王茂慶

(山東科技大學(xué)文法學(xué)院，山東 青島 266590)

稅法的經(jīng)濟(jì)法化及其反思*

王茂慶

(山東科技大學(xué)文法學(xué)院，山東 青島 266590)

稅法在《立法法》中地位顯赫，卻迷失在社會主義法律體系中，原因在于稅法的經(jīng)濟(jì)法化。將稅法歸屬于經(jīng)濟(jì)法，經(jīng)歷了復(fù)雜的歷史變遷，也具有深刻的現(xiàn)實根源。經(jīng)濟(jì)法化的稅法的變革，存在理念不清、目標(biāo)不明、原則不定等問題，從而陷入了變革的“迷途”。因此，必須實現(xiàn)稅法的去經(jīng)濟(jì)法化，回歸本體稅法，謀求稅法的獨(dú)立地位，方能實現(xiàn)稅法的真正變革。

稅法 經(jīng)濟(jì)法化 稅法變革

一、問題提出：“迷失”的稅法

《中華人民共和國立法法》(以下簡稱《立法法》)于2000年3月15日由第九屆全國人民代表大會第三次會議通過后，于2015年3月15日經(jīng)第十二屆全國人民代表大會第三次會議進(jìn)行了修訂。對照修訂前后的《立法法》，一個非常重大的變化，就是稅法地位的凸顯。在《立法法》第8條關(guān)于法律保留的規(guī)定中，修改后的《立法法》把修改前的第8項“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”中的“稅收”抽出來，專門作為第6項，規(guī)定為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，原第8項變?yōu)榈?項。

這一修改非同尋常，意義重大。首先，立法者對“稅收”性質(zhì)的理解發(fā)生了重大變化。修改前的《立法法》第8條第8項，將“基本經(jīng)濟(jì)制度”，以及“財政、稅收、海關(guān)、金融、外貿(mào)等基本制度”并列，規(guī)定為法律保留事項。所謂“基本經(jīng)濟(jì)制度”，根據(jù)現(xiàn)行《憲法》第6條第2款，“國家在社會主義初級階段，堅持公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的基本經(jīng)濟(jì)制度，堅持按勞分配為主體、多種分配方式并存的分配制度。”所謂“財政、稅收、海關(guān)、金融、外貿(mào)等基本制度”，是以基本經(jīng)濟(jì)制度為基礎(chǔ)，是基本經(jīng)濟(jì)制度得以展開、實現(xiàn)的輔助性制度。因此，修改前的《立法法》強(qiáng)調(diào)的是稅收的經(jīng)濟(jì)屬性和建設(shè)職能，即稅收在經(jīng)濟(jì)建設(shè)、分配調(diào)節(jié)、經(jīng)濟(jì)調(diào)控中的重要作用。修改后的《立法法》將“稅收”從中抽離出來，規(guī)定為獨(dú)立的第6項。法學(xué)界普遍將這一修訂解讀為稅收法定原則的明確和落實。[1]稅收法定原則的基本要義是納稅人同意，核心精神是納稅人權(quán)利保障，通過用民主力量和法律形式約束征稅權(quán)，旨在實現(xiàn)私人財產(chǎn)權(quán)與國家財政權(quán)、個人利益與公共利益的協(xié)調(diào)共贏。[2]因此，根據(jù)稅收法定原則的主旨，修訂后的《立法法》不再關(guān)注稅收的經(jīng)濟(jì)屬性，而是突出了稅收的人權(quán)、民主價值。其次，稅法獲得了獨(dú)立而突出的地位。從立法技術(shù)上看，修改后的《立法法》第8條將稅法置于憲法性法律和刑法之后、民法之前，與刑法、民法并列，凸顯了稅法的獨(dú)立，地位的突出和重要。一般說來，自由權(quán)、財產(chǎn)權(quán)作為兩項最基本的人權(quán)，分別主要由刑法、稅法來保障，罪刑法定主義和稅收法定主義由此構(gòu)成了現(xiàn)代法治的兩大核心原則。立法者顯然以此為基礎(chǔ)，將罪刑法定原則、稅收法定原則做出前后相連的并列規(guī)定，把稅法置于相當(dāng)高的層次，地位非常顯赫。

然而，與在《立法法》中獨(dú)立顯赫的地位形成鮮明對照的是，稅法在社會主義法律體系中并不是一個主干的法律部門，根本無法獲得與憲法及相關(guān)法、刑法、民法等法律部門同等的獨(dú)立地位。根據(jù)國務(wù)院新聞辦公室2011年11月27日發(fā)布的《中國特色社會主義法律體系》白皮書(以下簡稱“《法律體系》白皮書”)，中國特色社會主義法律體系是以憲法為統(tǒng)帥，以法律為主干，以行政法規(guī)、地方性法規(guī)為重要組成部分，由憲法相關(guān)法、民法商法、行政法、經(jīng)濟(jì)法、社會法、刑法、訴訟與非訴訟程序法等多個法律部門組成的有機(jī)統(tǒng)一整體。對于社會主義法律體系的具體構(gòu)成，盡管法學(xué)界存在一定分歧，但與“《法律體系》白皮書”保持一致，都沒有把稅法獨(dú)立出來。例如，有學(xué)者認(rèn)為，社會主義法律體系包括憲法、憲法相關(guān)法、行政法、刑法、民商法、經(jīng)濟(jì)法、社會法。[3]另有學(xué)者認(rèn)為，社會主義法律體系包括憲法及其相關(guān)法、行政法、刑法、民商法、經(jīng)濟(jì)法、社會法和程序法。[4]問題是，稅法哪里去了？根據(jù)“《法律體系》白皮書”，稅法被歸類、“隱藏”于經(jīng)濟(jì)法這一主干法律部門之中了。因此，稅法因其經(jīng)濟(jì)法化“迷失”在社會主義法律體系中，失去了在《立法法》中獨(dú)立顯赫的地位。稅法的經(jīng)濟(jì)法化，是指把稅法歸屬于經(jīng)濟(jì)法，從而用經(jīng)濟(jì)法的理念、原則來把握稅法，并引導(dǎo)稅制變革的社會現(xiàn)象。古今中外，稅法的變革都構(gòu)成一個國家根本意義上的變法。然而，在當(dāng)代中國，稅法因其經(jīng)濟(jì)法化而未能凸顯其變法本質(zhì)，從而陷入變法“迷途”。本文意圖分析稅法的經(jīng)濟(jì)法化的演化及其根源，并進(jìn)一步闡釋經(jīng)濟(jì)法化的稅法的變革“迷途”，最后指出應(yīng)該實現(xiàn)稅法的去經(jīng)濟(jì)法化，回歸主體稅法，謀求稅法的獨(dú)立地位，真正開啟當(dāng)代中國的稅法變革。

二、稅法的經(jīng)濟(jì)法化及其根源

在我國，稅法被歸屬于經(jīng)濟(jì)法是一個被廣泛接受的普遍現(xiàn)象。“《法律體系》白皮書”對此做出了明確的闡述。它首先將經(jīng)濟(jì)法界定為“調(diào)整國家從社會整體利益出發(fā)，對經(jīng)濟(jì)活動實行干預(yù)、管理或者調(diào)控所產(chǎn)生的社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系的法律規(guī)范。經(jīng)濟(jì)法為國家對市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度干預(yù)和宏觀調(diào)控提供法律手段和制度框架，防止市場經(jīng)濟(jì)的自發(fā)性和盲目性所導(dǎo)致的弊端?！辈⒔又U述到，中國“制定了企業(yè)所得稅法、個人所得稅法、車船稅法、稅收征收管理法等法律，以及增值稅暫行條例、營業(yè)稅暫行條例、城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例等行政法規(guī)，不斷健全稅收制度”。從體系解釋的角度看，“《法律體系》白皮書”顯然將稅法歸到經(jīng)濟(jì)法這一主干法律部門中。國內(nèi)法學(xué)界普遍保持完全相同的理解。①張守文教授做出了比較全面的概括：“稅法與經(jīng)濟(jì)法的聯(lián)系至為密切。作為經(jīng)濟(jì)法體系中的一個重要組成部分，稅法在宗旨、本質(zhì)、調(diào)整方式等許多方面與經(jīng)濟(jì)法在整體上都是一致的。但同時，稅法作為經(jīng)濟(jì)法的一個具體部門法，在調(diào)整對象、特征、體系等許多方面又有其特殊性。因此，經(jīng)濟(jì)法與稅法是共性與個性、整體與部分、普遍性與特殊性的關(guān)系?！盵5]P32

中華人民共和國成立以來的60多年間，伴隨計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的體制轉(zhuǎn)型，稅法的經(jīng)濟(jì)法化經(jīng)歷了復(fù)雜的歷史變遷過程。首先需要明確的是，在計劃經(jīng)濟(jì)時期，我國并不存在市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的現(xiàn)代意義的經(jīng)濟(jì)法、稅法。有學(xué)者認(rèn)為，無論是計劃經(jīng)濟(jì)時代的經(jīng)濟(jì)法，還是市場經(jīng)濟(jì)時代的經(jīng)濟(jì)法，都是真正意義上的經(jīng)濟(jì)法，因為，經(jīng)濟(jì)法存在的基礎(chǔ)不在于市場失靈和政府失靈，而在于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的社會化以及由于這種社會化而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)社會的依賴性。[6]但是，計劃經(jīng)濟(jì)時代的經(jīng)濟(jì)法，從本質(zhì)上看，是國家用計劃代替市場全面控制經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的計劃、投資、財政、稅收等規(guī)范的總稱，而稅法則是國家籌措建設(shè)資金、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的規(guī)范依據(jù)。因此，計劃經(jīng)濟(jì)時期的稅法是從屬于、服務(wù)于計劃經(jīng)濟(jì)體制，因而是高度經(jīng)濟(jì)法化的。一方面，稅收為生產(chǎn)建設(shè)型財政服務(wù)，成為國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)資金的重要來源，以及參與計劃經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要手段，由此，稅法就成為計劃經(jīng)濟(jì)法的重要環(huán)節(jié)和內(nèi)容。國家以行政手段管制經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，全面擔(dān)負(fù)起國民經(jīng)濟(jì)的組織、管理和建設(shè)，而稅制作為整個國家計劃經(jīng)濟(jì)體制的一個子系統(tǒng)，是政府組織、管理和發(fā)展經(jīng)濟(jì)，開展社會主義各項建設(shè)事業(yè)的資金來源和重要手段。另一方面，稅收作為經(jīng)濟(jì)杠桿，承擔(dān)了大量的經(jīng)濟(jì)乃至社會調(diào)節(jié)職能，這與市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的稅收呈現(xiàn)出一定的“家族相似性”。因此，市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的稅法的經(jīng)濟(jì)法化，似乎在計劃經(jīng)濟(jì)時代也有一定的“淵源”。1950年3月22日，薄一波在為《人民日報》撰寫《稅收在我們國家工作中的作用》的社論中指出：“稅收是人民國家重要的經(jīng)濟(jì)工具。它不僅是保證我們國家財政收入，平衡收支，回籠貨幣，保證幣值，保證物價平穩(wěn)的工具，而且還有下列的重大作用：(一)調(diào)節(jié)利潤，調(diào)節(jié)收益，即有保護(hù)勞動和節(jié)制資本的作用。(二)在生產(chǎn)事業(yè)上，有鼓勵和限制的作用。(三)集中國家的分散著的資財，用到對國家當(dāng)前有決定意義的方向。(四)對國營企業(yè)征收所得稅和營業(yè)稅，則可以促進(jìn)該企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算制的建立?！?950年12月15日，政務(wù)院修正通過的《貨物稅暫行條例》《工商業(yè)稅暫行條例》都體現(xiàn)了稅收的產(chǎn)業(yè)調(diào)整職能。為了支持生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展，貨物稅對機(jī)器、化工器材等國家工業(yè)建設(shè)需要的重要物資都未列入征稅品稅目，而且貨物稅實行差別化的比例稅率，主要遵循了生產(chǎn)資料低于消費(fèi)資料、民生必需品低于普通消費(fèi)品的原則。工商業(yè)稅中的營業(yè)稅實行的差別比例稅率，也體現(xiàn)了工業(yè)輕于商業(yè)、重工業(yè)輕于輕工業(yè)、日用必需品工業(yè)輕于奢侈迷信品工業(yè)的原則；工商業(yè)稅中的所得稅也實行了分行業(yè)減稅的優(yōu)惠辦法，減征率由10%到40%，共分5級：第一類機(jī)器制造業(yè)、冶礦業(yè)、交通工具制造業(yè)等減稅40%，電工器材制造業(yè)、第一類化工制造業(yè)等減稅30%，農(nóng)具制造業(yè)、出口貨物制造業(yè)、文教衛(wèi)生用品制造業(yè)等減稅20%，橡膠皮革制造業(yè)、建筑器材制造業(yè)等減稅15%，手工工具制造業(yè)、醫(yī)療業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)等減稅10%。然而，隨著社會主義改造的完成，“非稅論”開始塵囂日上，認(rèn)為國營企業(yè)繳納的稅收與其上繳的利潤沒有本質(zhì)的區(qū)別，不是真正的稅收?！胺嵌愓摗笔钱?dāng)時單一所有制形式、計劃經(jīng)濟(jì)體制，以及極左思想的真實反映。1973年，我國對稅制進(jìn)行了一次傷筋動骨的簡并，稅收的作用受到了極大的限制?？傊媱澖?jīng)濟(jì)體制下，作為計劃經(jīng)濟(jì)法的重要內(nèi)容，稅法是完全經(jīng)濟(jì)法化的。但是，從本質(zhì)上講，由于現(xiàn)代意義上的稅法、經(jīng)濟(jì)法是不存在的，所謂稅法的經(jīng)濟(jì)法化也不是市場經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)濟(jì)法化。

1978年12月召開的中國共產(chǎn)黨第十一屆三中全會，是新中國成立以來最具歷史意義的偉大轉(zhuǎn)折。從計劃經(jīng)濟(jì)到市場經(jīng)濟(jì)的體制轉(zhuǎn)型，為現(xiàn)代意義上的經(jīng)濟(jì)法、稅法的形成奠定了基礎(chǔ)。1981年9月5日，國務(wù)院發(fā)布了《國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部<關(guān)于改革工商稅制的設(shè)想>的通知》?！蛾P(guān)于改革工商稅制的設(shè)想》明確指出：“工商稅收是國家財政收入的重要組成部分，是調(diào)節(jié)生產(chǎn)、流通，分配和消費(fèi)的一個重要手段?！瓏窠?jīng)濟(jì)正在進(jìn)行調(diào)整與改革，一方面要求稅收更好地發(fā)揮組織收入的職能作用，保證國家財政的穩(wěn)定和平衡；另一方面要求稅收進(jìn)一步發(fā)揮經(jīng)濟(jì)杠桿作用，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的調(diào)整和發(fā)展。”以1983年的“利改稅”為契機(jī)，1984年，我國實施了改革開放以來的第一次重大稅制改革?！袄亩悺币馕吨鳛楣补芾砺毮艿恼c作為企業(yè)所有者的分離。正是因為，稅收開始重新具有作為公共管理職能的政府強(qiáng)制征收市場主體私有財產(chǎn)的性質(zhì)，現(xiàn)代意義上的稅收、稅法才得以出現(xiàn)，現(xiàn)代意義上的稅收調(diào)控職能也得以形成?！吨腥A人民共和國產(chǎn)品稅條例(草案)》、《中華人民共和國增值稅條例(草案)》、《中華人民共和國營業(yè)稅條例(草案)》、《中華人民共和國資源稅條例(草案)》都規(guī)定有大量的調(diào)節(jié)性稅法規(guī)范。例如，國家鼓勵出口的應(yīng)稅產(chǎn)品、避孕用品、列入國家計劃試制的新產(chǎn)品，減征、免征產(chǎn)品稅和增值稅。需要指出的是，由于計劃經(jīng)濟(jì)的體制慣性，稅收易于成為政府樂意把控的新“抓手”，因此，改革開放初期出現(xiàn)了“過分夸大稅收的功能和作用，把稅收視為解決改革中出現(xiàn)的種種問題的‘靈丹妙藥’”的現(xiàn)象。[7]經(jīng)過十余年的發(fā)展，稅收“迷信”的現(xiàn)象得到了一定程度的克服，特別是學(xué)術(shù)界對于“稅收中性”與稅收宏觀調(diào)控關(guān)系的討論，有利于把握稅收在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中的合理定位問題。因此，相對于1984年的稅制改革，1994年稅制改革的理論和實踐更加成熟。1993年12月25日，國務(wù)院發(fā)布《國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局工商稅制改革實施方案的通知》(國發(fā)[1993]90號)，明確指出“這次工商稅制改革是建國以來規(guī)模最大、范圍最廣泛、內(nèi)容最深刻的一次稅制改革，其目的是為了適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的需要?！薄豆ど潭愔聘母飳嵤┓桨浮诽岢隽松罨ど潭愔聘母锏奈屙椩瓌t，其中第二項和第四項明確闡述了稅收的調(diào)節(jié)職能。第二項規(guī)定：“稅制改革要有利于發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)個人收入和地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會的協(xié)調(diào)發(fā)展，實現(xiàn)共同富?！?；第四項規(guī)定：“稅制改革要有利于體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整；促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康的發(fā)展和整體效益的提高?！?994年工商稅制改革奠定了市場經(jīng)濟(jì)下我國稅制的基本格局。2003年底開始，我國啟動了新一輪稅制改革。[8]此輪稅制改革中，比較重大的舉措包括：2007年，將內(nèi)外資企業(yè)分別適用的不同企業(yè)所得稅制合并為一個統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制；2009年起，在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，將“生產(chǎn)型”增值稅轉(zhuǎn)型為“消費(fèi)型”增值稅；2016年5月起，我國全面推開“營改增”試點(diǎn)，營業(yè)稅退出歷史舞臺。這一輪稅制改革的主要任務(wù)是進(jìn)一步落實1994年稅制改革所確立的“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制”原則，使現(xiàn)行稅制更加契合市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)律和要求。

目前，我國稅制與成熟的現(xiàn)代稅制還存在差距，改革和完善稅制的任務(wù)依然十分繁重，但是市場經(jīng)濟(jì)體制的日漸成熟，為現(xiàn)代意義上的稅收、稅法的不斷完善奠定了基礎(chǔ)?？傮w來看，我國已經(jīng)從計劃經(jīng)濟(jì)條件下作為財政收入方式之一的不完全稅收制度，發(fā)展演變成為基本適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的作為財政收入主體方式的全面稅收制度。[9]我國已經(jīng)逐步把稅收從計劃經(jīng)濟(jì)體制下解放出來，能夠在市場經(jīng)濟(jì)體制下，大體上按照現(xiàn)代稅收的職能定位去把握稅制改革?，F(xiàn)代意義上的稅收，作為財政收入的主要來源，其最基本的職能是組織財政收入；同時稅收作為一種分配手段，調(diào)節(jié)各個利益主體的經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)而影響利益主體行為，從而產(chǎn)生稅收的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的職能和調(diào)節(jié)收入分配的職能。[10]P26不過，需要指出的是，稅收的收入和調(diào)節(jié)的二元論職能定位，由于生產(chǎn)建設(shè)型財政的慣性影響，以及對稅收經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)職能的過分強(qiáng)調(diào)，造就了我國行政主導(dǎo)式的稅制改革、工商稅制改革的路徑依賴，也是稅法的經(jīng)濟(jì)法化的根源。

首先，稅收的財政收入職能是稅法的經(jīng)濟(jì)法化的深層根源。作為財政收入的來源，稅收的性質(zhì)和職能主要依從于其所屬的財政體制。中華人民共和國成立以來，先后經(jīng)歷了供給型財政、生產(chǎn)建設(shè)型財政和公共服務(wù)型財政三個階段。供給型財政是從戰(zhàn)爭時期財政演變而來的，總的方針就是毛澤東提出的：“一切為了前線”，“發(fā)展經(jīng)濟(jì)，保障供給”，供給型財政存在的歷史較短。生產(chǎn)建設(shè)型財政從1953年開始，一直到1998年前后。當(dāng)下，我國正處于從生產(chǎn)建設(shè)型財政到公共服務(wù)型財政轉(zhuǎn)變的歷史時期，已經(jīng)取得長足的進(jìn)步，但尚未完成。[11]總的來看，供給型財政已經(jīng)成為歷史，生產(chǎn)建設(shè)型財政的影響仍然存在，公共服務(wù)型財政還未形成。計劃經(jīng)濟(jì)體制源于對市場缺陷的認(rèn)知，并用計劃取代市場，意圖通過財政收支來配置資源，組織、管理經(jīng)濟(jì)，推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展。為此，必須避免國家財力和財權(quán)的過度分散，從而推行生產(chǎn)建設(shè)型財政?！耙驗樯a(chǎn)建設(shè)投資的規(guī)模和結(jié)構(gòu)是宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的關(guān)鍵所在。它涉及到國民收入分配的總量平衡、積累與消費(fèi)的比例、生產(chǎn)力結(jié)構(gòu)的形成和調(diào)整、市場的穩(wěn)定”。[12]P95稅收服務(wù)于生產(chǎn)建設(shè)型財政，生產(chǎn)建設(shè)型財政支撐著計劃經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。受制于生產(chǎn)建設(shè)型財政，稅收在實現(xiàn)其財政收入功能的同時，必然附隨著實現(xiàn)總量平衡、宏觀調(diào)控的任務(wù)。眾所周知，克服市場缺陷，加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，恰恰是奠基于市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)法得以產(chǎn)生的根源。因此，生產(chǎn)建設(shè)型財政體制下的稅法，不僅當(dāng)然歸屬于計劃時期的經(jīng)濟(jì)法，而且與現(xiàn)代意義上的經(jīng)濟(jì)法在理路上存在一致性，只不過計劃經(jīng)濟(jì)法“走得更遠(yuǎn)”，現(xiàn)代意義上的經(jīng)濟(jì)法只是彌補(bǔ)市場的缺陷，而計劃經(jīng)濟(jì)法則干脆舍棄了市場。需要注意的是，盡管生產(chǎn)建設(shè)型財政體制是建立在對市場缺陷的克服基礎(chǔ)上，但結(jié)果卻是否定市場，與市場機(jī)制是根本對立的，因此，要建立市場經(jīng)濟(jì)必須取消生產(chǎn)建設(shè)型財政。[13]P197-198毋庸諱言，財政轉(zhuǎn)型時期的稅收、稅法尚不能完全擺脫生產(chǎn)建設(shè)型財政的歷史和現(xiàn)實影響，稅法的經(jīng)濟(jì)法化便是其“副產(chǎn)品”之一。

其次，稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)職能是稅法的經(jīng)濟(jì)法化的直接根源。20世紀(jì)以來，西方進(jìn)入社會福利國家階段，稅收在保障公共服務(wù)財政的資金需要的同時，開始廣泛介入經(jīng)濟(jì)和社會領(lǐng)域，成為調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和增加社會福利的工具。“稅收作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要經(jīng)濟(jì)杠桿，在宏觀調(diào)控和促進(jìn)公平分配方面具有十分重要的作用，已成為影響當(dāng)代經(jīng)濟(jì)生活的經(jīng)常性因素”。[14]P296在公共服務(wù)財政體制下，稅收為實現(xiàn)其財政收入職能時，稅法根據(jù)量能課稅原則即每個人的負(fù)擔(dān)能力課稅，負(fù)稅能力強(qiáng)的多交稅，負(fù)稅能力差的少交稅，這是稅收平等原則的必然要求。然而，稅收要發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)職能，必然犧牲量能課稅所體現(xiàn)的平等原則，即通過加重或者減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)來引導(dǎo)其經(jīng)濟(jì)行為，也就是說，負(fù)稅能力強(qiáng)的少交稅，而負(fù)稅能力差的反而多交稅。體現(xiàn)稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)職能的稅法規(guī)范，被稱為經(jīng)濟(jì)目的的稅法?！敖?jīng)濟(jì)目的的稅捐法系為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而制定的之具有稅捐法形式的經(jīng)濟(jì)法”。[15]因此，稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)職能使得稅法與經(jīng)濟(jì)法出現(xiàn)了“交集”。換句話說，盡管并非所有的稅法規(guī)范都具有經(jīng)濟(jì)調(diào)控的功能，而且只有部分稅法規(guī)范因違反量能課稅原則而歸屬于經(jīng)濟(jì)法，但是，稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能的“有意強(qiáng)調(diào)”和過分突出，給“局外人”造成了一種所有的稅法規(guī)范都屬于經(jīng)濟(jì)法的“錯覺”，于是，稅法的經(jīng)濟(jì)法化似乎就“理所當(dāng)然”了。

再次，國家稅權(quán)的擴(kuò)張與稅法的經(jīng)濟(jì)法化存在密切關(guān)聯(lián)。1994年稅制改革，一方面通過分稅制形成了國家稅權(quán)的集中和強(qiáng)化，[16]另一方面憑借稅法的經(jīng)濟(jì)法化造成了國家稅權(quán)的不斷擴(kuò)張。二十多年來，我國稅收收入總體上呈現(xiàn)出持續(xù)高速增長的態(tài)勢，所占GDP的比重也在不斷提升，這間接證明了國家稅權(quán)不斷擴(kuò)張的現(xiàn)實。國家稅權(quán)的擴(kuò)張具體表現(xiàn)為，稅收行政權(quán)脫離稅收立法權(quán)的控制和稅收司法權(quán)的審查，呈現(xiàn)出“一支獨(dú)大”、恣意任性的特點(diǎn)。追問國家稅權(quán)擴(kuò)張的根源，自然與“聞稅則喜”的政府本性，以及緩解財政危機(jī)的現(xiàn)實壓力緊密相關(guān)，但是沒有其他正當(dāng)理由的輔助，國家稅權(quán)的擴(kuò)張也是不可能的。事實上，稅法的經(jīng)濟(jì)法化促成了國家稅權(quán)的擴(kuò)張，而國家稅權(quán)的擴(kuò)張又強(qiáng)化了稅法的經(jīng)濟(jì)法化。如果沒有對稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控特性的定位，以及稅收的宏觀調(diào)控職能的強(qiáng)調(diào)，換言之，如果沒有稅法作為宏觀調(diào)控法的定位，就不可能有全國人民代表大會常務(wù)委員會于1984年、以及全國人民代表大會于1985年分別做出的兩次立法授權(quán)。盡管1984年的立法授權(quán)已于2009年被全國人大常委會廢止，但1985年的立法授權(quán)決定仍然有效，該立法授權(quán)采取無特定目標(biāo)、無特定范圍、無特定期限的“空白授權(quán)”，因此放棄了授權(quán)明確性原則對行政立法的約束。正是因為如此授權(quán)，才使得國務(wù)院具有了主導(dǎo)稅制改革的強(qiáng)大權(quán)力。結(jié)果是，兩次立法授權(quán)使得我國此后的工商稅制改革基本上擺脫了稅收立法權(quán)的控制，繞開了稅收法定原則的拘束。

與此同時，片面突出和強(qiáng)調(diào)稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿性質(zhì)，稅收因而屬于宏觀調(diào)控行為，而宏觀調(diào)控行為又不具有可訴性。②由此以來，稅收行政權(quán)又也撇開了司法權(quán)的審查，開始了“單飛”式擴(kuò)張。國家稅權(quán)的擴(kuò)張反過來固化了稅法的經(jīng)濟(jì)性和經(jīng)濟(jì)法定位，也使得我國的稅法變革難以回到稅收法定的軌道上來。哈耶克對累進(jìn)稅制的洞見完全可以“復(fù)制”到經(jīng)濟(jì)法化的稅法上來，他指出：“那種以為可以通過累進(jìn)稅制而在很大程度上將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)由富裕者承受的幻想，構(gòu)成了稅收得以迅速增加而未遭抗阻的主要原因；而且在此種幻想的影響下，大眾也漸漸接受了比原本更為沉重的稅負(fù)?！盵17]P78稅法的經(jīng)濟(jì)法化為國家稅權(quán)的擴(kuò)張開了個“后門”，也為民眾稅負(fù)的加重埋下了“伏筆”。

三、經(jīng)濟(jì)法化稅法的變革“迷途”

一般說來，法律變革是在公平、正義、人權(quán)等高位價值的規(guī)范下，依據(jù)明確的法律原則，對法律規(guī)則進(jìn)行立、改、廢，并貫徹于行政、司法的過程。同理，稅法變革也是基于公平、正義價值，以財產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)、生存權(quán)等基本人權(quán)保障為目的，以稅收法定、量能課稅等原則為根據(jù)，進(jìn)行稅法規(guī)范的立、改、廢，并貫徹于稅收行政、司法的過程?；趯Χ愂盏慕?jīng)濟(jì)性的理解，受制于經(jīng)濟(jì)改革和社會轉(zhuǎn)型，我國一直處于稅制的頻繁變革時代。總體上看，我國稅制改革與稅法變革呈現(xiàn)出“兩張皮”的現(xiàn)象：稅制改革脫離稅法規(guī)束自行其是，稅法變革受制于稅制改革而難有作為。當(dāng)代中國的稅制改革以行政為主導(dǎo)，直接導(dǎo)致稅收的正當(dāng)性缺失，以及合法性問題，[18]因此，稅制改革因此脫離稅法的拘束和保障而自行其是；稅法變革因受制于稅制改革的現(xiàn)實羈絆，法治、人權(quán)的高位價值不能“落地”，人權(quán)論、憲法論的稅法難以實踐，從而裹步不前、難有作為。稅法變革之所以匍匐于稅制改革下，究其原因，在于稅法的經(jīng)濟(jì)法化，在于稅法獨(dú)立地位的喪失。稅法的經(jīng)濟(jì)法化不僅僅是法律的體系化、科學(xué)化問題，而且是活生生的法律實踐，直接表現(xiàn)為用經(jīng)濟(jì)法的理念和原則引導(dǎo)稅法的變革實踐。因此，當(dāng)代中國的稅法變革，因稅法的經(jīng)濟(jì)法化并未催生出稅法變革的應(yīng)然圖景，不能凝練出自己的理念、原則和目標(biāo)，從而陷入“迷途”。

(一)稅法變革的理念不清

在稅法變革的理念上，一個無法回避的尖銳問題就是，稅法到底是國家征稅之法，還是納稅人權(quán)利保障之法？從法制變革實踐的層面看，似乎還是一個懸而未決的問題。從法認(rèn)識論上講，稅法作為現(xiàn)代法律，應(yīng)為權(quán)利本位的法，應(yīng)是納稅人權(quán)利的保障之法。北野弘久教授認(rèn)為，納稅人享有以憲法為基礎(chǔ)，僅在稅的征收和使用符合憲法規(guī)定的原則的條件下，才具有承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利。[19]P58因此，納稅人基本權(quán)利理論應(yīng)當(dāng)成為全部立法(包括預(yù)算)上的指導(dǎo)性法理。近年來，我國稅法的理論和實踐開始重視納稅人權(quán)利的保障問題。但是，從法實踐論的角度看，納稅人基本權(quán)利在我國稅收立法、行政和司法中還未能成為規(guī)范性的現(xiàn)實存在，換句話說，稅法作為納稅人權(quán)利保障之法，主要還停留在法認(rèn)識論的層面。③從法實踐論的層面，真正確立稅法作為納稅人權(quán)利保障之法的理念，實現(xiàn)納稅人權(quán)利的保障和稅法的現(xiàn)代化，必須祛除稅制改革中稅法作為國家征稅之法的理念。

當(dāng)代中國的稅制改革，幾乎總是在財政壓力、甚至財政危機(jī)的背景下展開的。上個世紀(jì)80年代90年代初的中央財政危機(jī)，是推動1994年稅制改革的直接動力。近年來，伴隨中央財政危機(jī)的化解，地方財政壓力日益加大，財政危機(jī)已經(jīng)不是“空穴來風(fēng)”。財政壓力甚至危機(jī)的現(xiàn)實存在，使得我國的稅制改革不能在“從容”、“寬松”的環(huán)境下進(jìn)行，總是存在保證國家財政收入的利益驅(qū)動。稅法的經(jīng)濟(jì)法化，事實上避開了“納稅人權(quán)利保障”的價值規(guī)范，反而強(qiáng)調(diào)積極利用稅收手段調(diào)控經(jīng)濟(jì)，客觀上有利于政府稅權(quán)的擴(kuò)張，以及國家稅收收入的高速增長。因此，“稅收作為宏觀調(diào)控、克服市場失靈的手段卻帶來了稅收收入的增加和政府利益的實現(xiàn)”。[20]稅法的經(jīng)濟(jì)法化是造成稅制改革的行政主導(dǎo)的重要原因，影響了稅法作為納稅人權(quán)利保障之法的理念的形成，與稅法作為國家征稅之法的理念有著密切關(guān)聯(lián)。

(二)稅法變革的目標(biāo)不明

2013年11月12日，中央十八屆三中全會通過的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》對財稅體制的總體定位是，“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障”。提出“完善稅收制度”，內(nèi)容包括，“完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”，增值稅、消費(fèi)稅、個人所得稅、房地產(chǎn)稅、資源稅、環(huán)境保護(hù)稅等稅種的改革，以及稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。2014年6月30日，中共中央政治局會議審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》，提出“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅”。2015年12月24日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，改革目標(biāo)是“到2020年建成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相匹配的現(xiàn)代稅收征管體制，降低征納成本，提高征管效率，增強(qiáng)稅法遵從度和納稅人滿意度，確保稅收職能作用有效發(fā)揮，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和社會公平正義”。

縱觀當(dāng)下的稅制改革，基本上沒有超越市場經(jīng)濟(jì)體制的范圍框架，或者說，是在完善市場經(jīng)濟(jì)體制的意義上推進(jìn)的，所以，我國一直沒有在“變法”的根本意義上提出稅法的現(xiàn)代化改革目標(biāo)。一個非常重要的原因是稅法的經(jīng)濟(jì)法化，使稅法附屬于經(jīng)濟(jì)法，容易使人們專注于稅收彌補(bǔ)市場缺陷、調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的功能，由此以來，造就了我國工商稅制為主體的行政主導(dǎo)型稅制改革，遮蔽了稅制改革的“變法”意義。稅法之于財產(chǎn)權(quán)等人權(quán)保障的價值自然很容易被忽視，稅法的獨(dú)立地位也就難以確立，最終導(dǎo)致當(dāng)代中國稅法變革的目標(biāo)不明。當(dāng)代中國的稅法變革，應(yīng)該是通貫憲法、法律、法規(guī)，從理念、原則到規(guī)則再到實踐的整體性、根本性、全局性的法律變革。在憲法層面，涉及到稅收立憲、財政立憲的問題④；在法律層面，主要是《稅法通則》的制定，⑤以及稅種的法律化問題；在實踐層面，稅務(wù)行政、稅法裁判應(yīng)該將憲法、人權(quán)落實到稅收的行政解釋和司法解釋中，真正保護(hù)納稅人的基本權(quán)利。盡管有學(xué)者提出以“契約精神”為支點(diǎn)與核心，對我國傳統(tǒng)稅法學(xué)理論進(jìn)行全面的反思與重構(gòu)，并推動中國稅法學(xué)的現(xiàn)代化，[21]然而，什么是現(xiàn)代化的稅法？學(xué)界的關(guān)注和討論很少。當(dāng)下，國家稅務(wù)總局提出，到2020年基本實現(xiàn)稅收現(xiàn)代化的奮斗目標(biāo)，并提出，完備規(guī)范的稅法體系、成熟定型的稅制體系是稅收現(xiàn)代化的基礎(chǔ)，優(yōu)質(zhì)便捷的服務(wù)體系、科學(xué)嚴(yán)密的征管體系是稅收現(xiàn)代化的核心，穩(wěn)固強(qiáng)大的信息體系、高效清廉的組織體系是稅收現(xiàn)代化的保障。[22]但是，無法否認(rèn)的是，稅務(wù)部門提出稅收現(xiàn)代化，其根本目的是實現(xiàn)征稅的現(xiàn)代化，而不是稅法的現(xiàn)代化。原因在于，稅法的現(xiàn)代化本來屬于國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)的職權(quán)范圍，已經(jīng)超出了稅務(wù)部門的“實力范圍”。

(三)稅法變革的原則不定

法律原則是法律精神和理念的直接體現(xiàn)，對立法、司法、行政具有直接的規(guī)范作用。一個完備發(fā)達(dá)的法律部門，完全仰賴于明確、穩(wěn)定、規(guī)范、有效的法律原則；一個成熟的部門法學(xué)，要有對法律原則的普遍共識和科學(xué)闡釋。民法、刑法、訴訟法等法律部門的相對成熟和發(fā)達(dá)，根源在于其明確、成熟、穩(wěn)定的基本原則開始有效規(guī)范立法和司法。不難發(fā)現(xiàn)，這些法律部門往往通過立法對其基本原則做出明確、清楚、全面的規(guī)定，而且一般存在于其基本法律的總則部分。這不僅為法律原則的證立奠定了實在法上的根基，而且為法律原則規(guī)范作用的發(fā)揮創(chuàng)造了基本條件。當(dāng)然，某一法律部門的原則即便不能從其成文法中直接發(fā)現(xiàn)，也并不意味著其不存在，只不過需要“推導(dǎo)”出來。盡管“推導(dǎo)”出來的法律原則對立法、司法、行政仍然具有規(guī)范效力，但是，相對于法律明確規(guī)定的法律原則，其局限性是不言而喻的。很顯然，稅法的基本原則只能是“推導(dǎo)”出來的。從法認(rèn)識論上看，學(xué)術(shù)界對于稅法基本原則問題仍存在較大的分歧。稅收法定原則作為稅法的基本原則沒有異議，但是對量能課稅原則是不是稅法的基本原則，卻存在爭議。[23]從法實踐論的角度看，稅收法定原則在立法層面基本得到確立，對司法、行政的規(guī)范只能算是剛剛起步；量能課稅原則還未被立法確認(rèn)，尚不能有效規(guī)范和“塑造”當(dāng)代中國的稅法變革。然而，正如有學(xué)者指出的，“稅法改革所可考量的因素很多，量能課稅原則應(yīng)居于主導(dǎo)地位，因其較能實現(xiàn)租稅負(fù)擔(dān)公平目標(biāo)，并得以避免立法恣意專斷?！盵24]P127

稅法的經(jīng)濟(jì)法化，不僅使得稅收法定原則的落實困難重重，而且也從根本上否定了量能課稅原則。在生產(chǎn)建設(shè)型財政體制下，稅收成為政府籌措經(jīng)濟(jì)建設(shè)財源的手段和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的工具。因此，稅法的完全經(jīng)濟(jì)法化促成了最高國家權(quán)力機(jī)關(guān)對國務(wù)院兩次的立法授權(quán)，直接導(dǎo)致稅收法定原則的“落空”。古今中外，稅制改革都是事關(guān)國家生死的根本“變法”，然而，在當(dāng)代中國，卻能繞開稅收法定原則的拘束，由政府主導(dǎo)和推動，是一件不可思議的事情。這里還有一個重要原因，那就是工商稅收構(gòu)成了當(dāng)代中國稅制改革的路徑和主體。在中國古代，工商稅被官府作為“重農(nóng)抑商”的手段來使用。新中國成立后，工商稅收又成為政府促進(jìn)社會主義改造，發(fā)展社會主義公有制經(jīng)濟(jì)的重要工具。改革開放以來，工商稅收就成為市場經(jīng)濟(jì)體制改革的重要內(nèi)容和調(diào)控手段。因此，工商稅收自古以來就是政府“固有”的“勢力范圍”和“把控對象”，于是，循工商稅制改革的路徑而進(jìn)行的根本性變革在民眾的“渾然不覺”中脫離了稅收法定的控制而悄然推行。由于激勵、限制等調(diào)控性政策因素已經(jīng)在稅法中廣泛存在，于是，量能課稅原則的基本要求隨時隨地都在遭遇挑戰(zhàn)和消解?；谶@一現(xiàn)實情況，有學(xué)者否認(rèn)量能課稅原則作為稅法的基本原則。結(jié)果是，經(jīng)濟(jì)法化的稅法的基本原則，只剩下了稅收法定原則和比例原則。[25]P145這樣以來，稅法和經(jīng)濟(jì)法在基本原則上就趨于統(tǒng)一。⑥事實上，否定了量能課稅原則，也就自然而然地導(dǎo)致了稅法的經(jīng)濟(jì)法化；同理，將稅法歸屬于經(jīng)濟(jì)法，也就否定了量能課稅原則。

四、回歸本體稅法，開啟真正的稅法變革

根據(jù)稅收目的的不同，可以將稅法規(guī)范分為財政目的稅法、經(jīng)濟(jì)目的稅法和社會目的稅法三類。財政目的稅法以獲得財政收入為主要目的；經(jīng)濟(jì)目的稅法以調(diào)控經(jīng)濟(jì)為主要目的；社會目的稅法則以實現(xiàn)國家社會政策為主要目的。[26]P49-78然而，除了必須共同遵守法治所要求的稅收法定這一形式原則外，三者所遵循的實質(zhì)原則卻完全不同。財政目的稅法所遵守的量能課稅原則，卻被經(jīng)濟(jì)目的稅法和社會目的稅法所違背，換句話說，后兩者正是通過犧牲量能課稅原則來實現(xiàn)所要達(dá)到的經(jīng)濟(jì)目的和社會目的。事實上，從法律理念到基本原則，再到規(guī)則體系，財政目的稅法與經(jīng)濟(jì)目的稅法、社會目的稅法存在本質(zhì)的不同。財政目的稅法是從人權(quán)出發(fā)，基于社會契約的預(yù)設(shè)，為實現(xiàn)納稅人基本權(quán)利保障，確立了稅收法定的形式原則和量能課稅的實質(zhì)原則，從而構(gòu)建起稅法的規(guī)范體系；經(jīng)濟(jì)目的稅法、社會目的稅法則是基于社會利益的考慮，雖然犧牲了量能課稅原則，但在比例原則的規(guī)范下，構(gòu)筑起將稅收作為調(diào)控手段的規(guī)范體系。

由于量能課稅的實質(zhì)原則不能貫通經(jīng)濟(jì)目的稅法、社會目的稅法，稅法自然無法成為一個科學(xué)嚴(yán)整、統(tǒng)一有效的規(guī)范體系。從外延上看，三者合二為一的稅法“領(lǐng)地”雖然更廣，但其科學(xué)性、規(guī)范性、有效性卻受到嚴(yán)重影響，更不利于稅法、稅法學(xué)的現(xiàn)代化。因此，合理劃定稅法的范圍，將稅法限定在財政目的稅法的范圍內(nèi)，實現(xiàn)稅法的去經(jīng)濟(jì)法化、去社會法化。把經(jīng)濟(jì)目的稅法、社會目的稅法歸并到經(jīng)濟(jì)法、社會法中去，盡管縮減了稅法的“領(lǐng)地”，但是增強(qiáng)了稅法的“根基”。因此，有學(xué)者指出，“稅法系規(guī)范納稅人與國家間法律關(guān)系，規(guī)范國家公共支出于國民間如何公平負(fù)擔(dān)，為負(fù)有價值取舍的法規(guī)范?！瓲奚磕芷降蓉?fù)擔(dān)原則，以達(dá)誘導(dǎo)管制目的的規(guī)范，學(xué)者多不承認(rèn)其仍為稅法，而應(yīng)依管制目的劃歸經(jīng)濟(jì)法、社會法或環(huán)境法?！盵27]稅法之所以擁有《立法法》上與憲法性法律、刑法、民法同等的獨(dú)立地位，根源在于，稅法與財產(chǎn)權(quán)這一最基本的人權(quán)直接相關(guān)，根據(jù)在于，稅法擁有其獨(dú)立于經(jīng)濟(jì)法的特有的基本原則。將經(jīng)濟(jì)調(diào)控稅法劃歸經(jīng)濟(jì)法，稅法才能專注于財產(chǎn)權(quán)的保障和國家稅權(quán)的控制。因此，回歸本體稅法，“聚焦”財政目的稅法，謀求稅法的獨(dú)立地位，不僅僅是稅法學(xué)科化、科學(xué)化的必然要求，也是開啟真正的稅法變革的必要前提。

近年來，我國在推動稅收法定原則落實的種種努力，可以說是開啟了真正意義上的稅法變革?！罢n稅權(quán)為現(xiàn)代國家統(tǒng)治權(quán)之主要象征”，[28]P142與之相對的，則是作為最基本人權(quán)的財產(chǎn)權(quán)，二者形成了現(xiàn)代社會中最核心、最根本的二元對立統(tǒng)一關(guān)系。因此，落實稅收法定原則，是最具根本意義的“變法”。落實稅收法定原則，通過“無同意則無課稅”原則的實踐，“國家尊重和保障人權(quán)”的憲法原則才有可能透過財產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)的稅法保障真正“落地”。從2013年11月12日十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出“落實稅收法定原則”，到2015年3月15日《立法法》修訂，確立了稅收法定原則，再到全國人大常委會法工委牽頭起草、中共中央通過的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，描繪出清晰的路線圖，⑦稅收法定原則的落實已經(jīng)步入“快車道”。要真正落實稅收法定原則，必須“還原”稅收的財政目的本質(zhì)，明晰稅收對公民財產(chǎn)權(quán)的剝奪性質(zhì)，“驅(qū)除”稅收的生產(chǎn)建設(shè)財政、經(jīng)濟(jì)調(diào)控屬性，⑧也就是說，必須實現(xiàn)稅法的去經(jīng)濟(jì)法化、去社會法化。由此，才能回歸到本體稅法，獲得稅法的獨(dú)立地位，才能真正確立稅法作為納稅人權(quán)利保障之法的理念，在財產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)、平等權(quán)等保障的基礎(chǔ)上，從憲法論、人權(quán)論出發(fā)，構(gòu)建現(xiàn)代化的稅法原則和規(guī)則體系。而且，由稅收法定原則的落實開啟的稅制改革，有利于矯正多年來形成的工商稅制改革的路徑依賴，徹底消除“二元稅制”的桎梏和影響，開拓當(dāng)代中國稅法變革的“新天地”。稅收法定原則主要是對稅收立法的形式上的要求，即稅收立法必須具備法律的形式，否則，不具有形式合法性而違憲。因此，推進(jìn)稅收法定原則的深入落實，還必須進(jìn)一步對稅收立法提出實質(zhì)上的要求，也就是說，稅收立法必須具有實質(zhì)合法性。正如有學(xué)者指出的，“稅收立法自覺地叩應(yīng)我國憲法的規(guī)定、體認(rèn)我國憲法的精神、落實我國憲法的要求。比如，憲法上的平等原則對稅收立法的具體指引是量能課稅的適用，以實現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在不同納稅人之間的公平分配；又如，財產(chǎn)權(quán)是憲法上的一項公民基本權(quán)利，對財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)要求稅收立法妥善處理好國家財政權(quán)和納稅人財產(chǎn)權(quán)的界限；還如，憲法對生存權(quán)的保障，具體到稅收立法即要求基本生活所得不予課稅等等”。[29]對稅收立法的實質(zhì)要求，意味著量能課稅的實質(zhì)稅法原則的確立，并開始謀求規(guī)范稅收立法和司法，當(dāng)然，這均以財政目的稅法的準(zhǔn)確把握和定位為前提，仰賴于主體稅法的回歸。

注釋：

① 主要參見：朱景文：《中國特色社會主義法律體系：結(jié)構(gòu)、特色和趨勢》，載《中國社會科學(xué)》2011年第3期，第25頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，北京大學(xué)出版社2009年版，第291頁；張文顯著：《法哲學(xué)通論》，遼寧人民出版社2009年版，第315頁；劉文華主編：《經(jīng)濟(jì)法》，中國人民大學(xué)出版社2012年版，第20章稅法；楊紫煊、徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》(第七版)，北京大學(xué)出版社2015年版，第26章稅收法律制度。

② 所謂宏觀調(diào)控行為的不可訴性是指宏觀調(diào)控行為即宏觀調(diào)控決策不具有可審查性。法院既不能撤銷、變更或廢止宏觀調(diào)控行為，也不能判決宏觀調(diào)控機(jī)關(guān)對宏觀調(diào)控決策給受控主體造成的損害承擔(dān)賠償責(zé)任。具體參見邢會強(qiáng)：《宏觀調(diào)控行為的不可訴性再探》，載《法商研究》2012年第5期。

③ 根據(jù)《稅收征收管理法》第88條第1款，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！边@款規(guī)定通過限制納稅人的救濟(jì)權(quán)，來保障國家征稅權(quán)的實現(xiàn)。稅法作為國家征稅之法的理念展露無遺。現(xiàn)實中納稅人繳納或者解繳稅款之后，往往選擇“忍氣吞聲”，不再尋求救濟(jì)。針對這一廣被詬病的規(guī)定，2015年1月5日，國務(wù)院法制辦公室發(fā)布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》對此進(jìn)行了調(diào)整，事實上只是做出了非常有限度的退讓?！墩髑笠庖姼濉返?26條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴?！庇纱丝梢姸惙ㄗ鳛閲艺鞫愔ǖ睦砟钊允置黠@。

④ 參見劉劍文：《關(guān)于稅收立憲的建議》，載《法學(xué)雜志》2004年第1期；王鴻貌、李小明：《稅收立憲論》，載《法學(xué)家》2004年第2期；翟繼光：《稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度》，載《杭州師范學(xué)院學(xué)報(社會科學(xué)版)》2005年第2期；李龍、朱孔武：《財政立憲主義論綱》，載《法學(xué)家》2003年第2期；王茂慶：《略論財政立憲在我國的可能性》，載《人大研究》2005年第5期。

⑤ 《稅法通則》的制定問題，在2005年前后，一度引起學(xué)界的廣泛關(guān)注和熱烈討論。內(nèi)容涉及《稅法通則》的目的、意義、地位、架構(gòu)、體系、基本內(nèi)容等等。有學(xué)者指出：“制定稅法通則是完善我國稅收法律體系，保護(hù)國家稅收利益和納稅人基本權(quán)益，實現(xiàn)稅收法治的奠基工程?！?參見施正文、徐孟洲：《稅法通則立法基本問題探討》，載《稅務(wù)研究》2005年第4期)《稅法通則》的討論可以視為學(xué)界推動中國稅法變革的一次集體嘗試，然而，盡管自1995年以來，全國人大連續(xù)三次將稅法通則列入立法規(guī)劃，然而由于稅制改革的行政主導(dǎo)性，使得學(xué)界借助《稅法通則》的制定來推動中國稅法變革的努力歸于沉寂。

⑥ 經(jīng)濟(jì)法的基本原則事實上也可以分為兩類，形式法治所要求的法治原則和實質(zhì)法治所要求的比例原則。法治原則要求經(jīng)濟(jì)管理主體不論從事市場規(guī)制，還是宏觀調(diào)控，都必須有法律的授權(quán)；比例原則要求經(jīng)濟(jì)管理主體必須遵循平衡協(xié)調(diào)、維護(hù)公平競爭、責(zé)權(quán)利效相統(tǒng)一的具體要求，以促進(jìn)社會利益的實現(xiàn)。

⑦ 根據(jù)《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，到2020年前，不再出臺新的稅收條例；擬新開征的稅種，將根據(jù)相關(guān)工作的進(jìn)展情況，同步起草相關(guān)法律草案，并適時提請全國人大常委會審議；與稅制改革相關(guān)的稅種，將配合稅制改革進(jìn)程，適時將相關(guān)稅收條例上升為法律，并相應(yīng)廢止有關(guān)稅收條例；其他不涉及稅制改革的稅種，可根據(jù)相關(guān)工作進(jìn)展情況和實際需要，按照積極、穩(wěn)妥、有序、先易后難的原則，將相關(guān)稅收條例逐步上升為法律；待全部稅收條例上升為法律或廢止后，提請全國人民代表大會廢止《全國人民代表大會關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》；全國人大常委會將根據(jù)上述安排，在每年的立法工作計劃中安排相應(yīng)的稅收立法項目。

⑧ 2015年3月25日，全國人大常委會法工委負(fù)責(zé)人就《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》回答新華社記者提問時，明確闡明了稅收的財政本質(zhì)屬性：“稅收應(yīng)來之于民、用之于民，稅種的設(shè)立、稅款的征收、收入的使用，直接關(guān)系納稅人的切身利益，關(guān)系人民的福祉，應(yīng)由代表人民行使國家權(quán)力的立法機(jī)關(guān)以法律的形式予以規(guī)范?！県ttp://news.xinhuanet.com/legal/2015-03/25/c_1114763794.htm。

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ReflectionsonEconomicLawofTaxLaw

WangMao-qing
(Humanities and Law of Shandong University of Science and Technology，Qingdao Shandong 266590)

Tax law is made prominent in Legislation Law while lost in the socialist legal system because tax law is usually thought to belong to economic law. It has experienced complicated historical transition with profound realistic roots to bring tax law into economic law. The reform of tax law which is thought to belong to economic law has fell into the Astray of transformation because of the unclear concept, unknown target as well as uncertain principle of the reform and so on. Therefore, it is necessary to abandon economic law of tax law, return to ontology of tax law, and seek the independent status of tax law, in order to realize the real reform of tax law.

the tax law; economic law of tax law; tax law reform

1002—6274(2017)05—144—09

DF432.3

A

(責(zé)任編輯：唐艷秋)

本文系山東省社會科學(xué)規(guī)劃研究項目“產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收調(diào)控法律問題研究(13CFXJ07)”的階段性成果。

王茂慶(1968-)，男，山東泰安人，法學(xué)博士，山東科技大學(xué)文法學(xué)院教授，研究方向為財稅法學(xué)。