王仙+劉蘭

摘要：十八屆三中全會(huì)提出要編制全國和地方自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，2015 年全國人民代表大會(huì)和中國人民政治協(xié)商會(huì)議提出了加快推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的要求。由于自然資源的稀缺性、社會(huì)共有性，以前對于自然資源與企業(yè)關(guān)系的研究，主要集中在對企業(yè)環(huán)境信息和社會(huì)責(zé)任披露等方面，較少研究探討如何用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論知識來對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。作為自然資源使用者之一的企業(yè)，一部分自然資源資產(chǎn)已經(jīng)納入到了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中，如土地資源和油氣資源，但是目前企業(yè)仍然沒有對使用的自然資源資產(chǎn)做出充分確認(rèn)計(jì)量和披露。由此，文章對企業(yè)自然資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)理論進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn) 確認(rèn) 計(jì)量 記錄 報(bào)告

一、引言

目前，我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境、資源的矛盾尖銳，雖然我國自然資源總量豐富，但是人均占比較低，這對我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性發(fā)展不利，也對自然資源使用造成巨大壓力。2015年黨的十八屆三中全會(huì)提出要編制全國和地方自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，這強(qiáng)調(diào)了自然資源作為資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量披露的重要性。在我國，自然資源的所有權(quán)歸屬國家或集體，企業(yè)僅是自然資源的使用者，但是企業(yè)也是自然資源產(chǎn)權(quán)制度中最直接的參與者，是自然資源計(jì)量數(shù)據(jù)的主要提供者，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)把符合自然資源資產(chǎn)確認(rèn)條件的自然資源納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告，對能確認(rèn)為資產(chǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行充分確認(rèn)計(jì)量披露；對自然資源依賴性較大的企業(yè)，如旅游業(yè)、林業(yè)等，可以單獨(dú)編制企業(yè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，一方面可以反映管理層的經(jīng)營管理質(zhì)量和企業(yè)社會(huì)責(zé)任落實(shí)情況，另一方面也可以幫助投資者做出更全面準(zhǔn)確的決策，同時(shí)也有利于國家的環(huán)境保護(hù)、生態(tài)建設(shè)，也為編制國家資產(chǎn)負(fù)債表提供數(shù)據(jù)。

但是，自然資源資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，企業(yè)很難利用現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法將它反映出來，而且受到技術(shù)水平的限制，一些自然資源目前還不能開發(fā)利用，也不能準(zhǔn)確計(jì)量。即使是目前已經(jīng)納入財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量的土地等資產(chǎn)，也會(huì)因?yàn)檎咦兓?、估價(jià)自主性強(qiáng)等問題導(dǎo)致計(jì)量誤差。同時(shí)，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)等行為對自然資源造成的污染破壞等影響難以核算。這些都為企業(yè)對自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量記錄報(bào)告帶來了困難。本文通過對國家資產(chǎn)負(fù)債表編制和澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)以及SEEA 2012關(guān)于設(shè)立環(huán)保支出功能賬戶的思路，對企業(yè)如何結(jié)合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量和記錄報(bào)告進(jìn)行了基本探討。

二、自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)

自然資源目前已發(fā)展為天然形成和人工形成相結(jié)合的狀態(tài)，它的市場化程度低，具有稀缺性，有些資源使用后難以再生，是人類共有產(chǎn)品。針對自然資源的以上特征，聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署將自然資源定義為“在一定時(shí)間、地點(diǎn)、條件下，能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值的，以提高人類當(dāng)前和未來福利的自然環(huán)境因素和條件的總稱”。SNA 2008和SEEA 2012均主張將能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的自然資源確認(rèn)為資產(chǎn)。結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義，本文對企業(yè)自然資源資產(chǎn)作出如下定義：“由過去的交易或事項(xiàng)形成的，由國家授權(quán)、企業(yè)擁有或控制的，根據(jù)企業(yè)的技術(shù)條件能夠進(jìn)行開發(fā)利用并預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”由此可見，企業(yè)確認(rèn)自然資源資產(chǎn)必須同時(shí)滿足五個(gè)條件：

（一）由過去的交易或事項(xiàng)形成。對企業(yè)來說，自然資源資產(chǎn)必須是企業(yè)的現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)，不是預(yù)期的資產(chǎn)。比如企業(yè)準(zhǔn)備下一年購買礦山，該礦山就不能作為當(dāng)年的自然資源資產(chǎn)。

（二）由國家授權(quán)、企業(yè)擁有或控制。在我國，自然資源所有權(quán)屬于國家，企業(yè)是資源使用者，企業(yè)要想確認(rèn)自然資源資產(chǎn)，必須是要在企業(yè)地域范圍內(nèi)無爭議的自然資源，這關(guān)鍵是看企業(yè)對其有無自主支配的權(quán)利，類似流動(dòng)性強(qiáng)的水、風(fēng)等資源不能確認(rèn)為企業(yè)自然資源資產(chǎn)。明晰的產(chǎn)權(quán)是自然資源資產(chǎn)確認(rèn)的必然要求。

（三）企業(yè)的技術(shù)條件能夠?qū)ζ溟_發(fā)利用。自然資源被確認(rèn)為資產(chǎn)，必須是能夠被企業(yè)的技術(shù)條件利用，自然資源資產(chǎn)的變動(dòng)能夠被企業(yè)確認(rèn)計(jì)量。

（四）預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)通過開發(fā)和利用自然資源，可以產(chǎn)生自然資源產(chǎn)品，它包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)，該項(xiàng)自然資源才能作為企業(yè)自然資源資產(chǎn)予以確認(rèn)。

（五）成本能夠可靠計(jì)量。根據(jù)企業(yè)目前技術(shù)，能夠?qū)ψ匀毁Y源資產(chǎn)的成本可靠計(jì)量，才能確認(rèn)為自然資源資產(chǎn)。

三、自然資源資產(chǎn)的計(jì)量

由于自然資源的種類繁多，《中國自然資源手冊》將自然資源資產(chǎn)分為九類；并且企業(yè)的性質(zhì)和持有技術(shù)條件不一，因此在計(jì)量自然資源資產(chǎn)時(shí)采用的計(jì)量方法不同，既可以選擇實(shí)物計(jì)量，也可以選擇價(jià)值計(jì)量。同時(shí)，單一的計(jì)量屬性有時(shí)滿足不了企業(yè)核算的要求，因此，企業(yè)可以采用不同的計(jì)量屬性相結(jié)合的方式，但是必須符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不能隨意變更。

（一）計(jì)量屬性。自然資源資產(chǎn)的計(jì)量屬性和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性一致。主要包括歷史成本、公允價(jià)值、重置成本、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值。

1.歷史成本。指企業(yè)取得該項(xiàng)自然資源時(shí)實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物。這是大多數(shù)企業(yè)選擇使用的計(jì)量屬性，因?yàn)闅v史成本是面向過去的、由實(shí)際交易形成的，具有客觀性，容易核對。但是如果出現(xiàn)通貨膨脹情況，歷史成本就會(huì)與自然資源資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生較大差異。

2.重置成本。指在現(xiàn)今市場環(huán)境和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)條件下，重新取得同樣的自然資源資產(chǎn)，企業(yè)需要支付的成本。

3.可變現(xiàn)凈值。指企業(yè)以轉(zhuǎn)讓自然資源資產(chǎn)獲得的收入減去企業(yè)開發(fā)利用的加工成本和預(yù)計(jì)維護(hù)成本以及環(huán)保稅費(fèi)后的凈值。

4.現(xiàn)值。指企業(yè)在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值時(shí)，對自然資源資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，通過市場和技術(shù)條件，確定一個(gè)合適的折現(xiàn)率進(jìn)行貼現(xiàn)。

5.公允價(jià)值。指在平等交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行自然資源資產(chǎn)交換的價(jià)值。

在目前的社會(huì)技術(shù)條件下，企業(yè)對于自然資源資產(chǎn)數(shù)量、運(yùn)用到生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的效果、后續(xù)對生產(chǎn)和自然資源的影響難以準(zhǔn)確估計(jì)，或者能夠估計(jì)但是由于各個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)和技術(shù)水平不同，導(dǎo)致估價(jià)水平參差不齊，增加了企業(yè)計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)。因此企業(yè)應(yīng)在計(jì)量報(bào)告時(shí)運(yùn)用歷史成本，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，但同時(shí)，對于風(fēng)險(xiǎn)高、不確定性大的資產(chǎn)，或者在當(dāng)年的經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境有較大波動(dòng)的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行補(bǔ)充披露，以此全面反映企業(yè)的自然資源資產(chǎn)情況。

（二）計(jì)量方法。自然資源資產(chǎn)計(jì)量存在工作量大、可操作性低、準(zhǔn)確性不足的問題，目前認(rèn)可的計(jì)量方法主要有實(shí)物計(jì)量和價(jià)值計(jì)量兩種。

1.實(shí)物計(jì)量：是指按照實(shí)物數(shù)量單位來計(jì)算特定時(shí)間某一自然資源資產(chǎn)儲(chǔ)量。實(shí)物計(jì)量的主要方法有GPS/RS/GIS、實(shí)地調(diào)查法、清查法，其中GPS/RS/GIS分別指全球定位系統(tǒng)、遙感技術(shù)和地理信息系統(tǒng)，這些技術(shù)的應(yīng)用使得自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)工作更加方便準(zhǔn)確。具體計(jì)算方法是要先確定折合系數(shù)，然后將同一種資源在不同的規(guī)格或一定資源含量下，按一定量的折合系數(shù)，折算成若干標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格，形成折合量，折合系數(shù)和折合量計(jì)算公式分別為：

RF=NRQi/NRQs （1）

EA=∑（RQi×RF） （2）

其中，RF表示折合系數(shù)，NRQi表示某項(xiàng)自然資源的實(shí)際規(guī)格或含量，NRQs表示被選為標(biāo)準(zhǔn)資源的規(guī)格或含量；EA表示折合量，RQi表示某資源實(shí)物量。

2.價(jià)值計(jì)量。自然資源的價(jià)值主要包括以天然方式存在的自然價(jià)值，與人類活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，例如人類在自然資源開發(fā)加工過程中的投入量，以及生態(tài)環(huán)境價(jià)值。價(jià)值計(jì)量的主要方法有市場法、成本法、收益法。市場法指依據(jù)市場價(jià)格評估自然資源資產(chǎn)價(jià)值，成本法依據(jù)企業(yè)獲得資產(chǎn)和保持資產(chǎn)處于正常狀態(tài)所要付出的成本評估價(jià)值，收益法依據(jù)企業(yè)預(yù)期能通過自然資源資產(chǎn)獲得的各項(xiàng)收益來評估價(jià)值。

以實(shí)物計(jì)量的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以反映一定時(shí)期、地區(qū)內(nèi)企業(yè)的自然資源占用量和變化量，便于同一行業(yè)同種自然資源在不同會(huì)計(jì)年度的縱向?qū)Ρ?，但?shí)物計(jì)量不利于不同資源在地區(qū)間和類別間的橫向?qū)Ρ?，不利于企業(yè)在宏觀層面的匯總分析。以價(jià)值計(jì)量的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表有利于企業(yè)對擁有或控制的自然資源進(jìn)行匯總比較，但是這種方法由于自然資源稀缺性，會(huì)造成存量逐漸減少，可能導(dǎo)致資產(chǎn)單位價(jià)格的提高，從而難以準(zhǔn)確反映企業(yè)對自然資源價(jià)值量的消耗和占有情況，而且價(jià)值計(jì)量對企業(yè)的技術(shù)要求更高。

根據(jù)我國企業(yè)的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)選擇實(shí)物計(jì)量為主的計(jì)量方法，也可以先實(shí)物計(jì)量后價(jià)值計(jì)量，即先通過實(shí)物計(jì)量獲得企業(yè)自然資源的實(shí)際數(shù)量，然后根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)和自然資源的質(zhì)量指標(biāo)，對其進(jìn)行合理科學(xué)的估價(jià)。

四、自然資源資產(chǎn)的記錄

企業(yè)自然資源資產(chǎn)的記錄方法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法一致，主要為登記賬簿。目前總體上有兩種入賬方式，第一種是按照成本入賬，第二種是按照評估價(jià)格入賬。對于某些自然資源，比如非生產(chǎn)性資產(chǎn)，由于不存在活躍的交易市場，所以要用評估價(jià)格入賬，而根據(jù)SEEA 2012，礦產(chǎn)和能源、原生森林和水資源一般采用凈現(xiàn)值法估價(jià)入賬。

由于自然資源資產(chǎn)估價(jià)困難，所以企業(yè)在登記賬簿時(shí)可以選擇同時(shí)登記成本和估價(jià)兩種價(jià)格，有利于對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行分析，也有利于我國的資產(chǎn)估價(jià)會(huì)計(jì)的應(yīng)用發(fā)展和估價(jià)人員水平的提高。

五、自然資源資產(chǎn)的報(bào)告

根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和利用自然資源的情況，依據(jù)SNA 2008和SEEA 2012，可以選擇兩種方式對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行報(bào)告。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告。對于較少涉及或者不依賴自然資源資產(chǎn)的企業(yè)可以在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)部分增設(shè)自然資源資產(chǎn)賬戶，作為資產(chǎn)類的增設(shè)子賬戶，同理，在負(fù)債和實(shí)收資本部分增設(shè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債和資本賬戶，仍然按照企業(yè)會(huì)計(jì)三張報(bào)表對外報(bào)告，但是在附注中注意披露本會(huì)計(jì)年度中對自然資源資產(chǎn)產(chǎn)生重要影響的事件，比如政府出臺與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的保護(hù)政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定新的自然資源資產(chǎn)核算方法等。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。對于涉及自然資源較多或依賴自然資源的企業(yè)，如旅游業(yè)、水力發(fā)電廠等，可以學(xué)習(xí)國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制程序，編制企業(yè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，比如澳大利亞編制了土地和水資源資產(chǎn)賬戶，目前我國在森林資源和礦產(chǎn)資源試編上也取得了實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)可以在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置自然資源資產(chǎn)賬戶，核算自然資源資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)收益；設(shè)置自然資源資產(chǎn)負(fù)債賬戶，核算企業(yè)利用自然資源生產(chǎn)造成的生態(tài)破壞而需要支付的恢復(fù)成本，比如應(yīng)付環(huán)保稅費(fèi)；設(shè)置自然資源資產(chǎn)權(quán)益類賬戶，核算企業(yè)對自然資源資產(chǎn)的使用權(quán)、控制權(quán)的變動(dòng)情況。同時(shí)，應(yīng)該在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的附注中披露企業(yè)變更自然資源資產(chǎn)、自然災(zāi)害導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)損毀狀況。企業(yè)對自然資源的使用造成的環(huán)境污染和對污染的治理，也應(yīng)當(dāng)披露出估計(jì)的經(jīng)濟(jì)損失，這樣有利于引導(dǎo)企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，有利于資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展。如果企業(yè)開發(fā)出新的保護(hù)自然資源的技術(shù)，使自然資源資產(chǎn)質(zhì)量提高，也可以進(jìn)行披露。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅要符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)上的相關(guān)理論，也要適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需求，但對于自然資源資產(chǎn)的相關(guān)評估技術(shù)要求較高。

以上兩種方式都反映了自然資源資產(chǎn)的目標(biāo)，即使得企業(yè)的發(fā)展不僅要以獲取經(jīng)濟(jì)利益為導(dǎo)向，還要兼顧環(huán)境效益，遵循物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，并向信息使用者更全面準(zhǔn)確地提供企業(yè)因?qū)ψ匀毁Y源資產(chǎn)的開發(fā)、利用、保護(hù)和破壞產(chǎn)生的成本收益情況，幫助信息使用者做出更優(yōu)的決策。

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