都是掩蓋了身份國居民的身份而以第三國居民的面目出現(xiàn)，因而介入到了締約國的稅收協(xié)定中，獲得了本來無法獲得的稅收優(yōu)惠，構(gòu)成對稅收協(xié)定的不當利用。

在全球化條件下，跨國企業(yè)改變自己原有的身份而進行擇協(xié)避稅變得非常容易，而且已經(jīng)成為一種非常普遍的現(xiàn)象。之所以要在稅收協(xié)定中對擇協(xié)避稅行為加以規(guī)制，主要是因為這一行為對國際稅收協(xié)定的不當利用會帶來以下四個問題：

第一，擇協(xié)避稅破壞了稅收協(xié)定的互惠性。稅收協(xié)定是來源國與身份國之間互相妥協(xié)的結(jié)果，兩國都犧牲了自己作為來源國的征稅權(quán)，從而換取了作為身份國對本國居民所得的征稅權(quán)。[2]同時，稅收協(xié)定是兩個國家基于政治、歷史、經(jīng)濟、文化等多重因素的考量，通過協(xié)商談判、相互妥協(xié)而簽訂的，一國與不同國家所簽訂的稅收協(xié)定中所給予的優(yōu)惠項目乃至力度都有所不同。[3]因此，稅收協(xié)定中的優(yōu)惠應當僅僅適用于締約國的居民，如果第三國納稅人通過擇協(xié)避稅行為獲取特定國家間稅收協(xié)定的優(yōu)惠，這種締約國雙方利益犧牲的平衡就會遭到破壞，因而也就破壞了稅收協(xié)定的互惠性。[4]

第二，擇協(xié)避稅會阻礙稅收協(xié)定的發(fā)展。由于稅收協(xié)定的簽訂一般需要締約國犧牲自己的稅收利益，如果第三國在不犧牲自己利益的情況下其居民也能從中獲益，那么該第三國就沒有必要再簽訂稅收協(xié)定。[5]這將使得已經(jīng)簽訂稅收協(xié)定的國家因為遵守稅收協(xié)定與他國進行合作而在國際競爭中處于不利地位，并會因此阻礙國際間的稅收合作，從而使得更多的納稅人借此逃避納稅義務。這無疑是對協(xié)定國間的稅收公平的破壞。隨著擇協(xié)避稅現(xiàn)象的增多，必然會對國際稅收協(xié)定構(gòu)成沖擊，以至于一些國家怠于簽訂稅收協(xié)定。

第三，擇協(xié)避稅違背了稅收協(xié)定的目的。稅收協(xié)定的目的是既要避免雙重征稅，同時也要避免雙重不征稅。[6]而擇協(xié)避稅行為常常會導致雙重不征稅，顯然違背了稅收協(xié)定的目的，使得稅收協(xié)定的積極意義喪失，反而成為納稅人避稅的保護傘。

第四，擇協(xié)避稅會給締約國造成稅收損失。由于稅收協(xié)定被濫用，締約國通過稅收協(xié)定所達成的稅收收入分配原則遭受了破壞，稅收流向第三國，這就使得締約國，尤其是具有優(yōu)先征稅權(quán)的來源國，所能取得的稅收因非締約國納稅人擇協(xié)避稅而減少。這對于國際貿(mào)易秩序來說，所產(chǎn)生的消極影響是巨大的，締約國可能因為遭受稅收損失而對國際貿(mào)易秩序持消極態(tài)度。

正是由于擇協(xié)避稅會帶來諸多不良影響，因此,長期以來，各個參與制定國際稅收制度的國際組織和發(fā)達國家都試圖對這種行為加以限制。其中，最具有影響力的就是OECD稅收協(xié)定范本中所規(guī)定的受益所有人和居民地位限制條款，即傳統(tǒng)的反濫用稅收協(xié)定規(guī)則。這些規(guī)則為聯(lián)合國范本所接受，并被運用于大部分國際稅收協(xié)定中。由于傳統(tǒng)的反濫用稅收協(xié)定規(guī)則過于寬泛，無法有針對性地、綜合性地解決擇協(xié)避稅問題，因此，高度關(guān)注國際稅收問題、注重國際稅收利益維護的美國探索出了一條與OECD不同的規(guī)制路徑——“利益限制條款”。

事實上，早在20世紀80年代前，美國就注意到了擇協(xié)避稅問題。在1971年的AikenIndustries一案中，稅務法院認定該案中作為收款人和納稅人的洪都拉斯公司僅僅在支付利息的美國企業(yè)和其母公司(一家巴哈馬公司)之間充當了中介的角色，因此，拒絕給予其稅收協(xié)定優(yōu)惠。[7]1984年，美國拒絕延長其與荷蘭及荷屬安的列斯群島之間的稅收協(xié)定。美國認為，許多美國公司利用這份稅收協(xié)定，通過在荷蘭建立子公司，從歐洲債券市場貸款再轉(zhuǎn)貸給其美國母公司，從而享受美國與荷蘭稅收協(xié)定的優(yōu)惠。針對這一問題，美國國內(nèi)收入局(Internal Revenue Service，以下簡稱IRS)發(fā)布了兩份稅收規(guī)則(Revenue Rulings)，將AikenIndustries案作為先例適用于：(1)美國的母公司通過荷屬安的列斯群島的子公司借債，再通過荷屬安的列斯群島的子公司貸款給美國的子公司[8]；(2)位于瑞士的母公司貸款給位于荷屬安的列斯群島的子公司，再由荷屬安的列斯群島的子公司轉(zhuǎn)貸給美國的子公司[9]。在這兩個稅收規(guī)則中，IRS認為兩個荷屬安的列斯群島公司都僅僅起到了“導管”的作用，在整個貿(mào)易中缺乏商業(yè)目的，是對稅收協(xié)定的濫用行為，不應獲得稅收優(yōu)惠。

在上述兩個稅收規(guī)則的基礎(chǔ)上，美國開始探索利益限制條款，并首先將利益限制條款引入美國《國內(nèi)收入法典》(Internal Revenue Code)，后又引入1977年美國用于對外簽訂稅收協(xié)定的稅收協(xié)定范本中。在1989年的美國與德國稅收協(xié)定中第一次包含了利益限制條款，在此之后，所有美國對外簽署的稅收協(xié)定基本上都包括了利益限制條款。*截至2013年3月31日，在美國與其他國家簽署并已生效的稅收協(xié)定(不包含已經(jīng)簽署但尚未經(jīng)美國國會批準生效的稅收協(xié)定)中，沒有包含利益限制條款的國家僅有希臘、匈牙利、巴基斯坦、菲律賓、波蘭、羅馬尼亞、獨聯(lián)體國家。參見Internal Revenue Service.Publication 901, https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p901.pdf.

2015年10月5日，OECD發(fā)布的“稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移”項目第6項行動計劃《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當授予》(以下簡稱《BEPS第6項行動計劃》)顯示，OECD也認識到了傳統(tǒng)的反濫用稅收協(xié)定規(guī)則的局限性，并積極嘗試接受由美國所創(chuàng)制的利益限制條款。《BEPS第6項行動計劃》提出利益限制條款應當在未來被納入OECD范本中，并擬定了將被納入OECD稅收協(xié)定范本的利益限制條款的具體文本和相關(guān)注釋的草稿。如果這一草稿最終轉(zhuǎn)化為OECD稅收協(xié)定范本的條款，利益限制條款也就會得到所有OECD成員國和G20成員國的實踐，這意味著包括中國在內(nèi)占全世界三分之二的人口和占世界經(jīng)濟總量85%以上的國家都將在未來使用利益限制條款。正是由于這一原因，對于中國來說，需要對擇協(xié)避稅問題給予關(guān)注，需要從中國自身利益以及維護公平的國際貿(mào)易秩序這樣兩個方面研究利益限制條款。

二、利益限制條款的內(nèi)容及其最新發(fā)展

與OECD范本中的“受益所有人”規(guī)則等一般性反濫用稅收協(xié)定規(guī)則相比較，利益限制條款是更有針對性的特別反濫用規(guī)則。利益限制條款為稅務機關(guān)和納稅人提供了一系列客觀測試規(guī)則，可以用于判斷納稅人是否應當享有締約國居民身份。利益限制條款并不對納稅人的主觀意圖進行審查，只要納稅人與測試規(guī)則中的條件表面相符，就可以獲得稅收協(xié)定的優(yōu)惠；反之，締約國的稅務機關(guān)就可以拒絕給予納稅人稅收協(xié)定優(yōu)惠。

2006年美國稅收協(xié)定范本(United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006，以下簡稱2006年U.S.范本)所規(guī)定的利益限制條款是目前世界上影響力最大，也是為多數(shù)包含利益限制條款的稅收協(xié)定所采用的利益限制條款。2006年U.S.范本的利益限制條款共分為五款，其中，第2款和第3款規(guī)定了納稅人成為“有資格的人”(Qualified Person)的條件，即利益限制條款的客觀測試規(guī)則，主要包括如下四個方面：

第一，非公司納稅人的優(yōu)惠資格測試。第2款(a)項規(guī)定，締約國的個人都是有資格的人，可以享受所有的稅收協(xié)定優(yōu)惠*但是，根據(jù)2006年U.S.范本的技術(shù)性解釋(U.S. Model Technical Explanation of 2006)，當個人所得的“受益所有人”是第三國居民時，將被拒絕給予優(yōu)惠。。第2款(b)項規(guī)定“締約國，下屬分支機構(gòu)或當?shù)刂鞴軝C關(guān)”是有資格的人。第2款(d)項是關(guān)于享受免稅的組織和養(yǎng)老基金的適格條件，對于養(yǎng)老基金進行了特別規(guī)定，要求養(yǎng)老基金50%以上的受益人*此處指從機構(gòu)獲得養(yǎng)老金的人。、成員或參與者必須是締約國一方的居民。

第二，公司納稅人的“上市公司”(Public-traded Company)測試。第2款(c)項規(guī)定了上市公司及特定的子公司是否為有資格的人的判定標準，共有五個條件，其中前三個條件是針對上市公司的測試，后兩個條件是針對上市公司的子公司的測試。上市公司測試的理論為，如果一個公司的主要種類的股份在任一締約國所認可的一個或多個證券交易所進行有規(guī)律的交易，那么該公司一般與該締約國存在足夠的聯(lián)系，同時，其股東為該締約國的居民的可能性也較大，因而該公司也就不是第三國居民。

第三，“所有權(quán)和稅基侵蝕”(Ownership and Base Erosion)測試。第2款(e)項針對個人以外的所有納稅人進行所有權(quán)測試和稅基侵蝕測試。所有權(quán)測試的目的在于確保所得的最終受益人是締約國一方的居民。稅基侵蝕測試的目的則是為了防止納稅人通過向他人支付可扣除的費用從而減少其應稅所得，即侵蝕稅基(Eroding the Tax Base)。只有當兩項測試都通過時，納稅人才可以享受稅收協(xié)定優(yōu)惠。當公司納稅人符合上市公司測試時，仍然需要通過所有權(quán)和稅基侵蝕測試。

第四，“積極貿(mào)易或經(jīng)營行為”(Active-trade-or-business)測試。如果納稅人不符合第2款的規(guī)定，但其所得是基于積極的貿(mào)易或經(jīng)營目的，那么根據(jù)第3款仍然有可能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠。但與其他測試不同，積極貿(mào)易或經(jīng)營行為測試是針對單獨的所得項目的測試，必須對各項所得進行一一測試。因此，根據(jù)積極貿(mào)易或經(jīng)營行為測試所獲得的稅收協(xié)定優(yōu)惠，不是由納稅人享有，而是由單獨的所得項目享有。

OECD于2015年發(fā)布的《BEPS第6項行動計劃》所提出的利益限制條款草稿分為兩個版本，即“簡化版”(Simplified Version)和“詳細版”(Detailed Version)。其中，“詳細版”與美國2006年U.S.范本中利益限制條款的文本基本一致，但增加了“衍生收益”(Derivative Benefits)測試，從而允許納稅人在所有權(quán)測試不適格時可以通過一個新的測試來獲得稅收協(xié)定優(yōu)惠。在衍生收益條款下，如果納稅人已經(jīng)通過了稅基侵蝕測試，并且其中至少有95%代表公司投票權(quán)和價值的股份直接或間接由7個或7個以下的“同等受益人”(Equivalent Beneficiaries)*“同等受益人”是指如果直接獲取該所得時，可以享受同等或更優(yōu)惠的稅收協(xié)定的第三國居民。也就是說，同等受益人的居民身份國應當與所得來源國簽訂有稅收協(xié)定，且其中規(guī)定的所得項目稅率應當?shù)陀诨虻扔谠诩{稅人居民身份國和所得來源國的稅收協(xié)定中就同一所得項目所規(guī)定的稅率。持有，則可以享受稅收協(xié)定優(yōu)惠。

由于美國認為其2006年U.S.范本中的利益限制條款不夠嚴格，仍然存在被納稅人利用并進行擇協(xié)避稅的漏洞，同時，也基于對BEPS項目的落實和適應國際反避稅的要求，美國財政部制定并于2016年2月17日公布了最新版的U. S. 稅收協(xié)定范本(以下簡稱2016年U. S. 范本)。2016年U.S.范本提高了利益限制條款的嚴格程度，幾乎每一項測試都要求納稅人必須先通過新的稅基侵蝕測試，這也使得納稅人更難以獲得稅收協(xié)定的優(yōu)惠。2016年U.S.范本還對原有的稅基侵蝕測試進行了改革，其中最為突出的變化是引入了“特殊稅制”(Special Tax Regime)概念。特殊稅制是指有的國家為了吸收資本而對一些所得項目(主要是包括股息、利息和特許權(quán)使用費等在內(nèi)的投資所得項目)實施的稅收優(yōu)惠政策。這種稅收優(yōu)惠政策一般力度較大，納稅人對政策所規(guī)定的所得項目不繳納或只繳納很少的稅款，使得納稅人可以利用特殊稅制在兩個關(guān)聯(lián)人之間通過支付股息、利息和特許權(quán)使用費等安排,借助支付人身份國得到扣除的項目從而獲取利益。這種行為無疑是對稅基的侵蝕。因此，基于對納稅人利用“特殊稅制”的擔心，2016年U.S.范本擴大了稅基侵蝕測試的主體范圍，將跨國企業(yè)作為一個整體來考查，使得稅基侵蝕測試的標準客觀上得到了提高。

在促使利益限制條款的測試規(guī)則更為嚴格的同時，2016年U.S.范本也適當放寬了對納稅人享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的準入要求。除了根據(jù)BEPS項目報告將衍生收益測試納入稅收協(xié)定范本之外，2016年U.S.范本還設置了“總部公司”(Headquarters Companies)測試。美國財政部認為，跨國公司將制定策略、金融和運營方針的地點設置在一個國家，足以證明其與這個國家存在足夠聯(lián)系。[10]因此，總部公司測試為那些作為跨國企業(yè)總部、全部活動都是管理活動而無法滿足積極貿(mào)易或經(jīng)營測試的公司提供了享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的機會。

三、我國所簽署稅收協(xié)定中的利益限制條款

截至2016年11月，中國已對外正式簽署102個稅收協(xié)定，其中，與5個國家簽訂的稅收協(xié)定中包含獨立的利益限制條款。它們分別是1984年與美國簽署的稅收協(xié)定、2005年與墨西哥簽署的稅收協(xié)定、2013年與厄瓜多爾簽署的稅收協(xié)定、2014年與俄羅斯簽署的稅收協(xié)定以及2015年與智利簽署的稅收協(xié)定。

中美于1984年簽署的稅收協(xié)定中并沒有直接包含利益限制條款，而是在之后簽訂的《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書》的第7款中規(guī)定：“雙方同意，如果第三國的公司主要為享受本協(xié)定優(yōu)惠的目的而成為締約國一方居民，締約國雙方主管當局可經(jīng)協(xié)商，不給予本協(xié)定第九條、第十條和第十一條的優(yōu)惠?！?985年，中美雙方又簽訂了《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府對1984年4月30日簽訂的關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書》，認為1984年議定書中的第7款應為利益限制條款。1985年議定書中的利益限制條款雖然只有四款，但包括了簡單的所有權(quán)測試、稅基侵蝕測試、上市公司測試、主要目的測試和酌情寬免條款，是一個較為完整的利益限制條款。

同中美稅收協(xié)定一樣，中國與墨西哥于2005年簽署的稅收協(xié)定中的利益限制條款也是通過議定書的形式作出規(guī)定的?！吨腥A人民共和國政府和墨西哥合眾國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書》第6款規(guī)定，將利益限制條款作為協(xié)定的組成部分。中墨稅收協(xié)定中的利益限制條款與中美稅收協(xié)定中的利益限制條款基本相同，但又區(qū)別于中美稅收協(xié)定的利益限制條款只適用于第9條(股息)、第10條(利息)和第11條(特許權(quán)使用費)的情況，而是適用于整個稅收協(xié)定。

在中厄于2013年簽署的稅收協(xié)定和中俄于2014年簽署的稅收協(xié)定中，第23條“利益限制”都完全采用了2010年OECD范本對第1條的注釋所提供的利益限制條款*2010年OECD范本注釋中的利益限制條款規(guī)則與2014年OECD范本注釋中的利益限制條款規(guī)則完全一致。。在中智于2015年簽署的稅收協(xié)定中，第26條“享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定”使用了《BEPS第6項行動計劃》中“第X條”的名稱，但沒有完全遵照《BEPS第6項行動計劃》所給出的文本和規(guī)則，而是在第2款確定“有資格的人”的范圍時，對個人和締約國政府以外的所有納稅人進行所有權(quán)和稅基侵蝕測試，不區(qū)分慈善機構(gòu)、養(yǎng)老基金或其他組織。同時，在該條中還采用了酌情寬免條款和主觀目的測試，但沒有采用積極貿(mào)易或經(jīng)營行為測試和衍生收益測試。此外，第26條第6款還包含了《BEPS第6項行動計劃》中針對位于第三國的常設機構(gòu)的反濫用規(guī)則。

除以上5個含有獨立利益限制條款的稅收協(xié)定外，中國與15個國家簽署的稅收協(xié)定中也包含部分利益限制條款的規(guī)則或是主觀目的測試。在2006年簽訂的《中華人民共和國政府和大韓民國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定第二議定書》中，擴充了中韓1994年稅收協(xié)定第1條“人的范圍”的內(nèi)容，規(guī)定當締約國一方居民實體受締約國另一方或第三國居民直接或間接控制，因而會減少來源國的稅收時，給予該居民實體的稅收協(xié)定優(yōu)惠也就相應地受到限制，除非該居民實體可以通過積極貿(mào)易或經(jīng)營行為測試。1988年中國與澳大利亞稅收協(xié)定第4條“居民”第5款規(guī)定，如果一個公司主要為了享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的目的而成為締約國一方的居民，則該公司不應享受第10條(股息)、第11條(利息)和第12條(特許權(quán)使用費)的優(yōu)惠。1994年中國與巴布亞新幾內(nèi)亞簽署的稅收協(xié)定在第11條“利息”的第8款規(guī)定了單獨適用于利息所得的主觀目的測試。2015年中國與津巴布韋簽署的稅收協(xié)定在第10條(股息)、第11條(利息)和第12條(特許權(quán)使用費)中規(guī)定了只適用于該條的主觀目的測試。2014年中國與德國簽署的稅收協(xié)定的第29條“其他規(guī)則”、2009年中國與捷克簽署的稅收協(xié)定的第21條“防止不正當使用協(xié)定”第3款也都規(guī)定了適用于整個稅收協(xié)定的主觀目的測試。2013年中國與法國簽署的稅收協(xié)定除了在第24條“其他規(guī)則”中規(guī)定了適用于整個協(xié)定的主觀目的測試外，還特別在第10條(股息)、第11條(利息)和第12條(特許權(quán)使用費)中規(guī)定了單獨的主觀目的測試。此外，在2007年中國與新加坡稅收協(xié)定、2009年中國與比利時稅收協(xié)定、2010年中國與芬蘭稅收協(xié)定、2010年中國與馬耳他稅收協(xié)定、2011年中國與英國稅收協(xié)定、2012年中國與丹麥稅收協(xié)定、2012年中國與博茲瓦納稅收協(xié)定、2013年中國與荷蘭稅收協(xié)定以及2013年中國與瑞士稅收協(xié)定，都在第10條(股息)、第11條(利息)和第12條(特許權(quán)使用費)中規(guī)定了主觀目的測試，并在“其他規(guī)則”中規(guī)定稅收協(xié)定不妨礙締約國雙方行使其關(guān)于防止逃稅和避稅的國內(nèi)法律和措施的權(quán)利。

從我國與上述國家所簽署的稅收協(xié)定中可以看出，我國所簽署稅收協(xié)定中的利益限制條款經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：

第一階段是2007年以前。在這一時期我國對外簽訂的90個稅收協(xié)定中，包括利益限制條款或相似內(nèi)容的只有中美稅收協(xié)定、中墨稅收協(xié)定、中澳稅收協(xié)定、中韓稅收協(xié)定和中國與巴新稅收協(xié)定。在同時期簽訂的中英、中法、中德等稅收協(xié)定中都沒有包括利益限制條款或主觀目的測試，僅包含一般性反濫用的“受益所有人”規(guī)則。不難看出，這一階段我國尚未注意到擇協(xié)避稅問題的嚴重性，雖然采取了一般性的反濫用條款，但由于我國對“受益所有人”一直都缺乏明確的定義，因而很容易招致稅收協(xié)定被濫用。當然，這一時期并不止我國如此，許多發(fā)達國家也并沒有對擇協(xié)避稅問題給予過多的關(guān)注，甚至有的學者批評美國的利益限制條款過于嚴厲，阻礙了全球經(jīng)濟的發(fā)展。[11]

第二階段是2007年至2013年期間。這一時期我國對外簽訂的稅收協(xié)定可以分為兩類：一類是包含有反擇協(xié)避稅規(guī)則的稅收協(xié)定；另一類是沒有包含反擇協(xié)避稅規(guī)則的稅收協(xié)定。在我國與新加坡、比利時、英國、芬蘭、荷蘭、瑞士、法國等發(fā)達國家簽訂的稅收協(xié)定中，都包含至少針對股息、利息和特許權(quán)使用費的主觀目的測試。同時，這些稅收協(xié)定大部分都包含國內(nèi)法優(yōu)先適用的規(guī)定。這一時期是經(jīng)濟全球化快速發(fā)展的時期，也是我國經(jīng)濟發(fā)展的黃金時期，不僅進入中國投資的跨國企業(yè)明顯增加，而且國內(nèi)企業(yè)也開始走出國門。在這一時期，發(fā)達國家已經(jīng)開始重視擇協(xié)避稅所帶來的危害，并通過制定國內(nèi)反逃、避稅的法律或規(guī)定來限制擇協(xié)避稅行為。因此，大部分發(fā)達國家在與我國簽訂新的稅收協(xié)定時都要求加入一般反濫用規(guī)則和國內(nèi)法優(yōu)先適用的條款。我國也在2007年通過了新的《企業(yè)所得稅法》，顯示了對反避稅的重視，如在第47條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！笔聦嵣?，這是以國內(nèi)法的形式對企業(yè)設置了主觀目的測試。在此基礎(chǔ)上，我國還出臺了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》，進一步落實了這一規(guī)則。這說明，如果與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中含有國內(nèi)法優(yōu)先條款，我國就可以依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第47條的規(guī)定對納稅人的擇協(xié)避稅行為予以規(guī)范。然而，這一時期我國與埃塞俄比亞、土庫曼斯坦、敘利亞等發(fā)展中國家簽訂的稅收協(xié)定仍然沒有加入反擇協(xié)避稅規(guī)則。

第三階段是2013年至今。這一時期我國與厄瓜多爾、俄羅斯和智利所簽訂的稅收協(xié)定都包含獨立的利益限制條款。近年來，國際社會高度重視擇協(xié)避稅問題，通過G20委托給OECD的BEPS項目，利益限制條款第一次有望納入OECD范本的標準條款中。我國作為G20成員國，曾積極參與BEPS項目的規(guī)則制定，并且正在積極進行BEPS項目成果的轉(zhuǎn)化工作。其中我國與智利簽署的稅收協(xié)定最能反映BEPS項目的成果，其第26條的“享受協(xié)定的優(yōu)惠資格判定”就采用了BEPS認為最佳的反避稅方法——利益限制條款與主觀目的測試相結(jié)合的方法?？偟恼f來，在國際環(huán)境的影響下，我國在這一時期對國際反避稅問題給予了充分的關(guān)注。2014年12月，國家稅務總局發(fā)布了《一般反避稅管理辦法(試行)》，進一步完善了我國一般反避稅的相關(guān)規(guī)定，其中第6條特別規(guī)定了“當企業(yè)的安排屬于受益所有人、利益限制等稅收協(xié)定執(zhí)行范圍的，應當首先適用稅收協(xié)定執(zhí)行的相關(guān)規(guī)定”。這一規(guī)定與我國近年來簽訂的稅收協(xié)定中的利益限制條款是相呼應的。

梳理和分析我國對外簽署的稅收協(xié)定，筆者認為，雖然在OECD和G20框架下的利益限制條款還有待進一步討論和完善，但2015年的中智稅收協(xié)定表明我國已經(jīng)為進一步落實BEPS項目成果做好了準備，同時也顯示出我國在未來采用利益限制條款和一般反濫用規(guī)則相結(jié)合的決心。可以預見，利益限制條款將會越來越多地出現(xiàn)在我國對外簽署的新稅收協(xié)定中。

四、對我國未來使用利益限制條款的建議

總體而言，我國在對外簽署的稅收協(xié)定中引入利益限制條款的發(fā)展歷程，是與國際社會對擇協(xié)避稅問題的關(guān)注程度同步的，也是與我國國內(nèi)法中的反避稅相關(guān)法律的制定相呼應的。但是，與美國等較早在其稅收協(xié)定范本中采用利益限制條款的國家相比，我國對利益限制條款的使用和相關(guān)制度的建設尚顯得不夠成熟，需要從以下幾個方面加以完善。

首先，我國應當在對外簽署稅收協(xié)定時增加對利益限制條款客觀測試規(guī)則的使用，避免過于依賴一般反濫用條款。中智稅收協(xié)定中的利益限制條款并非完整的“詳細版”，而是一個介于“簡化版”與“詳細版”之間的版本。根據(jù)這個版本，一些無法通過所有權(quán)和稅基侵蝕測試的實體，往往只能通過酌情寬免條款或一般反濫用條款的主觀目的測試來獲得稅收協(xié)定優(yōu)惠。然而，酌情寬免條款和主觀目的測試基本上都是依靠自由裁量來決定，并不具有客觀測試的性質(zhì)，對于納稅人來說，具有極大的不確定性。尤其是一般反濫用條款，雖然主觀目的測試在通常情況下足夠涵蓋所有的擇協(xié)避稅情形，但其翻譯和適用都主要依靠締約國有關(guān)當局或法官的自由裁量。因此，主觀目的測試的實踐更多地依賴于締約國有關(guān)當局的經(jīng)驗、資源和能力，特別是獲取進行主觀目的測試相關(guān)材料的能力。[12]對于包括我國在內(nèi)的大部分發(fā)展中國家來說，目前在這方面的能力尚顯不足，由于政府對企業(yè)的相關(guān)信息掌握得不夠全面，監(jiān)管也不夠到位，難以確定企業(yè)經(jīng)營的實際情況。如果過于依賴一般反濫用條款，一方面，優(yōu)惠獲得的不確定性會影響投資者的積極性，另一方面，也會讓稅務機關(guān)不堪重負。反之，如果能夠使用客觀測試的利益限制條款，不僅能夠為外國投資者提供良好的投資環(huán)境，同時也會減輕我國稅務機關(guān)的稽核壓力，提高對稅收收入的預判能力。事實上，美國U.S.范本的利益限制條款中的積極貿(mào)易或經(jīng)營行為測試是一種較為客觀、具有可操作性的主觀目的測試，可以通過積極貿(mào)易或經(jīng)營行為測試對一部分納稅人的設立目的進行判斷，減輕主觀目的測試的壓力。因此，我國今后在簽署新的稅收協(xié)定時，應當考慮綜合運用利益限制條款的各項測試，讓一般反濫用條款作為一個兜底條款，而非作為主要的測試條款。

其次，在使用利益限制條款時應當采用較為詳細完整的利益限制條款。OECD范本注釋和BEPS項目的利益限制條款之所以簡化了美國的利益限制條款，一方面是由于美國的利益限制條款非常復雜；另一方面也是向不愿意進行反避稅的國家所做出的妥協(xié)。但是，簡化后的利益限制條款雖然語言簡單、便于理解，卻存在著與“受益所有人”等規(guī)則一樣過于寬泛、邊界模糊的問題，無法起到客觀目的測試應當具有的確定性作用。同時，我國對BEPS項目的積極參加和國內(nèi)反避稅規(guī)則的制定已經(jīng)體現(xiàn)出我國的反避稅要求，今后不應當為了吸引境外資本而向擇協(xié)避稅妥協(xié)。當然，相較于美國極其嚴厲的測試標準，我國在一定程度上可以適當放寬要求，但必須盡可能保證利益限制條款的完整性。

再次，我國應當完善國內(nèi)利益限制條款的相關(guān)規(guī)則、制度。雖然我國制定了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》和《一般反避稅管理辦法(試行)》，但這些規(guī)則所調(diào)整的重點在于轉(zhuǎn)讓定價、預約定價安排、成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化以及一般反避稅等，對于擇協(xié)避稅問題還沒有予以足夠重視。尤其是對于如果無法通過利益限制的規(guī)定，納稅人該如何請求適用酌情寬免條款等情況，沒有做出相關(guān)的實施規(guī)定。此外，《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》和《一般反避稅管理辦法(試行)》是以稅務總局令的方式發(fā)布的，僅為“部門規(guī)章”，立法層級較低，權(quán)威性不足。因此，未來我國在修訂《稅收征收管理法》或《企業(yè)所得稅法》時，應當增加相關(guān)條款的規(guī)定，提升反國際避稅的相關(guān)條款的立法位階和效力。

最后，我國可以制定用于稅收協(xié)定談判的文本和相關(guān)的解釋文件，以便更好地闡明我國的稅收政策。目前,我國在稅收協(xié)定談判中多直接使用OECD范本及注釋或UN范本及注釋，并沒有發(fā)布類似于U.S.范本及其技術(shù)性解釋那樣的中國版本，也就是說，缺少一個能體現(xiàn)中國特殊需求的、對外進行稅收協(xié)定談判的文本及解釋。美國通過U.S.范本及其技術(shù)性解釋系統(tǒng)地闡明了自己的稅收政策，表達了美國對于稅收協(xié)定條款及相關(guān)術(shù)語的理解，并結(jié)合美國國內(nèi)稅法的相關(guān)規(guī)定對稅收協(xié)定的適用進行了解釋。這樣，不僅在稅收協(xié)定談判過程中有助于簡化談判進程，還向納稅人解釋了相關(guān)規(guī)則，提高了納稅人預期的確定性。尤其是對于利益限制條款這樣在其他稅收協(xié)定范本中沒有的規(guī)則，美國通過自己的稅收協(xié)定范本和技術(shù)性解釋，為納稅人和締約國另一方提供了說明，以便于其對相關(guān)規(guī)則的理解和使用。日前，國家稅務總局在其官方網(wǎng)站上也發(fā)布了一系列的《稅收協(xié)定條款解讀》，但是這些解讀更類似于普法文件，沒有法律效力，納稅人也無法引用。所以，我們應當借鑒美國的做法，在總結(jié)現(xiàn)有稅收協(xié)定的好的做法的同時，根據(jù)我國未來的國際稅收政策制定出符合國家戰(zhàn)略的稅收協(xié)定文本及解釋，闡述我國對于利益限制條款等國際稅收協(xié)定規(guī)則的理解、適用方法等，以便于未來的稅收協(xié)定談判和我國納稅人的理解適用。

總的來說，隨著改革開放的進一步深入和“一帶一路”戰(zhàn)略的推進，我國與其他國家的貿(mào)易和其他經(jīng)濟交往活動日益活躍，我國企業(yè)走出去與外企進入我國的數(shù)量也將日益增加。制定具有中國特色的稅收協(xié)定范本并在其中設置完整的利益限制條款，一方面可以維護我國的稅收利益，另一方面也為納稅人維護正當財產(chǎn)權(quán)益提供了更高的可預見性和確定性。此外，我國還應當與貿(mào)易伙伴國在反擇協(xié)避稅等打擊國際濫用稅收協(xié)定的行動中共同努力，承擔起大國責任，維護國際稅收秩序和貿(mào)易秩序。

[1] G.S.Cooper.“Preventing Tax Treaty Abuse”. United Nations Handbook on Selected Issues in Protecting the Tax Base of Developing Countries. New York: United Nations, 2014.

[2] 羅伊·羅哈吉：《國際稅收基礎(chǔ)》，北京，北京大學出版社，2006。

[3] 理查德·L·多恩伯格：《國際稅法概要》，北京，中國社會科學出版社，1999。

[4] 張文春、張昕：《國際稅收協(xié)定的濫用與反濫用》，載《財經(jīng)問題研究》，1993(1)。

[5] H. D.Rosenbloom, S. I. Langbein.“United States Tax Treaty Policy: an Overview”.ColumbiaJournalofTransnationalLaw, 1981, 19(3).

[7] Aiken Industries, Inc. v. Commissioner, 56 TC 925 (US Tax Court, 1971).

[8] Internal Revenue Service.Rev. Rul. 84-153, 1984-2 CB 383,1984.

[9] Internal Revenue Service.Rev. Rul. 84-152, 1984-2 CB 381,1984.

[10] U.S. Department of the Treasury.“Preamble to 2016 U.S. Model Income Tax Convention”.2016.

[11] Simone M. Haug.“The United States Policy of Stringent Anti-Treaty-Shopping Provisions: A Comparative Analysis”.VanderbiltJournalofTransnationalLaw, 1996, 29(2).

[12] Avi-Yonah, Reuven S. and Xu, Haiyan.“Evaluating BEPS”. University of Michigan Public Law Research Paper No. 493, 2016.

(責任編輯 李 理)

Limitation on Benefits Provisions in Tax Treaties and Their Application in China

ZHU Da-qi，ZHANG Mu-jun

(School of Law, Renmin University of China, Beijing 100872)

Limitation on Benefits (LOB) provisions are a series of objective tests in tax treaties aimed at preventingnon-resident taxpayers from inappropriately accessing the benefits of a treaty through “treaty-shopping” activities. Since the general anti-abuse rules are not specific enough to deal with treaty shopping, the United States created and developed the LOB provisions in the U.S. Model, which is the baseline text the US uses when it negotiates tax treaties. In recent years, with the increasing requirements for international anti- avoidance and the launch of BEPS project, both OECD and the US further developed the LOB provisions. Accompanying with the increasing recognition of international anti-avoidance and the implementation of BEPS project in China, further understanding and using of LOB provisions are needed.

tax treaty；Limitation on Benefits provisions； treaty-shopping； BEPS

朱大旗：法學博士，中國人民大學法學院教授，博士生導師；張牧君：中國人民大學法學院博士研究生(北京 100872)