夏秋艷　徐佳麗

摘要：氣候變化是人類面臨的公共問題，為此，各國家都開始實行節(jié)能減排政策。國家間的合作使碳排放權(quán)具有了商品的性質(zhì)，使碳排放權(quán)交易成為可能，國際碳排放權(quán)交易市場由此產(chǎn)生。然而，國內(nèi)外對碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)問題存在諸多爭議。文章從創(chuàng)新的角度對碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)問題提出自己的見解，希望對深入研究碳排放權(quán)交易會計確認(rèn)計量問題有所啟示。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；會計確認(rèn)；交易類型；持有目的

碳排放權(quán)在市場進(jìn)行有償?shù)慕灰缀髸槠髽I(yè)帶來利益，國內(nèi)外學(xué)者已廣泛認(rèn)同將其確認(rèn)為資產(chǎn)。碳排放權(quán)無論是無償獲得或是購買所得，企業(yè)對其都有控制權(quán)與排他權(quán)，碳排放權(quán)帶來的經(jīng)濟(jì)利益也會流入企業(yè)，因此將其確認(rèn)為資產(chǎn)是合理的。但是將其確認(rèn)為何種類別的資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界尚未達(dá)成共識。朱玫林與耿澤涵（2011）認(rèn)為碳排放權(quán)不具有實物形態(tài)，也不屬于貨幣性資產(chǎn)，同時能夠在市場上單獨出售，應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。王艷和李亞培（2011）提出，碳排放權(quán)作為一種能在資本市場上流通的稀缺的有價經(jīng)濟(jì)資源，具有自由交易市場，除了現(xiàn)貨交易外，可以進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)等交易，這些都具有與金融工具類似的特征，所以應(yīng)該按照交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行會計確認(rèn)。Wambsganss and Sanford（1996）認(rèn)為，政府無償配給或企業(yè)購買的用于生產(chǎn)經(jīng)營的碳排放權(quán)應(yīng)該歸屬于存貨這類資產(chǎn)?？梢钥闯觯壳皩μ寂欧艡?quán)的資產(chǎn)類別確認(rèn)主要有無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、存貨三種看法，但筆者認(rèn)為將碳排放權(quán)無區(qū)別地劃分為某一資產(chǎn)類別是不合理的，因?qū)⑵涓鶕?jù)持有目的與交易類型劃分為不同的資產(chǎn)類別。

一、政府無償為企業(yè)劃分排放配額用于生產(chǎn)

即使碳排放權(quán)的發(fā)展趨勢是企業(yè)將來需要全部購買自己用于生產(chǎn)的碳排放權(quán)，但起步階段還是以免費發(fā)放配額為主。我國的碳排放權(quán)交易目前還處于起步階段，都是通過政府相關(guān)部門將碳排放權(quán)配額劃撥給企業(yè)。此時，將其確認(rèn)為存貨是不合理的，不滿足存貨持有出售的目的；也不可以確認(rèn)為金融資產(chǎn)，無償分配所得的碳排放權(quán)的主要用于生產(chǎn)，并不能在市場交易中為企業(yè)帶來即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入，不符合金融資產(chǎn)的主要特征。政府無償劃分的排放配額不具有實物形態(tài)，并且具備在市場上單獨出售的可能性，具有可辨認(rèn)性，是非貨幣性資產(chǎn)，符合朱玫林與耿澤涵（2011）確認(rèn)為無形資產(chǎn)的觀點。但這個觀點存在很大的缺陷，一是由于碳排放權(quán)是政府無償分配的，企業(yè)在將其歸類為無形資產(chǎn)時不能確定其價值；二是碳排放權(quán)的無償獲得不涉及資產(chǎn)減少和負(fù)債的增加，不滿足會計恒等式，確認(rèn)為無形資產(chǎn)會打破資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益間的平衡關(guān)系。所以，筆者認(rèn)為對政府無償分配的碳排放權(quán)份額應(yīng)不確認(rèn)為某種資產(chǎn)，而是直接在報表附注中對分配所得份額以及使用情況進(jìn)行披露。

若企業(yè)政府免費分配的碳排放權(quán)配額尚未用完且剩余，可以在市場上將其出售給排放權(quán)配額不足需要購買的企業(yè)以盈利。企業(yè)的持有目的由用于生產(chǎn)變?yōu)橛糜诔鍪?，理論上?yīng)改變其確認(rèn)的資產(chǎn)類別。但由于初次確認(rèn)時，并沒有劃分資產(chǎn)類別，而是直接在報表附注中披露，當(dāng)改變持有目的時，不應(yīng)該重新確認(rèn)為某類資產(chǎn)，而是依舊在報表附注中披露，但同時要披露政府無償分配的碳排放權(quán)配額的使用計劃。

二、企業(yè)外購碳排放權(quán)用于生產(chǎn)

企業(yè)從二級市場購買碳排放權(quán)用于生產(chǎn)，企業(yè)擁有其所有權(quán)，可以自由地使用，而且碳排放權(quán)是指企業(yè)能夠排放一定限額溫室氣體的無形權(quán)利，不具有實物形態(tài)并且目的不是用于出售，無法轉(zhuǎn)換為貨幣資產(chǎn)，因?qū)⑵浯_認(rèn)為無形資產(chǎn)。

若企業(yè)外購的排放權(quán)尚有剩余，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售，其持有目的發(fā)生改變。由于此時碳排放權(quán)的持有目的是用于出售，對企業(yè)而言是以價值形態(tài)存在的，并且可以形成即期或者遠(yuǎn)期的貨幣流入，應(yīng)重新將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。我國會計準(zhǔn)則認(rèn)為金融資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，在企業(yè)劃分交易性金融資產(chǎn)時首要要滿足企業(yè)近期內(nèi)出售的要求。這時碳排放權(quán)首先滿足金融資產(chǎn)的要求，又滿足交易性金融資產(chǎn)的要求，應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

三、企業(yè)購買排放權(quán)在短期內(nèi)自用或出售目的不明

企業(yè)在預(yù)估自身碳排放權(quán)配額不足且猜測排放權(quán)的價格在日后是上升趨勢時，或單純看好碳排放權(quán)的價格前景，會提前購買持有目的不明確的碳排放交易權(quán)。目的不明的碳排放權(quán)滿足金融資產(chǎn)以價值形態(tài)存在，可能形成貨幣流入的定義，又區(qū)別于交易性金融資產(chǎn)，可將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

四、碳排放權(quán)貿(mào)易公司取得排放權(quán)用于出售

目前國內(nèi)交易市場不夠成熟，交易類型單一，但我們可以大膽揣測一下未來可能出現(xiàn)的交易類型：存在貿(mào)易公司，專門從事碳排放權(quán)買賣，但持有目的又跟金融資產(chǎn)不同，不以資產(chǎn)增值為目的，而只是出售以賺取差價，此類貿(mào)易公司的會計確認(rèn)問題值得思考。筆者認(rèn)為此時碳排放權(quán)的資產(chǎn)性質(zhì)其實與存貨更加一致，存貨是持有準(zhǔn)備出售或日常耗用的產(chǎn)品，雖然定義上的存貨都具有實物形態(tài)，與碳排放權(quán)的形態(tài)有所差異，但對理論來說不應(yīng)過于拘泥形式，而要注重性質(zhì)。碳排放權(quán)對于貿(mào)易公司來說是有待出售的商品存貨，出售給那些排放權(quán)配額不夠的企業(yè)。

五、以投資為目的的期貨交易

期貨與現(xiàn)貨完全不同，現(xiàn)貨交易的是交換現(xiàn)實存在的商品，期貨主要不是現(xiàn)貨而是合約，主要以某種大眾產(chǎn)品、金融資產(chǎn)如股票、債券等為標(biāo)的物，規(guī)定某一時間或地點交割符合合約要求的標(biāo)的物。因此，這個標(biāo)的物形式多樣，可以是金融工具也可以是某種商品。碳排放權(quán)期貨屬于商品期貨中的能源期貨，算是衍生工具。按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，衍生工具不作為有效套期工具的，一般應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債核算。碳排放權(quán)期貨屬于能源期貨，在買入時，應(yīng)確認(rèn)為金融衍生工具。

六、期權(quán)交易

期權(quán)又稱選擇權(quán)，其不同于期貨，實際上期權(quán)交易的是一種權(quán)利但不存在義務(wù)，買方擁有選擇買入或賣出的權(quán)利，但并沒有對應(yīng)的義務(wù)，但只要買方做出選擇，賣方必須無條件履行。最簡單的對期權(quán)的理解是看跌期權(quán)和看漲期權(quán)。買入看漲期權(quán)時，由于企業(yè)在期權(quán)合同日期是買入商品還是直接出售期權(quán)目的不明；或買入看跌期權(quán)時，可以選擇在到期日按約定價格賣出商品或不賣目的不明，應(yīng)將其計入為可供出售金融資產(chǎn)。

本文在國內(nèi)碳排放權(quán)交易剛起步階段就對已存在的交易類型進(jìn)行分析，并對未來可能出現(xiàn)的交易類型充分展望，充分體現(xiàn)了本文的創(chuàng)新之處。當(dāng)然，本文的研究是純理論的，有不足之處還要結(jié)合實踐情況進(jìn)行改進(jìn)。目前，關(guān)于碳排放權(quán)的會計準(zhǔn)則還沒有完整落實，只有不斷根據(jù)實際情況，不斷發(fā)現(xiàn)實踐中的問題，制定針對性的解決方案，才能進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院）