姚翠紅++盧秀琴

摘要：準(zhǔn)確核算環(huán)境成本是企業(yè)提高環(huán)境績效的重要途徑之一。為解決傳統(tǒng)環(huán)境成本核算方法存在的不足，物料流量成本會計應(yīng)運而生。物料流量成本會計能全面反映環(huán)境成本內(nèi)容，有利于提高資源利用率，是企業(yè)高級管理人員制定環(huán)境決策的一種重要工具。文章詳細(xì)介紹了企業(yè)成功運用物料流量成本的前提條件，并重點闡述物料流量成本會計導(dǎo)入企業(yè)的具體流程，為企業(yè)準(zhǔn)確核算環(huán)境成本提供借鑒。

關(guān)鍵詞：物料流量成本 正產(chǎn)品 負(fù)產(chǎn)品 環(huán)境成本

企業(yè)作為環(huán)境污染的最大制造者，其在生產(chǎn)經(jīng)營過程中除了看重企業(yè)獲取的經(jīng)濟(jì)效益外，還應(yīng)強(qiáng)調(diào)屬于企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任。為了降低企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境造成的影響，準(zhǔn)確核算環(huán)境成本顯得尤為重要。目前企業(yè)環(huán)境成本核算大多仍采用傳統(tǒng)成本核算方法，使得環(huán)境成本核算內(nèi)容不完整、賬務(wù)處理不規(guī)范。為了更全面地反映企業(yè)環(huán)境成本，物料流量成本會計（Material Flow Cost Accounting，簡稱MFCA）應(yīng)運而生。物料流量成本核算不僅可以提供準(zhǔn)確的環(huán)境成本信息，還可以在追蹤各物資流向的過程中發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)技術(shù)和工藝的缺陷，從而改良相應(yīng)的技術(shù)和工藝以提高資源利用率、減少廢棄物的產(chǎn)生，提高企業(yè)環(huán)境績效，為企業(yè)制定下一步的決策指明方向。

一、物料流量成本核算的優(yōu)勢分析

物料流量成本是一種新穎的成本核算方法，它以能量守恒定律為基礎(chǔ)，即物質(zhì)投入量=物質(zhì)流出量（正產(chǎn)品+負(fù)產(chǎn)品），具體來講就是根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)設(shè)立物量中心，以物量中心為單位計算物料流入量，然后將流出物分為“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”，投入的物料質(zhì)量等于“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”質(zhì)量之和。“正產(chǎn)品”進(jìn)入到下一物量中心進(jìn)一步加工，“負(fù)產(chǎn)品”作為廢棄物流出企業(yè)或者經(jīng)過處理再次利用，并將“負(fù)產(chǎn)品”成本確認(rèn)為環(huán)境成本。其簡易核算過程如下頁圖1所示。

物料流量成本方法在準(zhǔn)確核算環(huán)境成本的同時提高了資源的利用效率，具體優(yōu)勢分析如下：

（一）全面反映環(huán)境成本內(nèi)容。廢棄物處置成本和廢棄物負(fù)擔(dān)的系統(tǒng)成本是現(xiàn)行成本會計的環(huán)境成本主要觸及的內(nèi)容。企業(yè)將廢棄物（即負(fù)產(chǎn)品）處置成本作為企業(yè)的一項費用，通過損益類科目進(jìn)行核算，期末再結(jié)轉(zhuǎn)。而物料流量成本則將廢棄物處置成本當(dāng)成負(fù)產(chǎn)品成本的一個構(gòu)成部分，物料流量成本中廢棄物成本的核算范疇要大于企業(yè)現(xiàn)行成本會計中環(huán)境成本的核算范疇，前者相對于后者增添了物料損失成本和負(fù)產(chǎn)品形成前應(yīng)承擔(dān)的系統(tǒng)成本，從負(fù)產(chǎn)品形成和處置的角度更全面地反映了廢棄物成本。

（二）規(guī)范環(huán)境成本核算與管理。為了對支付的與環(huán)境相關(guān)的費用進(jìn)行統(tǒng)一核算與管理，物料流量成本要求企業(yè)把“環(huán)境成本”設(shè)置為一級會計科目，與環(huán)境相關(guān)的所有費用都通過該科目進(jìn)行記錄、管理。該科目歸屬于損益類會計科目，當(dāng)期發(fā)生的環(huán)境成本支出以及分配計入當(dāng)期的“環(huán)境成本”科目借方，企業(yè)本期實際發(fā)生的環(huán)境成本即為本期該科目借方余額，期末時將該科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶中，它與管理費用、銷售費用和財務(wù)費用一樣，都為利潤表服務(wù)。通過將“環(huán)境成本”設(shè)置為一級會計科目，企業(yè)可以單獨核算環(huán)境成本，規(guī)范環(huán)境成本核算與管理，防止環(huán)境成本被隨意歸類。

（三）提高資源利用率。企業(yè)目前的環(huán)境成本核算方法只能核算產(chǎn)品的直接成本，隱藏了間接成本，不能體現(xiàn)生產(chǎn)物資在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的使用情況，更別說計算單一物資的利用率。而物料流量成本簡單明了地將物資在生產(chǎn)過程中流轉(zhuǎn)的每一步都列示出來，企業(yè)可以根據(jù)給出的數(shù)據(jù)計算出總物資甚至是單一物資在產(chǎn)品生產(chǎn)活動中的資源利用情況。此外，與目前使用的環(huán)境成本核算方法相比，物料流量成本會計可以通過分別計算正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品的成本從而準(zhǔn)確地計量廢棄物損失的資源成本、各環(huán)節(jié)產(chǎn)生廢棄物的多少來反映企業(yè)資源的利用效率，找到有缺陷的環(huán)節(jié)。所以，物料流量成本有利于企業(yè)把資源流動的動態(tài)過程轉(zhuǎn)化為數(shù)據(jù)，便于企業(yè)核算環(huán)境成本，改善企業(yè)資源使用情況，提高資源利用率，減少負(fù)產(chǎn)品的產(chǎn)生。

二、成功應(yīng)用物料流量成本會計的條件

為成功應(yīng)用物料流量成本會計，企業(yè)必須滿足以下四個條件：

（一）準(zhǔn)確劃分物量中心。如何劃分物量中心應(yīng)考慮企業(yè)自身的實際情況，比如企業(yè)規(guī)模的大小，生產(chǎn)車間、部門數(shù)量的多少等，并不是物量中心數(shù)量越多越好。雖然精細(xì)設(shè)置物量中心會確保成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度，但是物量中心的設(shè)置同時會增加企業(yè)的成本，而且物量中心設(shè)置過于精細(xì)還會給成本核算工作帶來一定的難度。為了減輕相關(guān)部門的核算工作量，企業(yè)在確保成本核算準(zhǔn)確度的基礎(chǔ)上，應(yīng)選擇核算工作量較少的物量中心劃分方案。需要注意的是，企業(yè)切忌為了減少成本和核算工作量而縮減物量中心設(shè)置的必要數(shù)量，這會降低成本核算的準(zhǔn)確率，與企業(yè)應(yīng)用物料流量成本會計的初衷相違背。因此，企業(yè)需要把具有較多改善空間的生產(chǎn)環(huán)節(jié)設(shè)置為一個物量中心，將改善空間微小的生產(chǎn)部門、車間結(jié)合起來設(shè)置為一個物量中心。這種劃分既確保了成本核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確率，又可以在節(jié)省成本的同時有效地減少相關(guān)的工作量。另外，設(shè)置物量中心時，還應(yīng)該注意輸入物料及輸出的正、負(fù)產(chǎn)品的性質(zhì)，考慮成本數(shù)據(jù)的可獲得性和可計量性。

（二）正確劃分物料流量成本種別。根據(jù)物料流量成本會計核算的要求，需要將生產(chǎn)過程中發(fā)生的所有成本劃分成正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本兩大類。按照具體核算的需要，在各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)中，再將以上兩種成本具體分成以下四種：（1）物料成本，主要包括在最初生產(chǎn)過程中加入的主材料、在中間過程加入的副材料和清潔劑、溶劑等輔助材料等的成本；（2）能源成本，主要指生產(chǎn)、加工過程中耗用煤炭、水、電等的成本；（3）系統(tǒng)成本，主要指包括人工成本、折舊費用、管理費用等在內(nèi)的整個系統(tǒng)產(chǎn)生的成本；（4）廢棄物成本，主要指廢水、廢氣和固體廢棄物等的處置成本。物料投入物量中心后，收集以上四種成本對應(yīng)的成本數(shù)據(jù)，將每一個物量中心流出的與“正產(chǎn)品”和“廢棄物或回收物質(zhì)”相符合的成本歸類為“正產(chǎn)品成本”和“負(fù)產(chǎn)品成本”，在核算本物量中心環(huán)境成本的同時也為之后核算企業(yè)總的環(huán)境成本收集了相關(guān)數(shù)據(jù)。

（三）完善企業(yè)物料流量成本數(shù)據(jù)庫。如果數(shù)據(jù)收集人員工作認(rèn)真嚴(yán)謹(jǐn)，那么各個物量中心收集的數(shù)據(jù)正常情況下是不會發(fā)生較大偏離的，但是由于數(shù)據(jù)的收集和整理工作繁雜，企業(yè)在經(jīng)營一段時間后其數(shù)據(jù)的積累程度將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過想象，一個人是不可能勝任這份工作的。因此，企業(yè)在收集和整理數(shù)據(jù)的同時，還應(yīng)建立一個物料流量成本會計數(shù)據(jù)庫，一方面可以幫助工作人員減輕核算負(fù)擔(dān)，保證數(shù)據(jù)核算的準(zhǔn)確率，另一方面也可以保存相關(guān)信息，方便信息使用者調(diào)查核對數(shù)據(jù)。企業(yè)建立一個物料流量成本數(shù)據(jù)庫并非難事，只需在原有數(shù)據(jù)庫的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善即可，關(guān)鍵是對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，若分析不當(dāng)便不能充分發(fā)揮數(shù)據(jù)庫的作用。因此，在完善企業(yè)物料流量成本數(shù)據(jù)庫的工作之余，企業(yè)還需加強(qiáng)數(shù)據(jù)分析方面的工作。

（四）合理調(diào)整現(xiàn)有會計科目。作為一種新穎的環(huán)境成本核算方法，物料流量成本的核心思想與負(fù)產(chǎn)品成本核算以及環(huán)境成本核算相掛鉤。與傳統(tǒng)成本會計相比，物料流量成本在會計科目上發(fā)生了較大改變。雖然物料流量成本和傳統(tǒng)成本在會計科目上存在差異，但是物料流量成本會計是傳統(tǒng)成本會計不斷完善的產(chǎn)物，其會計科目自然地結(jié)合了傳統(tǒng)成本會計原則，以傳統(tǒng)成本會計科目為主，只是巧妙地增添了一些與環(huán)境相關(guān)的科目，如環(huán)境成本。此外，成本核算人員為了使財務(wù)會計與成本會計相互呼應(yīng)，其在相關(guān)報表中增添了一些相關(guān)的成本數(shù)據(jù)表格，不斷地完善會計報表。

三、物料流量成本核算的具體程序

本文以某企業(yè)為例，說明物料流量成本核算的具體程序，如圖2所示。

（一）劃分物量中心和成本種別。

首先，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)工藝的特點，將企業(yè)的生產(chǎn)過程劃分為若干個物量中心，如物量中心1、物量中心2和物量中心3等，前一個物量中心為后一個物量中心提供材料。

其次，將企業(yè)的物料進(jìn)行劃分，可按以下四種類別進(jìn)行劃分，如表1所示。

（二）成本費用數(shù)據(jù)的收集和整理。企業(yè)劃分好物量中心后需要對成本費用數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和整理，按照物量中心歸集所屬的各種成本，具體如表2、表3和表4所示。

下頁表5反映的是物料的流出明細(xì)，流出內(nèi)容受流入內(nèi)容的影響，但每天的流入量與流出量是不相等的，關(guān)鍵在于企業(yè)應(yīng)查明流出物料的去向，是直接出售，還是進(jìn)一步加工（進(jìn)入下一個物量中心）；是循環(huán)利用，還是集中統(tǒng)一處理。如廢水是流出物料之一，但它分為可循環(huán)利用和不可循環(huán)利用兩種，可循環(huán)利用的廢水去向為再利用，不可循環(huán)利用廢水的去向為集中統(tǒng)一處理。

企業(yè)除收集上述資料外，還要收集人工等其他資料，這些資料與傳統(tǒng)成本會計的收集過程一樣，這里不做另外說明。收集完成后，企業(yè)應(yīng)按照物料的不同種別，匯總生成不同種別成本表，如下頁表6所示。

（三）物料流量成本分類核算。分類核算是物料流量成本的核心所在，也是其比傳統(tǒng)成本核算方法優(yōu)越的關(guān)鍵點。即將企業(yè)的產(chǎn)品分為“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”，“正產(chǎn)品”一般是企業(yè)需要流入下一物量中心的半成品或是最終的產(chǎn)成品，“負(fù)產(chǎn)品”包括“相對負(fù)產(chǎn)品”和“絕對負(fù)產(chǎn)品”，“相對負(fù)產(chǎn)品”是指企業(yè)生產(chǎn)的無法修復(fù)的料件或是不需要的衍生料件，這些均可通過出售獲取少量收益，“絕對負(fù)產(chǎn)品”是指生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的其他料件，如廢水、廢渣以及生產(chǎn)浪費的一些料件等，“絕對負(fù)產(chǎn)品”不能給企業(yè)帶來效益但同樣耗費了企業(yè)的流入量。一般來講，某一物量中心的負(fù)產(chǎn)品需退出生產(chǎn)環(huán)節(jié)，確認(rèn)環(huán)境成本，不能進(jìn)入下一個物量中心。從企業(yè)管理角度講，“絕對負(fù)產(chǎn)品”越多，生產(chǎn)效率越低，因此控制“絕對負(fù)產(chǎn)品”成為企業(yè)成本管理的重點。

物料成本在正負(fù)產(chǎn)品之間的分配公式如下：

物料總投入量=正產(chǎn)品占用數(shù)量+負(fù)產(chǎn)品占用數(shù)量（1）

正產(chǎn)品成本=正產(chǎn)品數(shù)量/（正產(chǎn)品數(shù)量+負(fù)產(chǎn)品數(shù)量）×總成本 （2）

負(fù)產(chǎn)品成本=物料成本投入總量-正產(chǎn)品成本 （3）

“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”分類計算如表7所示。

（四）環(huán)境成本核算。物料流量成本核算最大的特點之一是可以詳細(xì)地核算環(huán)境成本，其中包括負(fù)產(chǎn)品成本和其他環(huán)境成本，如負(fù)產(chǎn)品發(fā)生的物流成本、系統(tǒng)成本、能源成本及在各物量中心的廢棄物處理成本等都屬于負(fù)產(chǎn)品成本，此外還包括企業(yè)作統(tǒng)一處理的成本，如企業(yè)排放的廢水需廢水處理站處理，那么該站的一切支出均應(yīng)屬于環(huán)境成本，包括設(shè)備的折舊費用、人員工資、動力費等，其他廢渣也類似。因此企業(yè)可根據(jù)這些數(shù)據(jù)確認(rèn)環(huán)境成本項目，計算環(huán)境成本，使其內(nèi)容更全面、核算更準(zhǔn)確，具體如表8所示。

物料流量成本將大量數(shù)據(jù)與物料流向聯(lián)系起來，使得物料流轉(zhuǎn)過程透明化，核算環(huán)境破壞成本，為企業(yè)降低環(huán)境負(fù)擔(dān)提供了有用信息，是企業(yè)管理人員與利益相關(guān)者制訂決策的一種工具。企業(yè)應(yīng)用物料流量成本方法不僅可以準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的真實成本、核算廢棄物成本以及幫助企業(yè)合理制定環(huán)境政策，還可以改良生產(chǎn)流程，提高資源利用率和滿足利益相關(guān)者的信息使用要求，物料流量成本將成為環(huán)境成本核算的方向。當(dāng)然，并不是所有企業(yè)都適合采用物料流量成本，該方法對于生產(chǎn)工藝單一的企業(yè)并不適用，企業(yè)可根據(jù)自身特點進(jìn)行合理選擇。S

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作者簡介：

姚翠紅，女，廣東石油化工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師，碩士；主要從事環(huán)境與資源會計研究。

盧秀琴，女，中國人民銀行清遠(yuǎn)市中心支行；主要從事財務(wù)會計研究。