胡旭峰

摘要：隨著當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)給制造企業(yè)帶來(lái)了一定的經(jīng)營(yíng)壓力。制造企業(yè)只有降低成本，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，才能在競(jìng)爭(zhēng)中處于行業(yè)優(yōu)勢(shì)地位。而在成本管理中，采購(gòu)成本是管理重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。本文從作業(yè)成本法的視角分析了采購(gòu)成本中各個(gè)相互聯(lián)系的環(huán)節(jié)，并提出相應(yīng)的成本分析和計(jì)算方法，從而改變傳統(tǒng)采購(gòu)注重價(jià)格，過(guò)分強(qiáng)調(diào)局部和短期利益的觀念，使得管理者能夠以企業(yè)戰(zhàn)略和全面成本的視角來(lái)有效管控采購(gòu)成本，提高制造企業(yè)的利潤(rùn)和市場(chǎng)占有率。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；采購(gòu)成本；分析；控制

一、作業(yè)成本法概述

（一）作業(yè)成本法的主要觀點(diǎn)和計(jì)算原理

作業(yè)成本法思想是由庫(kù)泊和卡普蘭于1988年在前人研究成果的基礎(chǔ)上首次提出，它的主要思路是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品（服務(wù)或顧客）消耗作業(yè)”。

作業(yè)成本法確切的說(shuō)是一種成本分配的方法，它能夠?qū)㈤g接成本和輔助成本更精確地分配到產(chǎn)品和服務(wù)中。它的主旨是將企業(yè)的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)看成相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)，企業(yè)的每一項(xiàng)作業(yè)都會(huì)消耗資源，而產(chǎn)品（或者服務(wù)）是由作業(yè)生產(chǎn)出來(lái)。產(chǎn)品成本是全部作業(yè)所消耗資源的總和。在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，先按相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)來(lái)歸集和計(jì)算作業(yè)成本，然后以成本對(duì)象為標(biāo)準(zhǔn)，將與之相關(guān)的各項(xiàng)作業(yè)成本進(jìn)行分配。

（二）作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法的核心是作業(yè)和成本動(dòng)因。所謂的作業(yè)是指企業(yè)中特定組織（采購(gòu)部門(mén)、產(chǎn)品線或者其他成本中心）重復(fù)執(zhí)行的任務(wù)或活動(dòng)。

成本動(dòng)因是指作業(yè)成本或產(chǎn)品成本的驅(qū)動(dòng)因素，主要包含資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因。資源成本動(dòng)因主要是衡量一項(xiàng)作業(yè)的資源消耗量，作業(yè)成本動(dòng)因主要是衡量一個(gè)成本對(duì)象需要的作業(yè)量，被用來(lái)作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。

（三）作業(yè)成本法的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)

1.作業(yè)成本法的特點(diǎn)

（1）作業(yè)成本法的計(jì)算分為兩個(gè)階段，即將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源分配到作業(yè)，再根據(jù)上一步驟中計(jì)算的作業(yè)成本分配到相關(guān)成本對(duì)象。

（2）由于作業(yè)成本法認(rèn)為將成本分配到成本對(duì)象有三種形式：追溯、動(dòng)因分配和分?jǐn)?，因此它?qiáng)調(diào)成本分配的因果關(guān)系。

（3）作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。

2.作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)

（1）作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法中將固定成本分?jǐn)偨o不同的產(chǎn)品的缺點(diǎn)，即隨著產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緯?huì)下降，從而導(dǎo)致平均成本會(huì)隨產(chǎn)量增加而下降，從而增加當(dāng)前利潤(rùn)，刺激管理者過(guò)度生產(chǎn)。

（2）傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，制造費(fèi)用的分配主要是按照產(chǎn)量為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，而實(shí)際上有些費(fèi)用項(xiàng)目不是隨產(chǎn)量而變化的，這樣就會(huì)產(chǎn)生不實(shí)的成本信息，給決策者產(chǎn)生誤導(dǎo)。作業(yè)成本法克服了這一缺點(diǎn)，可以獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本。

（3）由于作業(yè)成本法是以作業(yè)過(guò)程為控制要素，有助于企業(yè)從成本動(dòng)因著手，能夠使成本控制更為有效，從而為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供信息支持。

二、采購(gòu)成本的含義

在制造企業(yè)中，采購(gòu)是一個(gè)普通而重要的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)的制造企業(yè)采購(gòu)只是以?xún)r(jià)格高低來(lái)進(jìn)行采購(gòu)決策，這種價(jià)格導(dǎo)向模式的采購(gòu)更注重企業(yè)的短期效益，對(duì)于長(zhǎng)遠(yuǎn)價(jià)值關(guān)注較少，缺乏全面的成本戰(zhàn)略考慮，因此也違背了企業(yè)的總體戰(zhàn)略意圖。正因?yàn)槿绱?，筆者認(rèn)為，采購(gòu)成本的范疇不僅包含采購(gòu)原材料、設(shè)備等物品的成本，還應(yīng)包含與采購(gòu)作業(yè)相關(guān)的采購(gòu)人員的工資、運(yùn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、供應(yīng)商問(wèn)題引起的停工損失以及訂貨不及時(shí)而造成的缺貨成本等。

三、基于作業(yè)成本法的采購(gòu)成本分析與控制

（一）確定采購(gòu)作業(yè)鏈

從采購(gòu)成本的各項(xiàng)支出不難發(fā)現(xiàn)，若將采購(gòu)所有的相關(guān)活動(dòng)歸納總結(jié)的話，也可以將其看作是一項(xiàng)作業(yè)程序，即選擇供應(yīng)商—訂購(gòu)—運(yùn)輸—檢查—接收入庫(kù)—支付貨款，再加上因供應(yīng)商過(guò)失問(wèn)題和企業(yè)訂購(gòu)不及時(shí)問(wèn)題造成的停工損失等成本，這個(gè)程序是循環(huán)往復(fù)的。

在將采購(gòu)活動(dòng)認(rèn)定為上述作業(yè)鏈時(shí)，同時(shí)也認(rèn)定了執(zhí)行采購(gòu)作業(yè)的資源成本，即識(shí)別每項(xiàng)跟采購(gòu)相關(guān)的作業(yè)的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別以及每項(xiàng)作業(yè)與耗用資源的關(guān)系。

制造企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，采用根據(jù)采購(gòu)流程自上而下進(jìn)行分解的方法，或者是與采購(gòu)人員進(jìn)行咨詢(xún)了解并總結(jié)的方法等，亦或是兩者綜合使用。

（二）設(shè)計(jì)采購(gòu)作業(yè)成本庫(kù)

在制造企業(yè)的采購(gòu)作業(yè)鏈中均存在著資源的消耗，主要有采購(gòu)人員薪酬及福利、采購(gòu)材料所支付的對(duì)價(jià)、訂貨費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)及缺貨停工損失等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資源消耗動(dòng)因，將采購(gòu)作業(yè)的資源成本根據(jù)動(dòng)因進(jìn)行區(qū)分，歸集各種采購(gòu)作業(yè)的費(fèi)用，再分別按照單位級(jí)作業(yè)成本庫(kù)（主要是采購(gòu)作業(yè)直接消耗的人工、支付的對(duì)價(jià)等）、批次級(jí)作業(yè)成本庫(kù)（主要是與采購(gòu)批量有關(guān)的費(fèi)用）、采購(gòu)材料的種類(lèi)級(jí)作業(yè)成本庫(kù)和采購(gòu)維持級(jí)作業(yè)成本庫(kù)分別列為成本庫(kù)。這種成本庫(kù)分類(lèi)方法一經(jīng)確定，就可以根據(jù)企業(yè)自身運(yùn)營(yíng)穩(wěn)定程度長(zhǎng)期管理和使用。

（三）確定成本動(dòng)因，并將資源成本按照動(dòng)因分配至采購(gòu)作業(yè)中

采購(gòu)成本根據(jù)動(dòng)因分配到采購(gòu)作業(yè)鏈中，確定的成本動(dòng)因一定要跟采購(gòu)作業(yè)存在因果關(guān)系。一個(gè)成本庫(kù)可以有多個(gè)成本動(dòng)因，在實(shí)踐中可以為每個(gè)成本庫(kù)選擇一個(gè)與成本庫(kù)費(fèi)用線性關(guān)系強(qiáng)的動(dòng)因。如材料入庫(kù)作業(yè)，它的成本動(dòng)因有搬運(yùn)次數(shù)、搬運(yùn)距離和搬運(yùn)數(shù)量等，選擇一個(gè)最能影響材料入庫(kù)作業(yè)成本增加的因素作為成本動(dòng)因。

在根據(jù)作業(yè)成本庫(kù)確定了成本之后，接著根據(jù)成本動(dòng)因來(lái)確定單位作業(yè)成本，可以用公式表達(dá)為：?jiǎn)挝徊少?gòu)作業(yè)成本=本期采購(gòu)作業(yè)成本庫(kù)歸集總成本/采購(gòu)成本動(dòng)因總量，最后再通過(guò)作業(yè)量與單位采購(gòu)作業(yè)成本相乘來(lái)計(jì)算采購(gòu)成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的采購(gòu)成本。

在此基礎(chǔ)上，我們按照每個(gè)供應(yīng)商提供的采購(gòu)材料單價(jià)×采購(gòu)量+單位采購(gòu)作業(yè)成本×每項(xiàng)采購(gòu)作業(yè)的成本動(dòng)因數(shù)量+因供應(yīng)商問(wèn)題和訂貨不及時(shí)造成的缺貨停工損失的公式來(lái)計(jì)算向每個(gè)供應(yīng)商采購(gòu)某種材料所花費(fèi)的總成本，并在此基礎(chǔ)上建立采購(gòu)成本TCO統(tǒng)計(jì)表，該表格式可參考西南交大張蓓老師的成果（見(jiàn)表1），通過(guò)統(tǒng)計(jì)表能夠很清晰的反映出采購(gòu)作業(yè)的資源消耗，從而能夠?qū)φ麄€(gè)采購(gòu)作業(yè)作出相應(yīng)的調(diào)整，去除不必要的不產(chǎn)生價(jià)值的作業(yè)程序，采取措施降低必要作業(yè)程序的成本，從而從整體上降低采購(gòu)成本。同時(shí)，通過(guò)統(tǒng)計(jì)表還可以利用總成本指數(shù)（TCO/采購(gòu)價(jià)格）來(lái)選擇低成本供應(yīng)商，即總成本指數(shù)低的供應(yīng)商要優(yōu)于指數(shù)高的供應(yīng)商。

四、基于作業(yè)成本法的采購(gòu)成本控制方法的適用條件

由于作業(yè)成本法存在不符合對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告需要、確定成本動(dòng)因比較困難和開(kāi)發(fā)維護(hù)成本高等局限性，因此基于作業(yè)成本法的采購(gòu)成本分析和控制方法也有其適用的一些條件，例如采購(gòu)成本在企業(yè)產(chǎn)品成本中的比重較高，采購(gòu)的材料比較復(fù)雜、多樣，企業(yè)面臨的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)比較激烈，有降低成本的需求等，在筆者實(shí)踐過(guò)程中，制造企業(yè)的的采購(gòu)活動(dòng)與該種方法的適用條件的契合度較高，因此可將此種方法作為降低制造企業(yè)采購(gòu)成本、提高利潤(rùn)的一種方式。

五、結(jié)語(yǔ)

制造企業(yè)采購(gòu)實(shí)行作業(yè)成本法管理和控制，能夠更真實(shí)和精確的計(jì)算采購(gòu)成本，從而使企業(yè)的產(chǎn)品成本更貼合實(shí)際，為管理者提供更有價(jià)值的決策信息，同時(shí)也能夠有效改進(jìn)企業(yè)的采購(gòu)理念和采購(gòu)流程，進(jìn)行采購(gòu)成本控制，降低企業(yè)產(chǎn)品成本，提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)占有率。

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（作者單位：浙江廣澤聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙））