摘要：總結(jié)國內(nèi)目前的“碳排放權(quán)”會(huì)計(jì)核算方式，各個(gè)企業(yè)的初始確認(rèn)與計(jì)量方式存在一定差異，該現(xiàn)狀導(dǎo)致“碳排放權(quán)”的計(jì)量失去可比性這一重要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢下，我國碳交易市場的建立使得企業(yè)對(duì)“碳排放權(quán)”會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一規(guī)范的需求與日俱增。本文通過分析國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述、各專家學(xué)者不同的理論研究成果及“碳排放權(quán)”本質(zhì)特征，淺析“碳排放權(quán)”應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)初始確認(rèn)與計(jì)量。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán) 初始確認(rèn) 會(huì)計(jì)計(jì)量

一、 引言

隨著人類科技水平的快速發(fā)展與進(jìn)步，自然環(huán)境遭到了一定的破壞，全球氣候變暖加劇，為了使人類免受全球氣候變暖的威脅，以法例的形式限制溫室氣體排放是人類歷史上第一次，1997年全球100多個(gè)國家因全球氣候變暖簽訂《京都協(xié)議書》，該協(xié)議目的就是限制協(xié)議簽訂各國的溫室氣體排放量，最終使全球溫室氣體含量達(dá)到一個(gè)適量穩(wěn)定的水平。協(xié)議中發(fā)達(dá)國家從2005年開始履行減排義務(wù)，發(fā)展中國家從2012年開始履行減排義務(wù)，為使發(fā)達(dá)國際履行減排義務(wù)，《京都協(xié)議書》提出了節(jié)能減排機(jī)制，清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）便是其中之一在該協(xié)議第十二條中被提出，其目的是為了促進(jìn)發(fā)達(dá)國家履行節(jié)能減排義務(wù)而制訂，通過此機(jī)制，發(fā)達(dá)國家可利用自身財(cái)務(wù)能力和先進(jìn)的減排技術(shù)來協(xié)助發(fā)展中國家減排進(jìn)程，發(fā)展中國家則用減排量指標(biāo)與發(fā)達(dá)國家進(jìn)行交換。該機(jī)制的有效推行既可以使發(fā)達(dá)國家實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)的成本降低，又可以支持發(fā)展中國家有效的利用資金及先進(jìn)技術(shù)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，從而達(dá)到節(jié)能減排之路發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的雙贏，碳排放權(quán)的交易應(yīng)運(yùn)而生。

我國于2009年12月在哥本哈根會(huì)議上主動(dòng)提出了承擔(dān)減排義務(wù)的承諾，作為世界上最大的發(fā)展中國家，我國的碳排放權(quán)交易市場發(fā)展有著巨大的潛力。國家發(fā)展改革委員會(huì)于2011年10月印發(fā)《關(guān)于開展碳排放交易試點(diǎn)工作的通知》，批準(zhǔn)北京、上海、天津、重慶、湖北、廣東和深圳七個(gè)省市首先展開碳交易試點(diǎn)工作，在我國碳交易市場初步開展階段，構(gòu)建完善統(tǒng)一的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系對(duì)我國碳交易市場的發(fā)展有著基礎(chǔ)性的意義。

二、國內(nèi)外研究分析

（一）國外研究分析

國際上對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的研究起步較早，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）都曾出臺(tái)過碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則體系，嘗試規(guī)范及統(tǒng)一碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，2004年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)出臺(tái)的國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)就對(duì)排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理有詳細(xì)的規(guī)范說明，該解釋公告涉及如何處理“限額排放和配額交易”排放權(quán)計(jì)劃?！跋揞~排放和配額交易”是對(duì)參與減排義務(wù)的企業(yè)進(jìn)行評(píng)估，并明確將其減排量減少至一定水平的標(biāo)準(zhǔn)，政府發(fā)放相同數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的免費(fèi)或有價(jià)的配額，規(guī)定一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束對(duì)參與企業(yè)進(jìn)行實(shí)際排放量的核查。企業(yè)在配額限制下會(huì)出現(xiàn)三種情況：（1）企業(yè)恰好符合配額標(biāo)準(zhǔn)，完成減排義務(wù)；（2）企業(yè)的碳排放量低于配額，可選擇出售剩余配額，亦可遞延結(jié)轉(zhuǎn)至下期使用；（3）企業(yè)的碳排放量高于配額，企業(yè)必須購買相對(duì)應(yīng)超出部分的碳排放權(quán)。根據(jù)上述情況，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)給出了一致性意見，企業(yè)在碳交易市場自行購買的碳排放權(quán)以及政府發(fā)放的配額都屬無形資產(chǎn)，按無形資產(chǎn)的確認(rèn)方式進(jìn)行初始確認(rèn)，若以低于碳排放權(quán)公允價(jià)值取得該項(xiàng)資產(chǎn)則按公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)，如該碳排放權(quán)配額由政府低于公允價(jià)值發(fā)放給企業(yè)，則應(yīng)確認(rèn)遞延收益，后在排放權(quán)發(fā)生期間合理確認(rèn)收益。當(dāng)發(fā)生排放時(shí)，應(yīng)將實(shí)際發(fā)生排放量按市值確認(rèn)計(jì)入負(fù)債，并且應(yīng)考慮碳排放權(quán)價(jià)格的不穩(wěn)定性而其發(fā)生減值跡象時(shí)進(jìn)行減值測試，計(jì)提減值準(zhǔn)備。

但是該公告發(fā)布后就引來了極大的爭議，國外學(xué)者中較為主流的反對(duì)觀點(diǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表的不匹配，IASB迫于學(xué)術(shù)界的爭議而在2005年撤消了該解釋公告。但隨著碳排放權(quán)交易的需求日益擴(kuò)大，2007年12月，IASB重新開展排污權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范研究工作，且與FASB一同合作，旨在重新規(guī)范碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，最后確定：首先凡是購買和無償取得的碳排放權(quán)都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)；其次企業(yè)因免費(fèi)獲得碳排放權(quán)配額而需要履行的減排義務(wù)符合負(fù)債定義的，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債反映在資產(chǎn)負(fù)債表中；三是配額與負(fù)債的計(jì)量無論在初始以及后續(xù)計(jì)量中都應(yīng)該采用公允價(jià)值。

在國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)撤銷后，歐盟國家參與減排義務(wù)的企業(yè)就對(duì)碳排放權(quán)的初始確認(rèn)計(jì)量有了不同的做法，以負(fù)債凈額法最為廣泛運(yùn)用。在負(fù)債凈額法下，企業(yè)從政府免費(fèi)取得的配額不計(jì)成本，不反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。對(duì)于到期滿足配額的情況，企業(yè)可以無須記賬；如果到期配額不足，企業(yè)可從碳排放權(quán)交易市場購買，增加相應(yīng)支出；若到期配額有余，企業(yè)則可以將其剩余配額出售，亦可將其遞延至下個(gè)會(huì)計(jì)年度。

但是，凈額法也受到了一些專家學(xué)者的批評(píng)，主流觀點(diǎn)認(rèn)為凈額法無法完整表達(dá)會(huì)計(jì)信息，免費(fèi)獲得的配額不予列報(bào)影響企業(yè)排放成本的明確公示，也會(huì)影響投資者對(duì)其履行節(jié)能減排責(zé)任的有效判斷。

（二）國內(nèi)研究分析

國內(nèi)的許多專家學(xué)者對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算問題已展開研究分析，并取得初步研究成果，一些學(xué)者提出的創(chuàng)新式的核算方式，為我國將來制定出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則奠定了良好的發(fā)展基礎(chǔ)。

趙選民（2013）從環(huán)境會(huì)計(jì)視角分析后提出企業(yè)應(yīng)將不同方式取得的碳排放權(quán)確認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)，從政府有償獲得的碳排放權(quán)直接確認(rèn)為“環(huán)境無形資產(chǎn)”；從政府免費(fèi)獲得的則以公允價(jià)值確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”，下設(shè)“排放權(quán)無形資產(chǎn)”二級(jí)科目。有關(guān)環(huán)境負(fù)債方面，應(yīng)按照實(shí)際排放二氧化碳的當(dāng)量的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量：借記“環(huán)境業(yè)務(wù)支出——排放支出”科目，貸記“應(yīng)付排放費(fèi)”科目。

環(huán)境收益方面，減排參與企業(yè)存在兩種情況：一是碳排放權(quán)交易以投資為目的；一是碳排放權(quán)交易以自身現(xiàn)實(shí)需求為目的。在賣出交易完成后分別計(jì)入“環(huán)境投資收益”和“環(huán)境業(yè)務(wù)收入”；在買入交易完成后將以自身現(xiàn)實(shí)需求為目的的這種情形確認(rèn)為“環(huán)境業(yè)務(wù)支出——排放支出”，而另一種買入交易情形則與普通投資沒多少區(qū)別。

張彩平（2012）從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角對(duì)碳排放權(quán)本質(zhì)分析后提出碳排放權(quán)具有貨幣的特征，可以在現(xiàn)有的貨幣資金會(huì)計(jì)科目下增設(shè)一個(gè)新的貨幣資金科目“碳貨幣”，這樣做的目的就是可以很好地統(tǒng)一兩種碳排放權(quán)交易制度的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題，即項(xiàng)目交易制度下，碳排放權(quán)是以權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目運(yùn)行的實(shí)際減排效果的檢驗(yàn)和認(rèn)定而得出；配額交易制度下，企業(yè)的碳排放權(quán)則是通過政府的初始分配獲得。盡管以上兩種交易制度存在較大差異，但二者性質(zhì)相同，因此，根據(jù)碳排放權(quán)特有的貨幣屬性可將其確認(rèn)為“碳貨幣”。

張姍、劉靜（2011）認(rèn)為碳排放權(quán)存在著兩階段性，第一階段把政府配額的碳排放權(quán)作為與政府簽訂銷售合同的存貨來進(jìn)行初始計(jì)量，在這一階段我國作為發(fā)展中國家僅在“清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）”下與發(fā)達(dá)國家進(jìn)行排放權(quán)與先進(jìn)減排技術(shù)的合作交換；第二階段中政府硬性規(guī)定企業(yè)的減排量，那么在國內(nèi)碳交易市場上進(jìn)行碳排放權(quán)交易的企業(yè)應(yīng)將交易的碳排放權(quán)計(jì)入金融資產(chǎn)，在這一階段我國作為《京都協(xié)議書》的參與國而承擔(dān)減排任務(wù)。

三、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算

通過上述國內(nèi)外研究現(xiàn)狀分析，碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)是國際公認(rèn)的，我國最新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。該定義強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的三個(gè)特征：（1）資產(chǎn)是由過去的交易、事項(xiàng)所形成的；（2）資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的；（3）資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。首先碳排放權(quán)是由政府分配或企業(yè)自行獲得，獲得后企業(yè)對(duì)其擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，可對(duì)其進(jìn)行自主支配，最后企業(yè)可通過碳排放權(quán)的轉(zhuǎn)讓而達(dá)到經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)。以上分析表明，碳排放權(quán)符合資產(chǎn)確認(rèn)的所有條件，但將其確認(rèn)為何種資產(chǎn)在國內(nèi)學(xué)術(shù)界有著較大的爭議，主要有以下幾個(gè)觀點(diǎn)：“無形資產(chǎn)”“存貨”“金融資產(chǎn)”。

（一）無形資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》將無形資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。部分學(xué)者主張將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的理由主要有以下三點(diǎn)：一是碳排放權(quán)符合非貨幣性資產(chǎn)的特征；二是碳排放權(quán)沒有實(shí)物形態(tài)；三是具有可辨認(rèn)性。但我國碳排放交易市場日益活躍，碳排放權(quán)交易頻繁，將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)不能完全符合企業(yè)因交易目的而持有的無形資產(chǎn)的真實(shí)意義。

（二）存貨

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》定義了存貨的概念，即存貨，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。其中企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售這一點(diǎn)與碳排放權(quán)的特征有所不符，企業(yè)持有碳排放權(quán)的首要目的是為了完成減排任務(wù)，并非是完全為了出售；其次，將碳排放權(quán)初始確認(rèn)為存貨無法合理地確認(rèn)政府無償分配給企業(yè)的碳排放權(quán)配額部分。所以單純的把碳排放權(quán)歸類為存貨存在一定爭議。

（三）金融資產(chǎn)

很多學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)具有交易性金融資產(chǎn)的特征，即企業(yè)通過碳交易取得的碳排放權(quán)是為了短期內(nèi)持有并最終出售來獲取利潤，但碳排放權(quán)與其持有者之間并無直接的權(quán)益關(guān)系，所以直接把碳排放權(quán)歸類為交易性金融資產(chǎn)也并不完全合理。

本文認(rèn)為碳排放權(quán)交易的開展為碳排放權(quán)在本質(zhì)上賦予了商品屬性，碳排放權(quán)符合資產(chǎn)定義，可新設(shè)“碳排放權(quán)”科目對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。碳排放的直接取得分為兩種情況：政府配額；企業(yè)通過交易獲得。所以在“碳排放權(quán)”這一科目下設(shè)“配額”“交易”兩個(gè)二級(jí)子科目，政府無償分配給企業(yè)的碳排放權(quán)配額在初始確認(rèn)時(shí)可通過“碳排放權(quán)——配額”來確認(rèn)，并以市場公允價(jià)值入賬：借記“碳排放權(quán)——配額”科目，貸記“遞延收益”科目。企業(yè)因配額不足而通過碳交易購入碳排放權(quán)的情形應(yīng)按公允價(jià)值入賬，確認(rèn)“碳排放權(quán)——配額”，成本與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益：借記“碳排放權(quán)——配額”“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)以近期內(nèi)交易為目的而持有的碳排放權(quán)應(yīng)按其公允價(jià)值入賬，確認(rèn)“碳排放權(quán)——交易”，成本與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益：借記“碳排放權(quán)——交易”科目，貸記“銀行存款”“投資收益”（差額也可能在借方）科目。因碳排放權(quán)的公允價(jià)值是不斷變化的，會(huì)計(jì)期末的公允價(jià)值則代表了碳排放權(quán)的現(xiàn)時(shí)可變現(xiàn)價(jià)值。碳排放權(quán)的公允價(jià)值應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值反映，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。借記“碳排放權(quán)——交易（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

四、總結(jié)

本文通過研究“碳排放權(quán)”特殊性質(zhì)、分析其資產(chǎn)屬性，認(rèn)為“碳排放權(quán)”應(yīng)初始確認(rèn)到新設(shè)資產(chǎn)類科目“碳排放權(quán)”并作為資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目以公允價(jià)值列示，該處理方式可以避免企業(yè)因不同取得方式及不同持有目的初始確認(rèn)產(chǎn)生的分歧，可以幫助報(bào)表使用者直觀了解企業(yè)的環(huán)境業(yè)績。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：

楊?yuàn)檴?，女，西安石油大學(xué)研究生，專業(yè)：會(huì)計(jì)碩士（MPAcc）。