摘 要 隨著中國資本市場的不斷發(fā)展，會計師事務(wù)所的數(shù)量與體量也不斷壯大，而不斷曝光的審計失敗也一次次引起公眾的嘩然以及學(xué)者們的反思。例如，美國的安然財務(wù)造假丑聞直接導(dǎo)致了原五大國際會計師事務(wù)所之一的安達信會計師事務(wù)所遭到強制解散。而就在1998年的中國，紅光實業(yè)因欺詐上市而受到證監(jiān)會處罰，作為簽字注冊會計師的成都蜀都會計師事務(wù)所也被沒收其審計費收入，并被暫停其從事證券業(yè)務(wù)3年?？梢?，審計業(yè)務(wù)一方面依托于資本市場的發(fā)展，另一方面也為資本市場正常運行提供著監(jiān)督職能，審計失敗直接導(dǎo)致了嚴重的經(jīng)濟影響與社會影響，甚至?xí)?dǎo)致投資者喪失信心，阻礙資本市場的發(fā)展。本文試從被審計企業(yè)與制度環(huán)境的角度，以及事務(wù)所的角度討論審計失敗的原因，進而對如何提高審計質(zhì)量作出思考。

關(guān)鍵詞 注冊會計師 審計失敗 上市公司 會計事務(wù)所

學(xué)術(shù)界對審計失敗的定義大多一致，援引2016年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》中對審計的總體目標的描述，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報表整體是否存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，并按照審計準則的規(guī)定，根據(jù)審計結(jié)果對財務(wù)報表出具審計報告。[1]而審計失敗則是注冊會計師未能實現(xiàn)其審計目標，發(fā)表了錯誤的審計意見。在實務(wù)中，審計失敗最直接的體現(xiàn)便是財務(wù)報告重述，根據(jù)李常青、王毅和魏志華（2009）的統(tǒng)計，A股上市公司中發(fā)生過財務(wù)報告重述的現(xiàn)象逐年攀升。例如，1998～2006年間，約占全部A股上市公司2.59%的公司發(fā)生過財務(wù)重述，而這一比例在2006年已升至15.93%。[2]

一、審計失敗的原因-公司與制度層面

審計業(yè)務(wù)的三方關(guān)系，包含注冊會計師、被審計單位管理層（責任方）、財務(wù)報表預(yù)期使用者，而大多數(shù)情況下注冊會計師受雇于被審計單位管理層。這種天生的甲乙方雇傭關(guān)系，在中國現(xiàn)行的體制下將會計師事務(wù)所置于相對被動的處境，導(dǎo)致其在執(zhí)行審計程序時受到管理層的干涉，進而影響其獨立性，甚至導(dǎo)致審計失敗。這種現(xiàn)象在上市公司審計中因涉及的利益方較多，導(dǎo)致會計師事務(wù)所面臨的壓力也更大。

（一）來自被審計單位管理層的壓力

中國在經(jīng)歷過數(shù)十年的所有制改革后，公司治理方面仍存在許多不足，如管理層過于強勢以及監(jiān)管力度不足、管理層凌駕于公司治理與內(nèi)部控制之上的情況時有發(fā)生，為了業(yè)績達標或薪酬激勵條件等，財務(wù)造假便成為管理層常走的捷徑。通常，審計師的聘任與去留也由公司的內(nèi)部管理層決定。因此，在以甲方占主導(dǎo)的市場關(guān)系中，面對生存壓力和不健全的競爭機制，審計費被逐漸的壓低。事務(wù)所同時又面臨上升的成本，不得不做出違反審計準則的程序，甚至人為地忽略一些審計程序。

（二）來自制度環(huán)境的壓力

壓力很可能源于（擬）上市公司所處當?shù)卣母深A(yù)。劉峰（2001）在對紅光實業(yè)作為首個因欺詐上市而被證監(jiān)會處罰的案例分析中論證了：“會計信息質(zhì)量具有經(jīng)濟后果……利益受損的團體將不會為追求高質(zhì)量的會計信息而自愿放棄既得利益。”根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，紅光實業(yè)在上市前已經(jīng)嚴重虧損，處于破產(chǎn)邊緣，而通過公司上市募集社會資金，才可能填補資金缺口繼續(xù)生存下去。對于不論是管理層的業(yè)績表現(xiàn)或者是股東的資產(chǎn)升值，都不希望披露紅光實業(yè)的真實財務(wù)與經(jīng)營情況。

在中國，地方政府為了達到經(jīng)濟發(fā)展指標，鼓勵本地企業(yè)上市，也在某種程度上為會計信息失真埋下了隱患。在紅光實業(yè)的案例中，四川省與成都市政府機關(guān)的參與度很高，成都市體制改革委員會〔1992〕162號等文件，都在一定程度上為紅光實業(yè)的上市申請做背書。可見，在社會與資本市場發(fā)展的特定階段中，會計信息質(zhì)量失真以及審計質(zhì)量下降并非完全因會計師事務(wù)所引起的。

Ke&Lennox&Xin（2014）的研究表明，四大會計師事務(wù)所對待在香港上市的審計客戶和在中國上市的審計客戶有明顯的區(qū)別，后者會被分配經(jīng)驗更少的合伙人，他們修改審計報告較少，收取的審計費也更低。這一定程度上顯示出中國制度環(huán)境導(dǎo)致會計師事務(wù)所在對中國的上市公司提供審計時質(zhì)量相對較低，制度環(huán)境對于審計質(zhì)量有著嚴重的影響。

（三）監(jiān)管與懲罰力度不足

因中國法律制度不夠健全，懲罰與賠償制度也不夠嚴格，使得舞弊者的機會成本較低。在美國，Basu（1997）已經(jīng)驗證了嚴厲的訴訟風險在一定程度上促使會計師事務(wù)所遵守更加嚴謹?shù)膱?zhí)業(yè)行為。劉峰（2001）在對紅光實業(yè)的案例分析中提到，如果按照紅光公司的7000萬流通股股東每人獲得1元的經(jīng)濟賠償，紅光的發(fā)起人股東與中介機構(gòu)則需要支付7000萬元的罰款，而當時中國證監(jiān)會實際開出的罰單遠低于這個金額。

二、審計失敗的原因-會計師事務(wù)所層面

因會計師主觀原因而導(dǎo)致審計失敗的案例，大多是因利益關(guān)系以及對客戶業(yè)務(wù)了解不足所致。筆者認為，因事務(wù)所間激烈的競爭而導(dǎo)致審計費的普遍下降，也在一定程度上加劇了審計失敗的發(fā)生。Kelly&Margheim（1990）的研究認為，時間預(yù)算壓力是影響審計質(zhì)量的重要因素。

（一）注冊會計師的個人利益沖突與獨立性

結(jié)合多數(shù)國內(nèi)外的審計失敗案例來看，當注冊會計師面對執(zhí)業(yè)獨立性與個人利益沖突時，選擇個人利益的不在少數(shù)。保持獨立性是審計業(yè)務(wù)的前提，事務(wù)所應(yīng)當按照《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號-業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的要求制定政策和程序，保持獨立性。[1]不僅個人審計師會面臨利益沖突時的兩難，會計師事務(wù)所也因其逐漸增長的非審計服務(wù)收入而對審計客戶產(chǎn)生依賴，對其獨立性造成負面影響。

（二）會計師的專業(yè)勝任能力不足

雖然注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格需要經(jīng)過一套嚴格的考試制度選拔，但應(yīng)試制度終究無法檢驗會計師在考試科目所屬范圍之外的專業(yè)能力，如行業(yè)經(jīng)驗以及個人的風險鑒別意識。很多注冊會計師因自身的知識結(jié)構(gòu)狹窄，面對復(fù)雜的企業(yè)環(huán)境時僅僅局限于所獲取的財務(wù)資料，往往無法及時地識別出被審計單位的重大風險，導(dǎo)致其所設(shè)計和執(zhí)行的審計程序并不完全安全可靠。

三、對提高審計質(zhì)量的思考

Defond&Wong&Li（2000）的研究表明，獨立審計準則的應(yīng)用會逐漸提高審計質(zhì)量，一些執(zhí)業(yè)標準較高的大型會計師事務(wù)所的市場份額下降，而執(zhí)業(yè)標準相對較寬松的小型會計師事務(wù)所的市場份額反而上升?？梢姡瑢τ跁嫀熓聞?wù)所來說，還未統(tǒng)一建立拒絕虛假會計信息的機制，而且也不會在短時間內(nèi)自發(fā)形成。因此提高審計質(zhì)量的重任應(yīng)該由監(jiān)管機構(gòu)主導(dǎo)，通過更加嚴格的審核流程與懲罰機制，借鑒歐美資本市場發(fā)展中監(jiān)管機構(gòu)來發(fā)揮作用。而會計師事務(wù)所之間，應(yīng)當減少以低審計費惡性競爭的行為，這樣才有利于行業(yè)以及資本市場的健康發(fā)展。

（作者單位為江西師范大學(xué)財政金融學(xué)院）

[作者簡介：趙越（1992—），女，江西南昌人，江西師范大學(xué)財政金融學(xué)院會計學(xué)碩士研究生，研究方向：會計理論與方法。]

參考文獻

[1] 2016年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計》[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社.

[2] 李常青，王毅，魏志華.中國上市公司年報重述公告效應(yīng)研究[J].會計研究，2009（8）：31-39.

[3] ZHANG Guan-jun，ZHANG Lin . An analysis on dealing with audit failure[J] . Journal of Modern Accounting and Auditing，2009，5（7）.