北京臨近空間飛行器系統(tǒng)工程研究所 吳偉

目前,軍工科研單位安全生產(chǎn)費用的管理主要遵照2012年由財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局共同出臺的《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》中的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。而針對安全生產(chǎn)費用的核算,根據(jù)2013年出版的《〈軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度〉解讀》關(guān)于支出成本費用中明確安全生產(chǎn)費的列支渠道為管理費用,并結(jié)合軍工科研事業(yè)單位的特點,對于有條件的可以采取預(yù)提方式,對沒有承受能力的可以參照財企[2012]16號的標(biāo)準(zhǔn)在限額范圍內(nèi)據(jù)實列支安全生產(chǎn)費用。

但是,現(xiàn)行辦法和解讀僅對安全生產(chǎn)費用的管理做了總體上的規(guī)定,并沒有對其執(zhí)行過程中的具體環(huán)節(jié)作出指導(dǎo),上級部門也沒有針對某項條款作出具體的解釋,致使在安全生產(chǎn)費的預(yù)算、計提、核算、歸集過程中產(chǎn)生概念上的模糊,從而在執(zhí)行過程中暴露出制度上的缺陷,缺陷的背后還關(guān)系到3個方面的問題:一是安全生產(chǎn)費用的計提基礎(chǔ)是否恰當(dāng);二是列支渠道是否合理;三是如何構(gòu)建安全生產(chǎn)費用的未來管理模式。

一、現(xiàn)存問題分析

1．現(xiàn)存問題

根據(jù)相關(guān)規(guī)定,滿足條件的軍工科研生產(chǎn)單位采用預(yù)提安全生產(chǎn)費用的核算方式,即年初將上年度軍品實際營業(yè)收入作為計提依據(jù),采取超額累退方式平均逐月提取,實際發(fā)生時沖減預(yù)提。但在實踐中存在的問題主要集中在以下2點:

一是預(yù)提額度與實際執(zhí)行額度差額較大，造成管理費用虛增。

在預(yù)提安全生產(chǎn)費用的現(xiàn)實業(yè)務(wù)中,財務(wù)部門遵照前述辦法中計提依據(jù)和計提比例提取安全生產(chǎn)費用,在執(zhí)行過程中安全生產(chǎn)費用的投入也基本能滿足單位需求,但預(yù)提額度與實際使用額度差額較大。

二是列支渠道不統(tǒng)一，造成費用與成本重復(fù)核算。

根據(jù)《解讀》和目前的實際做法,當(dāng)預(yù)提安全生產(chǎn)費用時,借記“管理費用”,貸記“專用基金”,即:借:管理費用—安全生產(chǎn)費

貸:專用基金—其它基金—安全生產(chǎn)基金

待實際發(fā)生支出時,沖銷“專用基金”,貸記有關(guān)科目,即:

借:專用基金—其它基金—安全生產(chǎn)基金

貸:銀行存款或庫存現(xiàn)金等

因此,“專用基金—其它基金—安全生產(chǎn)基金”應(yīng)是安全生產(chǎn)費使用情況統(tǒng)計的歸口渠道,同時也應(yīng)該是唯一渠道。但在實際工作中,游離在該渠道之外的投入比重較大,此種情況產(chǎn)生的負面結(jié)果有2個,首先是對安全生產(chǎn)投入的歸集帶來困難,而更為主要的是,游離在“專用基金”以外的投入基本是在“管理費用”和“科研成本”2個渠道進行核算,這就使得費用和成本重復(fù)列支而且重復(fù)列支,的比重較大,容易造成會計報告的信息失真。

2．問題分析

一是安全生產(chǎn)費用計提的依據(jù)不合理。

安全生產(chǎn)費用的本質(zhì)是保障企業(yè)的安全生產(chǎn)投入,維護企業(yè)、職工和社會的利益,其使用要貫穿于企業(yè)的日常生產(chǎn)過程,與企業(yè)的生產(chǎn)活動緊密相連,而《辦法》中關(guān)于武器裝備研制生產(chǎn)與試驗企業(yè),其安全生產(chǎn)費用的計提依據(jù)是“營業(yè)收入”,所帶來的問題是營業(yè)收入是在企業(yè)的銷售環(huán)節(jié)實現(xiàn)的,或在工程階段性確認中核定的,并沒有貫穿于企業(yè)整個生產(chǎn)工作過程,與安全生產(chǎn)活動并無緊密關(guān)聯(lián)。

二是安全生產(chǎn)使用的覆蓋范圍與費用和成本的覆蓋范圍存在模糊及重疊。

在《辦法》中,對武器裝備研制生產(chǎn)與試驗企業(yè)的安全生產(chǎn)費使用范圍列出13項,但沒有在其中作出更為詳盡的細化或說明,而在軍工科研企業(yè)的管理費用和科研成本核算中也涵蓋相似的內(nèi)容,使具體執(zhí)行人員在選擇經(jīng)費列支渠道時產(chǎn)生模糊。例如,為試驗人員購買的防護用品和器具的相關(guān)投入歸屬于安全生產(chǎn)項目中的“個人防護用品及器材購置”,但在會計核算當(dāng)中卻沒有沖減“專用基金”中的“安全生產(chǎn)基金”,而是在“科研成本”中的“試驗費”列支;房屋維修和指示牌安裝等費用支出歸屬于安全生產(chǎn)項目中的“安全生產(chǎn)條件改造”,但也沒有沖減“安全生產(chǎn)基金”,而是在“管理費中”列支。按照目前執(zhí)行的會計核算制度,上述2個例子的會計處理不能稱之為錯誤,但沒有沖減原先的預(yù)提,造成費用、成本的列支重疊。

三是計提安全生產(chǎn)費用的列支渠道存在問題。

《辦法》第三條明確規(guī)定:安全生產(chǎn)費用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本中列支,專門用于完善和改進企業(yè)或者項目安全生產(chǎn)條件的資金。但《解讀》中明確安全生產(chǎn)費用的列支渠道為“管理費用”,并提到“結(jié)合軍工科研事業(yè)單位的特點,對有條件的單位可以執(zhí)行財企[2012]16號,……”。

目前,軍工科研生產(chǎn)單位是在上述規(guī)則指導(dǎo)下進行計提安全生產(chǎn)費用的賬務(wù)處理,計提的列支渠道為“管理費用”。但是,規(guī)則中沒有充分考慮費用、成本的概念,或者說沒有考慮到費用、成本的確認原則,忽略了會計核算中應(yīng)具有的“客觀性”。

而從安全生產(chǎn)費用的計提層面看,僅僅根據(jù)計提依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)提取,具體的經(jīng)濟事實是否發(fā)生或是否全部發(fā)生并不能基本確定。同時,不能通過計提確認損耗的實際發(fā)生以及實際發(fā)生資源損耗的數(shù)量。所以,目前的做法削弱了會計的“客觀性”,甚至可以通過安全生產(chǎn)費用的計提,達到操縱利潤的目的。

二、解決途徑

1．安全生產(chǎn)預(yù)算的歸口管理

部分單位在預(yù)算管理中雖然也在強調(diào)預(yù)算的歸口管理問題,但由于人員配置和各部門銜接情況而沒有真正得以實現(xiàn),所帶來的直接后果就是很可能發(fā)生預(yù)算的重報與漏報,造成在執(zhí)行過程中各部門之間責(zé)任的推諉。因此,加強預(yù)算歸口的主要目的首先就是要進一步明確各部門在安全生產(chǎn)管理工作中所承擔(dān)的主要職責(zé)、權(quán)利及義務(wù),明確各部門在安全生產(chǎn)工作中承擔(dān)責(zé)任的范圍和事項;其次,通過加強預(yù)算歸口管理,對安全生產(chǎn)費用預(yù)算進行統(tǒng)一審核,及時發(fā)現(xiàn)重復(fù)和疏漏,進一步促進單位內(nèi)各部門的有效銜接。

2．明確劃分安全生產(chǎn)投入覆蓋范圍與其它成本費用

目前,在相關(guān)制度規(guī)定中,安全生產(chǎn)范圍與成本費用涵蓋范圍存在模糊區(qū)域,雖然并非由于單位內(nèi)部原因產(chǎn)生,但在執(zhí)行過程當(dāng)中容易造成因覆蓋范圍模糊而致使執(zhí)行人員的判斷出現(xiàn)分歧,導(dǎo)致安全生產(chǎn)費用的列支渠道發(fā)生偏差。

3．加強對安全生產(chǎn)費用的執(zhí)行分析與監(jiān)督

以往對安全生產(chǎn)費用的投入,其監(jiān)督重點主要集中在原始單據(jù)的審核,而對于是否滿足安全生產(chǎn)各項目需求,以及各項目投入多少,投入效益大小等,相關(guān)職能部門的關(guān)注和監(jiān)督力度相對薄弱,缺乏對安全生產(chǎn)投入現(xiàn)實情況的分析,這一事實反映出單位內(nèi)部對于安全生產(chǎn)工作僅僅當(dāng)做一項較為重要的事項執(zhí)行,在執(zhí)行過程中并沒有太多注重現(xiàn)實與預(yù)算的偏差,對是否提高安全生產(chǎn)投入的效率,通過降低無價值環(huán)節(jié)減少費用支出缺乏考慮。所以,需加強安全生產(chǎn)監(jiān)督與分析的力度,以安全生產(chǎn)投入效率為目標(biāo),將安全生產(chǎn)管理工作步入更高層次。

但是,單位內(nèi)部的改進并不能消除制度和規(guī)定欠缺所帶來的根本問題,因此,對現(xiàn)有安全生產(chǎn)核算模式進行改革將成為未來安全生產(chǎn)管理工作的必然。

三、未來安全生產(chǎn)投入核算模式探討

1．安全生產(chǎn)費用的計提基礎(chǔ)

在對現(xiàn)存問題的分析中提到以營業(yè)收入作為計提依據(jù)的不合理性,而如何確定計提依據(jù)是未來安全生產(chǎn)管理的基礎(chǔ)問題之一,安全生產(chǎn)費的計提依據(jù)應(yīng)與安全生產(chǎn)活動緊密聯(lián)系。在實際工作中,這一聯(lián)系體現(xiàn)在對“危險源”的確定,即可能對人員、環(huán)境和社會造成不利影響的根源確認。

在安全生產(chǎn)管理制度的建設(shè)上應(yīng)重點考慮危險源,根據(jù)行業(yè)細分、生產(chǎn)工藝、所在地區(qū)的地理條件,將危險源分為不同的類別,每一類別劃分不同等級。對于風(fēng)險等級的劃分還應(yīng)該根據(jù)發(fā)生事故的可能性、暴露于危險環(huán)境下的頻繁程度以及發(fā)生事故后的嚴重后果進行系數(shù)測評,根據(jù)系數(shù)的分值高低衡量風(fēng)險等級,最后根據(jù)不同的危險源及其風(fēng)險等級規(guī)定這一危險源的計提下限,并以此作為企業(yè)計提安全生產(chǎn)費的依據(jù)。

比較簡便的方法是根據(jù)上年的生產(chǎn)成本設(shè)定提取比例,計提安全生產(chǎn)費用,雖然生產(chǎn)成本作為計提依據(jù)也存在著模糊性,但相對于營業(yè)收入,其更貼近于生產(chǎn)過程,理論依據(jù)是生產(chǎn)成本的高低標(biāo)志著企業(yè)生產(chǎn)活動的管理水平和復(fù)雜程度,而高水平的管理和復(fù)雜的生產(chǎn)過程需要更多的安全生產(chǎn)投入作為保障。

2．計提安全生產(chǎn)費用的列支渠道

安全生產(chǎn),其目的是為了維護企業(yè)、職工以及社會的公共利益,每個人都應(yīng)時刻保持安全生產(chǎn)意識,并灌輸?shù)矫恳粋€生產(chǎn)環(huán)節(jié)之中,但最終的責(zé)任歸集點應(yīng)是企業(yè)所有者,也就是說安全生產(chǎn)應(yīng)是企業(yè)所有者承擔(dān)的社會責(zé)任或公共責(zé)任。安全生產(chǎn)費用的計提過程不應(yīng)影響每一個職工對企業(yè)的效益分配,其計提渠道應(yīng)加入到對凈利潤或結(jié)余的分配之中,即在計提安全生產(chǎn)管理費用時,借記“利潤分配”或“非財政補助結(jié)余分配”等科目,貸記“專用基金—其它基金—安全生產(chǎn)基金”,實際使用時再沖減“專用基金—其它基金—安全生產(chǎn)基金”。

這種方法產(chǎn)生的另一個情況就是抵減所得稅問題。在列入成本費用時,此項預(yù)提可在稅前扣除,但參與到所有者利潤分配中則是在稅后,出于國家對安全生產(chǎn)管理的鼓勵,可以根據(jù)計提數(shù)在下一年度參照一定的比例系數(shù)作為所得稅扣減項,并可在一定年限內(nèi)予以遞延。

3．安全生產(chǎn)資本性投入的賬務(wù)處理

針對安全生產(chǎn)中的資本性投入,目前部分單位所遵循的是財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》中的相關(guān)要求,即高危行業(yè)安全生產(chǎn)投入中形成固定資產(chǎn)的,按固定資產(chǎn)的實際成本一次性全額計提折舊,在以后期間不再計提折舊。但這種做法違背了客觀經(jīng)濟事實,之所以分期提取折舊,就是因為固定資產(chǎn)在長期使用過程中,其實體是逐步消耗的,價值也是分期回收的,《解釋》中的做法是對客觀情況的否認,而且將固定資產(chǎn)一次計入折舊,在賬面上顯示凈值為零,也不利于固定資產(chǎn)的管理。

如何解決這一問題,對安全生產(chǎn)管理中的資本性投入進行較為客觀的信息反映,建議賬務(wù)處理進行以下調(diào)整:一是在形成固定資產(chǎn)投入時,不觸及安全生產(chǎn)的計提渠道,和一般固定資產(chǎn)一樣,借記“固定資產(chǎn)”,貸記“銀行存款”、“在建工程”等。二是當(dāng)計提折舊時,根據(jù)固定資產(chǎn)在安全生產(chǎn)執(zhí)行過程中使用比例,按照分配標(biāo)準(zhǔn),將歸屬于安全生產(chǎn)的部分沖減安全生產(chǎn)的計提科目。▲ （朱天宜 編輯）