吳啟迪

(華東政法大學(xué)，上海 200063)

論我國(guó)涉稅信息共享機(jī)制的構(gòu)建
——以第三方涉稅信息披露義務(wù)為視角

吳啟迪

(華東政法大學(xué)，上海 200063)

第三方涉稅信息披露義務(wù)的履行有利于解決征納雙方信息不對(duì)稱問題，從而提高稅源監(jiān)控效率、遏制逃稅騙稅等違法行為。但同時(shí)，金融機(jī)構(gòu)對(duì)客戶負(fù)有的保密義務(wù)，會(huì)限制其向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露涉稅信息，制約稅務(wù)征管活動(dòng)開展。如何在第三方主體的兩種義務(wù)之間尋求平衡，解決好納稅人的隱私權(quán)利和國(guó)家征稅權(quán)力之間的利益沖突，明確各方行為的法律界限，以期構(gòu)建一個(gè)平衡協(xié)調(diào)、權(quán)責(zé)清晰的涉稅信息共享機(jī)制，是我國(guó)稅收制度改革應(yīng)有的題中之義。

第三方信息；納稅人隱私權(quán)；涉稅信息共享；利益制衡

2015年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》首次增設(shè)了“信息披露”一章，其中第32條第一款規(guī)定：銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的內(nèi)容、格式、時(shí)限等要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供本單位掌握的賬戶持有人的賬戶、賬號(hào)、投資收益以及賬戶的利息總額、期末余額等信息。對(duì)賬戶持有人單筆資金往來達(dá)到五萬(wàn)元或者一日內(nèi)提取現(xiàn)金五萬(wàn)元以上的，銀行和其他金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)信息。該條款明確規(guī)定了銀行等第三方主體的涉稅信息披露義務(wù)，這無(wú)疑是我國(guó)涉稅信息共享機(jī)制的建設(shè)中的一次嘗試和進(jìn)步，也對(duì)學(xué)界關(guān)于該方面的深入研究提出了要求。

一、第三方涉稅信息披露對(duì)稅收制度完善必要性

在我國(guó)目前稅收體制下，稅收機(jī)關(guān)信息的獲取主要來自兩個(gè)渠道，其一為納稅人自身提供的信息，另一個(gè)則是依靠稅收機(jī)關(guān)自身的調(diào)查核實(shí)。納稅人作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)人，為了尋求自身利益的最大化，會(huì)盡可能地隱瞞對(duì)其不利的涉稅信息，從而帶來逃稅、騙稅等稅收不遵從行為。此種風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生很大程度上基于納稅人和稅收機(jī)關(guān)之間信息的不對(duì)稱性，從而使得納稅人可以通過“隱蔽的行動(dòng)”而不完全承擔(dān)其行為的全部后果，有動(dòng)機(jī)也有可能從事?lián)p害政府利益的活動(dòng)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的調(diào)查核實(shí)亦是獲取稅收信息的重要渠道之一。然而因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)自身管理資源有限,加之監(jiān)管對(duì)象太過廣泛等原因，通過該方式獲取的涉稅信息的全面性和深入性都十分有限。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅源的監(jiān)控大多為事后監(jiān)控，對(duì)于稅源形成過程中的事先和事中監(jiān)管環(huán)節(jié)較為薄弱，這樣不僅不利于第一手準(zhǔn)確信息的獲取，也為納稅人的稅收不遵從行為提供了可乘之機(jī)。

由于以上兩種涉稅信息的獲取方式存在著種種不完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅依靠這兩種方式獲取的稅收信息必然是不夠全面、真實(shí)的。要想拓寬信息的來源途徑，更好地掌握納稅人的動(dòng)態(tài)和豐富準(zhǔn)確的應(yīng)稅信息，建設(shè)來自第三方的尤其是對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)交易往來深入了解的銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的涉稅信息披露制度就顯得十分必要。

所謂第三方涉稅信息，是指由征納雙方之外的其他機(jī)關(guān)、事業(yè)單位或企業(yè)個(gè)人提供的、與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理相關(guān)聯(lián)的情報(bào)數(shù)據(jù)。在眾多的第三方涉稅信息中，銀行和其他金融機(jī)構(gòu)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的資金交換媒介，其掌握的有關(guān)納稅人交易情況、資金流動(dòng)等涉稅信息是稅收機(jī)關(guān)需要重點(diǎn)知悉的對(duì)象。

來自金融機(jī)構(gòu)的第三方涉稅信息具有以下兩方面突出的特點(diǎn)，即非公開性和有用性。非公開性主要是在金融機(jī)構(gòu)和客戶間這一層面而言，知情者僅局限于銀行等金融機(jī)構(gòu)和客戶之間。從稅收征管的方面而言，金融機(jī)構(gòu)獲取的客戶信息同時(shí)具有有用性，其對(duì)于稅收機(jī)關(guān)核定和征收納稅人的應(yīng)納稅額具有重要作用。

第三方涉稅信息在稅收征收過程中意義重大，如果缺乏這樣一個(gè)重要信息來源，勢(shì)必會(huì)給一國(guó)的稅收制度帶來不小的負(fù)面影響。在國(guó)內(nèi)層面，第三方主體如不能很好地履行涉稅信息披露義務(wù)，即會(huì)給納稅人利用技術(shù)手段和資金流動(dòng)逃稅、避稅提供方便。一部分納稅人的此種行為會(huì)破壞原本的稅負(fù)分配，繼而導(dǎo)致國(guó)家公平稅負(fù)體系的失衡，出現(xiàn)不同納稅人之間的稅負(fù)不公。同時(shí)，第三方涉稅信息的缺乏還可能使某些類型的收入得以規(guī)避所有類型的稅收，形成不同種類收入之間的稅負(fù)不公。此外，第三方涉稅信息的缺乏使得稅收機(jī)關(guān)必須付出更大的成本才能獲取有效的征稅信息，增加了其管理的成本，也會(huì)使其他納稅人對(duì)稅收制度的公平性產(chǎn)生懷疑，增加納稅人的守法成本。

從國(guó)際層面而言，第三方涉稅信息的缺乏會(huì)削弱一國(guó)向其他締約國(guó)提供信息的能力。反之該國(guó)從其他國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取的信息也會(huì)相應(yīng)地減少，這對(duì)于跨境稅收征管是十分不利的，也將阻礙國(guó)際稅收合作的有效開展。此外，某些國(guó)家如從銀行等第三方獲取相關(guān)的信息的途徑不暢通，那么會(huì)促使跨境納稅人將更多的資金轉(zhuǎn)移至這些國(guó)家，從而達(dá)到逃稅、避稅的目的，加劇國(guó)家間有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)，造成對(duì)稅基的侵蝕。

綜上，為了完善我國(guó)的稅收制度，提高國(guó)際稅收合作的水平，建立起第三方涉稅信息，尤其是銀行等金融機(jī)構(gòu)的第三方涉稅信息的共享機(jī)制的工作刻不容緩。

二、第三方涉稅信息披露與納稅人隱私權(quán)的沖突

(一)第三方主體對(duì)納稅人金融隱私權(quán)保護(hù)的法律基礎(chǔ)

銀行等金融機(jī)構(gòu)，作為市場(chǎng)交易的媒介，是知悉納稅人財(cái)產(chǎn)狀況和市場(chǎng)交易完整信息的主體?；诖朔N事實(shí), 從傳統(tǒng)的隱私權(quán)延伸出新的實(shí)體內(nèi)容, 于是產(chǎn)生“金融隱私權(quán)”。金融隱私權(quán)是指金融機(jī)構(gòu)客戶和消費(fèi)者對(duì)其金融信息所享有的不受他人非法侵?jǐn)_、知悉、利用和公開的一種權(quán)利[1]。銀行等知悉信息的主體對(duì)納稅人“金融隱私權(quán)”的保護(hù)，主要有以下幾方面的法律基礎(chǔ)：

1.法律法規(guī)規(guī)定。當(dāng)今世界幾乎所有國(guó)家都對(duì)金融機(jī)構(gòu)掌握的信息的保密做出了規(guī)定，其中絕大多數(shù)采用了明確立法的形式。這樣的規(guī)定為金融機(jī)構(gòu)等第三方對(duì)于納稅人隱私權(quán)的保護(hù)提供了法律層面的明文支持。

2.合同義務(wù)履行。銀行等金融機(jī)構(gòu)是獨(dú)立的市場(chǎng)主體，在社會(huì)資金的融通和客戶的往來交易的過程中，多采用合同約定雙方的權(quán)利義務(wù)。合同法中基于公平原則和誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)合同當(dāng)事人的保密義務(wù)做了明確的規(guī)定。此外，作為合同的一方的納稅人，可以在與金融機(jī)構(gòu)等簽訂合同時(shí)約定對(duì)相關(guān)信息予以保密，這就是在合同自治的層面為金融機(jī)構(gòu)等第三方對(duì)納稅人隱私權(quán)的保護(hù)上了另一道安全閥。

3.侵權(quán)責(zé)任預(yù)防。第三方對(duì)納稅人秘密的泄露，不僅僅會(huì)違反納稅人與其簽訂的合同，同時(shí)也可能構(gòu)成對(duì)納稅人人身、財(cái)產(chǎn)等方面的侵權(quán)行為。第三方主體掌握著與客戶經(jīng)濟(jì)安全密切相關(guān)的信息，甚至是某些客戶的隱私信息，一旦泄露，勢(shì)必會(huì)增加客戶的經(jīng)濟(jì)安全風(fēng)險(xiǎn)，更有甚者，可能會(huì)影響客戶的社會(huì)評(píng)價(jià)，給客戶帶來人身和財(cái)產(chǎn)方面的雙重?fù)p失。這毫無(wú)疑問構(gòu)成了對(duì)客戶的權(quán)利的侵犯，因此，第三方主體為了預(yù)防其對(duì)客戶的侵權(quán)行為，會(huì)在交易中將對(duì)納稅人隱私權(quán)保護(hù)義務(wù)的履行放在重要的位置。

(二)第三方主體披露納稅人涉稅信息應(yīng)遵守的原則

第三方主體負(fù)有保護(hù)客戶隱私權(quán)的保密義務(wù)，非基于合理合法的理由不能要求其向外界披露關(guān)于納稅人的涉稅信息。第三方涉稅信息披露制度，恰恰要求第三方主體向稅收機(jī)關(guān)披露這些與納稅人有關(guān)的信息。為了獲取這些涉稅信息，就必須對(duì)納稅人的隱私權(quán)予以一定的限制。這種限制是權(quán)利與權(quán)力之間協(xié)調(diào)平衡的結(jié)果，應(yīng)綜合考慮到各方利益，且必須遵守一定的原則。具體主要有：

1.公共利益制衡。我國(guó)現(xiàn)行法律體系將法律作公私之分，與之對(duì)應(yīng)，權(quán)利也分為公權(quán)和私權(quán)。納稅人隱私權(quán)自然隸屬于公民的私權(quán)利，當(dāng)對(duì)其的保護(hù)與代表社會(huì)公共利益的第三方信息披露之間發(fā)生沖突時(shí)，由于公共利益具有邏輯上的優(yōu)先性，使得法律具有側(cè)重后者的傾向性。因此，在二者難以同時(shí)得到實(shí)現(xiàn)時(shí)，個(gè)人權(quán)利的適當(dāng)讓步是必須且合理的。將該規(guī)則置于本文所言之涉稅信息披露領(lǐng)域，則可得出第三方涉稅信息的披露需要納稅人對(duì)自己隱私權(quán)的保護(hù)程度做出一定的讓步，以期實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益的整體進(jìn)步。

2.外部環(huán)境制衡。對(duì)于納稅人隱私權(quán)的適當(dāng)限制，不僅僅是涉稅信息共享機(jī)制本身的要求，也是外部市場(chǎng)環(huán)境的要求。納稅人個(gè)人的權(quán)利保護(hù)的是個(gè)人的尊嚴(yán)和經(jīng)濟(jì)自由，這些尊嚴(yán)和自由的實(shí)現(xiàn)在很大程度上依賴于國(guó)家健全的金融市場(chǎng)、完善的經(jīng)濟(jì)體系、有力的宏觀調(diào)控和市場(chǎng)規(guī)制措施等。這些必須的“公共物品”只有政府能提供，而政府提供這些外部環(huán)境的基礎(chǔ)正是有力的稅收支持。因此, 就“稅收乃是公共物品的對(duì)價(jià)”而言，個(gè)人參與金融交易而享受國(guó)家所提供的金融市場(chǎng)的特殊公共物品和其他一般性公共物品, 均應(yīng)當(dāng)為此而支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)[2]。也即納稅人必須做出一定的讓步，以換取其本身發(fā)展穩(wěn)定的外部環(huán)境。

3.最終價(jià)值制衡。誠(chéng)然，納稅人隱私權(quán)的保護(hù)和第三方涉稅信息的披露存在著難以消除的矛盾，以至于必須需求足夠的理由對(duì)納稅人隱私權(quán)保護(hù)進(jìn)行制約和限制，才能使第三方涉稅信息的披露順利進(jìn)行。但是，這樣的限制并不是一味地要求納稅人的退讓，也不是對(duì)隱私權(quán)肆意地侵犯，而是“以此之消，換之彼長(zhǎng)”，是從更高的層面和更長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度對(duì)納稅人的利益給予更好的保護(hù)。個(gè)人權(quán)利的保障有賴于國(guó)家立法、司法、行政機(jī)關(guān)對(duì)于社會(huì)規(guī)則的創(chuàng)制和維護(hù)，沒有稅收為這些活動(dòng)提供支持，國(guó)家機(jī)器難以運(yùn)作，何談個(gè)人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)？由此可知，納稅人隱私權(quán)的保護(hù)與第三方涉稅信息披露雖然存在著表面上的價(jià)值沖突，但是就二者追求的最終價(jià)值而言是彌合一致的，也正基于此，應(yīng)對(duì)納稅人隱私權(quán)的保護(hù)予以必要程度的限制與制衡。

三、OECD成員國(guó)第三方涉稅信息披露制度對(duì)我國(guó)的借鑒

在第三方涉稅信息披露方面，OECD(Organization for Economic Co-operation and Development )各國(guó)構(gòu)建起了一套系統(tǒng)的第三方信息獲取和應(yīng)用機(jī)制。對(duì)于OECD國(guó)家該方面經(jīng)驗(yàn)的學(xué)習(xí)和借鑒，一方面可以使我國(guó)的第三方涉稅信息共享機(jī)制的建立少走彎路，以更小的成本和更快的速度取得更好的成果；另一方面，也可以讓我國(guó)的稅收制度設(shè)計(jì)與國(guó)際社會(huì)的主流相契合，更好地融入到國(guó)際稅收合作之中，實(shí)現(xiàn)互利共贏。

1.第三方涉稅信息獲取手段。由于需要第三方披露的信息基本上屬于非公開的信息，即此類信息的獲得必須借助立法的規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方主體簽訂一定的協(xié)議或約定方可獲得，不能直接通過公開的渠道收集。這些信息數(shù)量十分龐大，如果都需要采取簽訂協(xié)議的方式收集，那么會(huì)大大增加稅收機(jī)關(guān)的運(yùn)行和管理成本，降低稅收工作的效率。故此，OECD國(guó)家普遍采用立法的形式強(qiáng)制性地為第三方主體規(guī)定了自動(dòng)披露涉稅信息的義務(wù)，并賦予了稅收機(jī)關(guān)收集、索取甚至直接通過網(wǎng)絡(luò)等手段進(jìn)入第三方主體數(shù)據(jù)庫(kù)獲得信息的權(quán)利。通過排除第三方主體保密義務(wù)的方式規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得稅收信息的途徑，保障其在獲取第三方信息方面的絕對(duì)權(quán)力。

2.第三方涉稅信息內(nèi)容范圍?？傮w而言，第三方信息分為宏觀和微觀兩個(gè)層面。宏觀上，包括市場(chǎng)總體的運(yùn)行情況和各行業(yè)的數(shù)據(jù)；微觀上，則主要有人員變動(dòng)、資金變動(dòng)和貨物變動(dòng)三個(gè)層面，就金融機(jī)構(gòu)作為涉稅信息披露主體而言，信息的主要內(nèi)容為資金變動(dòng)方面。通過對(duì)OECD國(guó)家間進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)，在這些國(guó)家自身稅制完善的要求和OECD組織的大力推動(dòng)下，各成員國(guó)法律規(guī)定的第三方涉稅信息披露的范圍均在不同程度上有所擴(kuò)大。以美國(guó)為例，自2012年起，美國(guó)電子支付交易平臺(tái)提供商，包括貸記卡和借記卡交易平臺(tái)提供商，必須向依托其平臺(tái)交易的商家和美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署提供年度信息報(bào)告，列出在一個(gè)財(cái)政年度向商家支付的總金額。這項(xiàng)措施有助于避免商家的稅法不遵從行為，也有助于稅收機(jī)關(guān)更好的審核納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性。

3.第三方涉稅信息的應(yīng)用方式。采集大量的第三方信息好比筑渠蓄水，目的是為了引流灌溉。就稅收機(jī)關(guān)而言，OECD國(guó)家對(duì)于第三方涉稅信息的使用主要是用于數(shù)據(jù)比對(duì),從而達(dá)到判斷納稅人稅收不遵從行為的目的。按照唯一的納稅人識(shí)別號(hào)將第三方主體披露的關(guān)于該納稅人的各種信息收集匯總，再與納稅人自己申報(bào)和稅收機(jī)關(guān)自己之前獲取的信息進(jìn)行比對(duì)，據(jù)此評(píng)估納稅人納稅申報(bào)的真實(shí)程度以及是否存在逃稅、避稅等不遵從行為，繼而根據(jù)這些稅收不遵從行為的程度給予不同的對(duì)待處理。

就納稅人而言，第三方披露的涉稅信息可以作為納稅申報(bào)重要的參考。絕大部分的第三方主體在向稅收機(jī)關(guān)進(jìn)行信息披露的同時(shí)也會(huì)向相應(yīng)納稅人提供相同信息內(nèi)容的報(bào)告。金融機(jī)構(gòu)等第三方作為具有專業(yè)知識(shí)和能力的主體對(duì)涉稅信息進(jìn)行梳理和披露，并將之與稅收機(jī)關(guān)和納稅人共享，會(huì)大大減輕納稅人的申報(bào)難度，使其更好的完成稅收申報(bào)工作。近年來，挪威、丹麥、澳大利亞等國(guó)家實(shí)行了根據(jù)第三方信息為納稅人預(yù)填申報(bào)表的制度，稅收機(jī)關(guān)根據(jù)自身收集和第三方披露的信息，預(yù)先為納稅人填好申報(bào)表，再交由納稅人進(jìn)行校對(duì)和補(bǔ)充。該制度簡(jiǎn)化了申報(bào)表的填寫過程，給納稅人帶來很大便利，而這正是建立在完善的第三方涉稅信息共享機(jī)制之上的。

4.第三方涉稅信息披露限制。第三方披露信息的獲取對(duì)于稅收機(jī)關(guān)來說不僅意味著權(quán)力的取得，同時(shí)也是義務(wù)的賦予，就這個(gè)意義上來說，謂之為“權(quán)限”更顯恰當(dāng)。對(duì)于第三方涉稅信息披露制度的規(guī)范，體現(xiàn)在OECD國(guó)家的國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩個(gè)層面涉稅信息共享機(jī)制的建設(shè)上。

在國(guó)內(nèi)，第三方涉稅信息的披露必須由立法明確規(guī)定，且對(duì)披露主體、披露對(duì)象、涉及稅種等內(nèi)容做出了細(xì)化的規(guī)定。如法國(guó)《稅收程序法》用39個(gè)條款對(duì)該項(xiàng)權(quán)力做了詳細(xì)規(guī)定，同時(shí)采取分別列舉的方式，明確了不同的主體不同的信息提供義務(wù)；韓國(guó)《課稅資料的提交及管理法》第4條規(guī)定，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交信息資料的機(jī)關(guān)包括六類，并對(duì)六類機(jī)關(guān)主體詳細(xì)說明。這些規(guī)定既是對(duì)稅收機(jī)關(guān)信息獲取權(quán)力的確認(rèn)，同時(shí)也為其設(shè)立了權(quán)力的限制。稅收機(jī)關(guān)作為公權(quán)力主體，其行為必須遵循“法無(wú)規(guī)定則不可為”的原則，也就是在法律規(guī)定的內(nèi)容之外，其無(wú)權(quán)要求第三方主體披露更多的納稅人信息。

在國(guó)際稅收情報(bào)交換中，國(guó)際稅收征管和納稅人隱私權(quán)之間的利益沖突通常通過“信息安全條款”實(shí)現(xiàn)平衡，即如果一國(guó)稅收征管者有充分的理由懷疑他國(guó)征管者不能對(duì)所獲機(jī)密信息保密, 并僅限于征管目的, 則可保留不提供這些信息的權(quán)力, 且該國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可依其自由裁量允許母國(guó)監(jiān)管者獲取有關(guān)銀行存款人或投資人的信息[2]。稅務(wù)機(jī)關(guān)將第三方信息進(jìn)行國(guó)際交換時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格限制，將范圍限定在與國(guó)際稅收協(xié)議及相關(guān)稅收征管活動(dòng)有關(guān)的情報(bào)內(nèi)。

四、利益沖突與平衡下我國(guó)涉稅信息共享機(jī)制的構(gòu)建

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力實(shí)現(xiàn)機(jī)制

1.納稅人唯一識(shí)別號(hào)制度建立。納稅人唯一識(shí)別號(hào)制度在OECD國(guó)家中得到廣泛的應(yīng)用，該制度對(duì)于納稅人的管理、納稅信息的收集和核對(duì)具有重要的意義。如澳大利亞的納稅人識(shí)別號(hào)是根據(jù)納稅人的出生證、護(hù)照或社會(huì)保險(xiǎn)登記生成的一個(gè)固定的9位數(shù)代碼，該國(guó)稅法規(guī)定對(duì)不能提供識(shí)別號(hào)的納稅人，征收所得稅按最高稅率計(jì)算。

2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第8條規(guī)定了國(guó)家施行統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度?？梢姰?dāng)前我國(guó)已經(jīng)開始逐步建立起統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度，這對(duì)涉稅信息共享機(jī)制的建設(shè)來說具有基礎(chǔ)性的作用。在統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度之下，涉稅信息將更易于管理，集中在該納稅人識(shí)別號(hào)項(xiàng)下，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于第三方涉稅信息的獲取、分析和比對(duì)將更簡(jiǎn)單、高效，避免了冗雜的信息重復(fù)檢索和篩選。第三方機(jī)構(gòu)披露信息也有了明確而暢通的渠道，使其更好完成對(duì)稅收機(jī)關(guān)的協(xié)助義務(wù)。同時(shí)，這樣定向的、固定的納稅人識(shí)別號(hào)對(duì)應(yīng)制度，降低了金融機(jī)構(gòu)等第三方在涉稅信息披露過程中對(duì)納稅人信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)了對(duì)納稅人隱私權(quán)更好的保護(hù)。

2.客戶基本信息數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)。對(duì)于金融機(jī)構(gòu)等第三方涉稅信息披露主體而言，其收集和接觸到的客戶信息是大量的，且不同機(jī)構(gòu)之間提供的信息有很大程度上的重復(fù)，加之一部分第三方主體基于自身保密義務(wù)等對(duì)于信息披露活動(dòng)不是十分配合，這幾種因素相綜合，極大地增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于第三方涉稅信息收集、應(yīng)用的難度。因此，需要有一個(gè)機(jī)構(gòu)將來自各第三方主體的涉稅信息加以收集、綜合，并對(duì)每一個(gè)納稅人名下的信息數(shù)據(jù)整理、集中，在一個(gè)系統(tǒng)中予以集中的管理和維護(hù)，形成完整的客戶基本信息數(shù)據(jù)庫(kù)。

這個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)者和管理者，可以由現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)來?yè)?dān)任，也可以重新組建專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)此項(xiàng)目的開展。如果是現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)來建立客戶信息數(shù)據(jù)庫(kù)，那么肩負(fù)著金融業(yè)宏觀調(diào)控和市場(chǎng)監(jiān)管職能的中國(guó)人民銀行無(wú)疑是最為合適的。如果另起爐灶新創(chuàng)設(shè)一個(gè)機(jī)構(gòu)專門負(fù)責(zé)，那么由中國(guó)人民銀行牽頭，銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)共同參與，各自提供一定的人員和技術(shù)支持以及相關(guān)信息來源，應(yīng)當(dāng)說是目前較為合理的安排。上述兩種方案之中，中國(guó)人民銀行雖然從地位和經(jīng)驗(yàn)來說都很合適，但是由于其自身?yè)?dān)負(fù)著制定和執(zhí)行貨幣政策，維護(hù)金融穩(wěn)定，提供金融服務(wù)等職能，如果再負(fù)責(zé)建立和維護(hù)如此龐大的信息數(shù)據(jù)庫(kù)可能會(huì)“力不從心”，故而筆者認(rèn)為由中國(guó)人民銀行牽頭，其他三家機(jī)構(gòu)參與設(shè)立新機(jī)構(gòu)的方案更具有可取性和可行性。

3.征稅機(jī)關(guān)現(xiàn)場(chǎng)檢查權(quán)設(shè)置。當(dāng)前第三方涉稅信息的披露主要由第三方主體將涉稅信息以報(bào)表、報(bào)告等形式提供給稅收機(jī)關(guān)，該形式無(wú)疑最簡(jiǎn)化也最節(jié)約成本。但是，這樣的間接信息披露渠道也為金融機(jī)構(gòu)等第三方主體與納稅人合謀、為納稅人隱瞞相關(guān)不利的涉稅信息提供了可乘之機(jī)。因此，賦予稅收機(jī)關(guān)對(duì)第三方主體現(xiàn)場(chǎng)檢查權(quán)十分必要。

通過這一權(quán)力的設(shè)置，稅收機(jī)關(guān)能夠直接深入到金融機(jī)構(gòu)等主體的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，親自接觸納稅人的資料信息，現(xiàn)場(chǎng)檢查相關(guān)的數(shù)據(jù)是否真實(shí)，涉稅信息的披露是否準(zhǔn)確、完全。當(dāng)然，這樣的權(quán)力設(shè)置，一旦使用不當(dāng)，極易對(duì)納稅人的隱私權(quán)和第三方的商業(yè)秘密等造成侵犯，故對(duì)此必須嚴(yán)格限制。稅收機(jī)關(guān)在進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查前，應(yīng)當(dāng)向第三方主體的主管機(jī)構(gòu)(如銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等)提出申請(qǐng)，提供相關(guān)證據(jù)證明現(xiàn)場(chǎng)檢查具有充分的理由，有證據(jù)初步證明該第三方在涉稅信息披露中不真實(shí)，并列出其檢查的具體時(shí)間、內(nèi)容等。在獲得主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的情況下方可以對(duì)相關(guān)第三方進(jìn)行檢查，必要時(shí)可由主管機(jī)關(guān)的工作人員予以陪同等。

(二)納稅人隱私權(quán)保護(hù)實(shí)現(xiàn)機(jī)制

第三方主體對(duì)涉稅信息進(jìn)行披露，對(duì)納稅人隱私權(quán)必然會(huì)產(chǎn)生一定的影響和限制，要將該種影響降低到最低的程度，就必須在第三方涉稅信息披露中注重對(duì)納稅人隱私權(quán)保護(hù)機(jī)制的實(shí)現(xiàn)。主要應(yīng)遵循以下原則：

1.特定目的使用原則。該原則要求稅收機(jī)關(guān)在向第三方主體請(qǐng)求披露信息時(shí)，必須具有特定、合法的使用目的,如稅源監(jiān)管、納稅核定等等。稅收機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人相關(guān)信息的持有和利用，必須在該特定目的之下，非基于此，不能獲得和使用之。

2.稅收機(jī)關(guān)特定的使用目的，不僅僅是為信息披露主體的第三方所知曉，同時(shí)該目的也應(yīng)該為納稅人所知悉。第三方主體在履行披露義務(wù)之前，應(yīng)將稅收機(jī)關(guān)獲得該信息的特定目的告知納稅人，不得在納稅人不知情的狀態(tài)下披露信息。這樣的設(shè)置不僅是對(duì)稅收機(jī)關(guān)的限制，同時(shí)也是第三方主體履行自身義務(wù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)客戶信息保密的需要。

3.必要限度使用原則[2]。信息共享機(jī)制構(gòu)建中，要限制稅收機(jī)關(guān)的權(quán)力，保護(hù)納稅人隱私權(quán)，必須從法律層面注意到一個(gè)問題，即信息在合法披露時(shí)應(yīng)有“必要限度”。金融機(jī)構(gòu)等第三方獲取的客戶信息，從某種程度上來說與納稅人的稅收均有或多或少的聯(lián)系。不能認(rèn)為，只要是涉稅信息，第三方均需毫無(wú)保留的將客戶資料向稅收機(jī)關(guān)披露。所謂“涉稅”，是指在一定程度上的必要涉及，如果沒有達(dá)到這樣的程度，不具有一定的必要性，第三方主體不能任意將信息進(jìn)行披露，稅收機(jī)關(guān)也沒有要求對(duì)這些信息進(jìn)行披露的權(quán)力。

此外，在某些情況下，即使稅收機(jī)關(guān)所要獲取的信息具有必要性，但是該種信息對(duì)于個(gè)人來說至關(guān)重要，屬于納稅人隱私權(quán)中的基礎(chǔ)核心部分，例如事關(guān)人格尊嚴(yán)、商業(yè)秘密等。此時(shí)，盡管第三方主體對(duì)該信息的披露可以協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明一定的應(yīng)稅事實(shí)，但該披露對(duì)于納稅人隱私權(quán)造成的破壞如顯然已經(jīng)大于應(yīng)稅事實(shí)闡明所達(dá)到的效果，此種前提下，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為第三方涉稅信息披露是不具有可期待性、不必要的。

4.稅收機(jī)關(guān)義務(wù)責(zé)任。當(dāng)?shù)谌缴娑愋畔⑴锻瓿蓵r(shí)，稅收機(jī)關(guān)作為對(duì)納稅人相關(guān)信息的知情者，對(duì)于其所知道的非公開性的納稅人信息負(fù)有保密義務(wù)。在涉稅信息披露的過程中，第三方主體和納稅人擔(dān)負(fù)著較多的義務(wù)，而稅收機(jī)關(guān)更多的是作為權(quán)力主體獲得利益，缺乏對(duì)其行為有效的制衡。要實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人隱私權(quán)的保護(hù)，僅僅依靠第三方保密義務(wù)的履行是不夠的，必須也設(shè)定稅收機(jī)關(guān)的保密義務(wù)，將稅收機(jī)關(guān)的角色從單純的信息獲得者變?yōu)閷?duì)納稅人隱私權(quán)負(fù)有保護(hù)義務(wù)的信息利用主體。

在用法律確定稅收機(jī)關(guān)義務(wù)的同時(shí)，也應(yīng)設(shè)定配套的責(zé)任機(jī)制，其中國(guó)家賠償責(zé)任的建立應(yīng)為重點(diǎn)。稅收機(jī)關(guān)不能履行其對(duì)納稅人的信息保密義務(wù)，或者在獲取涉稅信息的過程中存在違法行為給納稅人個(gè)人信息造成損害，國(guó)家應(yīng)予以賠償。賠償?shù)臋C(jī)制里面應(yīng)當(dāng)包括直接損失賠償、間接損失賠償和懲罰性損害賠償。直接損失由法規(guī)條文規(guī)定，間接損失如精神損害、聲譽(yù)損失應(yīng)由社會(huì)中介部門協(xié)商確定金額及方式。而懲罰性賠償則由具體執(zhí)行公務(wù)而對(duì)當(dāng)事人造成損害的公務(wù)員個(gè)人承擔(dān)。完善的賠償機(jī)制輔以其他必要的配套的責(zé)任承擔(dān)機(jī)制，才能緩解納稅人隱私權(quán)保護(hù)和第三方涉稅信息披露義務(wù)之間的沖突，實(shí)現(xiàn)雙方利益的相對(duì)平衡。

[1]吳寒青.金融隱私權(quán)保護(hù)制度探析[J].西南民族大學(xué)學(xué)報(bào)(人文社科版)，2006,(12).

[2]湯潔茵.金融機(jī)構(gòu)在稅收征管中的第三方協(xié)助義務(wù)——以金融隱私權(quán)為核心[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2010,(3).

[3]申茹.金融隱私權(quán)與信息披露的利益制衡機(jī)制研究[J].商業(yè)時(shí)代,2009,(31).

[責(zé)任編輯:劉曉慧]

2016-10-11

吳啟迪(1994-)，女，安徽合肥人，2015級(jí)經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生。

D922.22

A

1008-7966(2017)01-0061-04