王利剛，裘芳芳，張艷俊，周玄

（水利部海河水利委員會(huì)，天津300170）

水利企業(yè)清算財(cái)稅處理的實(shí)踐與思考

王利剛，裘芳芳，張艷俊，周玄

（水利部海河水利委員會(huì)，天津300170）

水利企業(yè)清算注銷一直是水利財(cái)務(wù)管理實(shí)際工作中的難點(diǎn)，清算過(guò)程所涉及的稅務(wù)事項(xiàng)和財(cái)務(wù)處理對(duì)企業(yè)而言都比較棘手。結(jié)合海委所屬某水利企業(yè)清算工作實(shí)踐，總結(jié)水利企業(yè)清算過(guò)程涉及的財(cái)稅處理內(nèi)容，提出在辦理稅務(wù)注銷過(guò)程中的一些注意事項(xiàng)，以期提高清算水利企業(yè)財(cái)稅處理過(guò)程的效率和效果。

清算；財(cái)務(wù)處理；稅務(wù)處理；水利企業(yè)

當(dāng)企業(yè)遭遇被法院宣告破產(chǎn)、章程規(guī)定的營(yíng)業(yè)期限屆滿或者解除經(jīng)營(yíng)、因合并或分立解散、被依法責(zé)令關(guān)閉等情形時(shí)，需要向登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)注銷登記，即企業(yè)注銷。在企業(yè)注銷之前，首先要進(jìn)行財(cái)產(chǎn)清算。清算是法律意義上的程序，企業(yè)在注銷時(shí)必須進(jìn)行財(cái)產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)的全面清算。如果沒(méi)有經(jīng)過(guò)清算就自行終止企業(yè)的行為是沒(méi)有法律效力的，也不受法律保護(hù)。

1 水利企業(yè)清算的情形

水利企業(yè)清算是指水利公司終止經(jīng)營(yíng)后，為解除現(xiàn)存的財(cái)產(chǎn)和其它法律關(guān)系，依照法律程序，對(duì)公司的財(cái)產(chǎn)和其它債權(quán)、債務(wù)關(guān)系進(jìn)行清理、處置和分配，以了結(jié)其債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，從而解除公司法人資格的法律行為。

水利企業(yè)清算前必須到稅務(wù)部門結(jié)清其所有的稅務(wù)事項(xiàng)。依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，把企業(yè)的全部資產(chǎn)以及上級(jí)單位的投資作為計(jì)稅基礎(chǔ)。需要進(jìn)行清算處理的水利企業(yè)有以下幾種類型：

1.1 企業(yè)解散

有一些合資、合營(yíng)的水利企業(yè)，合作經(jīng)營(yíng)期滿后不再合作經(jīng)營(yíng)，這樣的企業(yè)會(huì)因解散而注銷。

1.2 企業(yè)破產(chǎn)

因水利企業(yè)不能償還到期的債務(wù)、剩余資產(chǎn)不足以償還債務(wù)而且明顯缺乏償還能力的，企業(yè)本身可以主動(dòng)向法院申請(qǐng)對(duì)企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)清算；還有一種情形就是，水利企業(yè)法人已經(jīng)解散，企業(yè)本身資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，債權(quán)人有權(quán)利向法院提出對(duì)該企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)清算。

1.3 其它原因的清算

水利企業(yè)遭到自然災(zāi)害或其它損失不能再經(jīng)營(yíng)下去，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)清算；或?qū)Νh(huán)境、社會(huì)造成危害，對(duì)公眾的利益造成損害，被行政執(zhí)法部門責(zé)令關(guān)門停業(yè)、撤銷，不允許再經(jīng)營(yíng)，這樣的水利企業(yè)也要清算注銷；還有一些小型國(guó)有水利企業(yè)，隨著社會(huì)的發(fā)展以及政策的改革，失去了它的存在價(jià)值，對(duì)所屬單位沒(méi)有起到促進(jìn)和幫助作用，反而成了所屬單位的負(fù)擔(dān)，這樣的水利企業(yè)也沒(méi)有存在的價(jià)值，企業(yè)本身可以向上級(jí)單位提出清算注銷的申請(qǐng)。

下面是水利企業(yè)清算注銷認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤的實(shí)例：甲集團(tuán)公司（天津）是大型國(guó)企，乙公司是其下屬全資子公司。2014年12月，由于公司整合需要，把乙公司撤銷，變?yōu)槟腹炯椎囊粋€(gè)部門。實(shí)際中，一切債權(quán)、債務(wù)由母公司承接，對(duì)公司內(nèi)部只是并賬處理（一切按原賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)）、對(duì)公司外部只是換個(gè)名稱，并無(wú)較大“動(dòng)作”。乙公司認(rèn)為：母公司對(duì)乙公司全資控股的這種吸收、合并，是企業(yè)整合、集中生產(chǎn)的需要，符合財(cái)務(wù)制度的不清算規(guī)定，在稅務(wù)清算中也不構(gòu)成企業(yè)清算。而當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：這種子公司的合并，屬于獨(dú)立法人的乙公司解散，應(yīng)該清算注銷企業(yè)，并按公允價(jià)值計(jì)量、評(píng)估清算企業(yè)所得稅。可見，乙公司的這種認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的。

2 水利企業(yè)清算期間的涉稅事宜及財(cái)務(wù)處理

水利企業(yè)在清算期間，雖然是正常企業(yè)，但是不能再開展與清算無(wú)關(guān)的活動(dòng)。如果是年度中間開始進(jìn)入清算程序的，應(yīng)先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間的企業(yè)所得稅申報(bào)和年度企業(yè)所得稅匯算清繳，依照相關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。在進(jìn)入清算前，企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅和流轉(zhuǎn)稅附加稅的，企業(yè)也必須一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并結(jié)清相關(guān)的稅款。

水利企業(yè)在宣告清算之前發(fā)生的涉稅事項(xiàng)屬于清算以前事項(xiàng)。工商部門關(guān)注的是企業(yè)是否有未處理完的債權(quán)、債務(wù)，稅務(wù)部門關(guān)注的是企業(yè)是否有未繳的稅款。賬務(wù)處理和清算報(bào)告應(yīng)圍繞這個(gè)中心點(diǎn)編制，只要全部清理完畢、手續(xù)完備，注銷手續(xù)就能辦理。注銷企業(yè)，即便是已經(jīng)把國(guó)稅、地稅、工商部門的注銷手續(xù)辦理完畢，本企業(yè)也要有一個(gè)完整的財(cái)務(wù)記錄。關(guān)于利潤(rùn)表的問(wèn)題，可以不用調(diào)整，最后將所有科目進(jìn)行清理做賬歸零，整理歸檔并封存。

清算期間涉稅事項(xiàng)主要是清算企業(yè)在處置企業(yè)剩余資產(chǎn)、分配剩余財(cái)產(chǎn)過(guò)程中所產(chǎn)生的稅費(fèi)。最好提前提交1份合理的清算報(bào)告，主要通過(guò)實(shí)施查詢和分析性復(fù)核，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表是否在重大方面有違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其它有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定的情況。通常有別于年度會(huì)計(jì)報(bào)表檢查。由于其程序簡(jiǎn)單，操作也相對(duì)容易，與審計(jì)相比程序較少。該報(bào)告通常是在特殊目的下，提供給水利企業(yè)的投資人或上級(jí)單位。

當(dāng)水利企業(yè)存在庫(kù)存存貨或清算財(cái)產(chǎn)增值且有一部分收益時(shí)，就會(huì)涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種，最終應(yīng)作為水利企業(yè)債權(quán)一并計(jì)算應(yīng)納稅金，同時(shí)必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送清算期間的增值稅、企業(yè)所得稅等納稅申報(bào)表，保證結(jié)清稅款。

2.1 流轉(zhuǎn)稅類

水利企業(yè)在清算期間一般會(huì)涉及處置固定資產(chǎn)、處置存貨等收益行為，這些行為可能會(huì)涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅等。水利企業(yè)注銷時(shí)，對(duì)于非貨幣資產(chǎn)的處理一般分為兩種情況：①變賣資產(chǎn)，對(duì)于資產(chǎn)處置的情形，則根據(jù)稅法規(guī)定，計(jì)算繳納有關(guān)稅費(fèi)，如銷售時(shí)應(yīng)繳納增值稅；②直接轉(zhuǎn)給投資人，對(duì)于轉(zhuǎn)給投資人情形，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定予以處理。

2.2 所得稅類

水利企業(yè)清算的所得稅工作，是指企業(yè)不再經(jīng)營(yíng)，取消公司的存在、處置賬務(wù)上的剩余資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向投資者分配剩余收益的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。依據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于水利企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》的規(guī)定，企業(yè)清算所得稅的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括：①全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變賣銷售的實(shí)際價(jià)格確認(rèn)資產(chǎn)收益和損失，注意這中間可能會(huì)發(fā)生流轉(zhuǎn)稅的問(wèn)題，如有發(fā)生也要向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)繳納；②清查債權(quán)、債務(wù)所發(fā)生的收益或損失；③賬務(wù)上有現(xiàn)存的預(yù)提費(fèi)用或待攤費(fèi)用，也要進(jìn)行處理；④企業(yè)清算的所得稅，可以依據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定進(jìn)行以前年度彌補(bǔ)虧損，再繼續(xù)所得稅的計(jì)算；⑤合理周全地計(jì)算，繳納清算企業(yè)所得稅；⑥剩余的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)回給投資人。

2.3 其它應(yīng)繳稅類

水利企業(yè)在清算過(guò)程中，還可能涉及土地稅、房產(chǎn)稅、城市建設(shè)稅、印花稅等稅種，一定要根據(jù)稅務(wù)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)算。

3 水利企業(yè)清算完成后的財(cái)務(wù)處理

水利企業(yè)清算完成后，固定資產(chǎn)、往來(lái)款及負(fù)債已經(jīng)全部處理，剩余財(cái)務(wù)賬上的各會(huì)計(jì)科目需要一并歸零，報(bào)表上沒(méi)有任何數(shù)據(jù)。具體操作步驟如下：①清算結(jié)束后，應(yīng)先到銀行結(jié)清利息，銀行存款歸零；②水利企業(yè)注銷清戶，銀行存款余額轉(zhuǎn)入投資人賬戶，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)所有凈資產(chǎn)科目。剩余財(cái)產(chǎn)分配后，清算工作中的財(cái)務(wù)處理工作才全部完成。

4 水利企業(yè)清算和辦理注銷登記過(guò)程中的注意事項(xiàng)

4.1 應(yīng)按照先稅務(wù)注銷，再工商注銷的順序辦理注銷登記

由于稅務(wù)部門與工商等部門相對(duì)獨(dú)立，水利企業(yè)注銷登記程序難以執(zhí)行到位。實(shí)際上，很多企業(yè)在未辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)的情況下，先辦理工商注銷，事后在辦理稅務(wù)登記注銷手續(xù)時(shí)可能會(huì)因程序錯(cuò)誤導(dǎo)致一些麻煩。因此，要按照程序首先辦理稅務(wù)注銷，辦理稅務(wù)注銷登記時(shí)應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的資料包括：《稅務(wù)登記證》正、副本；上級(jí)主管部門批復(fù)文件或董事會(huì)決議及復(fù)印件；購(gòu)領(lǐng)發(fā)票憑證；公章和財(cái)務(wù)章；其它有關(guān)稅務(wù)證件資料。

4.2 企業(yè)以前年度如有多繳未退的企業(yè)所得稅，在注銷前必須辦理退稅

水利企業(yè)在申請(qǐng)退稅時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面材料證明以前年度應(yīng)退所得稅的稅款，由于退稅需準(zhǔn)備的資料繁多，退稅期間相對(duì)較長(zhǎng)，有的甚至?xí)^(guò)一年。

4.3 企業(yè)清算期間如有企業(yè)所得稅，可以彌補(bǔ)以前年度虧損，但不享受優(yōu)惠政策

因?yàn)榍逅闫陂g不屬于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，所以清算水利企業(yè)不能享受國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)的減免稅優(yōu)惠政策。如，2015年10月以后的小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策，應(yīng)納所得稅額在30萬(wàn)以下的應(yīng)納稅所得額減50%，再按20%稅率繳納所得稅，相當(dāng)于按應(yīng)納稅所得額的10%繳納企業(yè)所得稅。一般地，企業(yè)清算期間一律按基本稅率25%繳納企業(yè)所得稅。

4.4 企業(yè)清算過(guò)程中應(yīng)繼續(xù)申報(bào)各類報(bào)表和清算期間產(chǎn)生的稅款

在辦理企業(yè)注銷登記前，水利企業(yè)仍是一個(gè)法人實(shí)體，應(yīng)該繼續(xù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表并及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，相關(guān)部門的報(bào)表和相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)也要正常報(bào)送。企業(yè)應(yīng)先清理往來(lái)款項(xiàng)，確定不需要支付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)該并入營(yíng)業(yè)外收入作為應(yīng)納稅所得繳納所得稅，在企業(yè)清算的所屬納稅年度繳納企業(yè)所得稅。有的企業(yè)認(rèn)為只要企業(yè)賬面上沒(méi)有欠稅同時(shí)按規(guī)定繳銷了發(fā)票，稅務(wù)登記機(jī)關(guān)就應(yīng)該給予注銷稅務(wù)登記，從而忽視了企業(yè)“應(yīng)納稅款”中除了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間產(chǎn)生的稅款外還包括企業(yè)在清算期間所產(chǎn)生的稅款，如清算所得產(chǎn)生的企業(yè)所得稅，處置存貨、固定資產(chǎn)、物品、舊貨等產(chǎn)生的增值稅以及財(cái)產(chǎn)的變賣收益所產(chǎn)生的所得稅等稅款。

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：1004-7328（2017）01-0068-03

10.3969/j.issn.1004-7328.2017.01.022

2016—10—21

王利剛（1979—），男，碩士，高級(jí)會(huì)計(jì)師，主要從事水利財(cái)務(wù)管理工作。