□ 貴州地稅法律法規(guī)骨干人才班第三調(diào)研組

稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范研究*

□ 貴州地稅法律法規(guī)骨干人才班第三調(diào)研組

隨著依法治國(guó)、依法治稅全面推進(jìn)，稅收法治思維日益深入人心，納稅人維權(quán)意識(shí)不斷提升，外部監(jiān)督不斷加強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)干部面臨的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越高。如何加強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的防范，是當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)亟需研究的一項(xiàng)重要課題。通過(guò)闡述稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的主要表現(xiàn)形式和稅收?qǐng)?zhí)法各環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，分析當(dāng)前存在稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的成因，并提出稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制的有效建議。

稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)；協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)；執(zhí)法監(jiān)督；稅收法律

近年來(lái)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷進(jìn)步發(fā)展，依法治國(guó)不斷加速推進(jìn)，特別是十八屆四中全會(huì)通過(guò)全面推進(jìn)依法治國(guó)的決定，全面加強(qiáng)法治建設(shè)已擺上黨和國(guó)家重要議事日程，稅收?qǐng)?zhí)法作為國(guó)家行政執(zhí)法的重要組成部分，稅收?qǐng)?zhí)法的環(huán)境會(huì)越來(lái)越復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)越來(lái)越高，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范就顯得更加必要和重要。因此，如何在當(dāng)前新形勢(shì)下有效防范和控制稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)目前亟待解決的重要課題。

一、正確認(rèn)識(shí)新形勢(shì)下稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

（一）新形勢(shì)下稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的概念及內(nèi)涵

稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅收人員在行使稅收征收管理、納稅服務(wù)、稅務(wù)檢查等稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中因執(zhí)法主體的故意或過(guò)失、作為或不作為，侵犯國(guó)家或稅務(wù)行政管理相對(duì)人的合法權(quán)益，從而導(dǎo)致不利法律后果，需要承擔(dān)行政、刑事等法律責(zé)任的各種危險(xiǎn)因素的集合。稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是由稅收工作的職業(yè)特點(diǎn)所決定，凡是涉及國(guó)家利益、納稅人合法利益的環(huán)節(jié)都是稅收?qǐng)?zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。涉及主體主要包括稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部?jī)蓚€(gè)方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要面臨抽象行政行為實(shí)施所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)；稅務(wù)干部主要面臨不當(dāng)、違法等具體行政行為所引起的風(fēng)險(xiǎn)。這是本文研究稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范的關(guān)鍵和重點(diǎn)。

（二）新形勢(shì)下稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的主要表現(xiàn)形式

稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的主要表現(xiàn)形式是指不當(dāng)、違法等稅收?qǐng)?zhí)法行為可能承擔(dān)的法律后果：

1．承擔(dān)內(nèi)部過(guò)錯(cuò)責(zé)任。追究形式主要是給予稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任人的行政處理和經(jīng)濟(jì)懲戒。行政處理包括批評(píng)教育、責(zé)令作出書(shū)面檢查、通報(bào)批評(píng)、取消評(píng)先選優(yōu)、責(zé)令待崗、取消執(zhí)法資格等。經(jīng)濟(jì)懲戒是以一定的經(jīng)濟(jì)損失作為懲罰，如扣罰獎(jiǎng)金。

2．承擔(dān)行政法律責(zé)任。行政法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)主要指政紀(jì)處分，包括警告、記過(guò)、記大過(guò)、降級(jí)、撤職、開(kāi)除6種形式。根據(jù)稅收征管法規(guī)定，目前追究稅務(wù)人員行政責(zé)任的稅收違法違紀(jì)行為，主要包括擅改征管范圍、入庫(kù)級(jí)次，不按規(guī)定查封、扣押，唆使、協(xié)助偷逃騙稅，受賄，不征少征稅款，刁難納稅人、扣繳義務(wù)人，打擊報(bào)復(fù)，違規(guī)預(yù)征、緩征或攤派，違規(guī)開(kāi)、停征稅或減免、退補(bǔ)稅，未按規(guī)定回避，未按規(guī)定保密，私分扣押查封的物品等12種具體執(zhí)法行為。行政責(zé)任雖不存在限制人身自由，但影響個(gè)人政治前途及人生命運(yùn)，特別是現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)媒體和社會(huì)輿論高度發(fā)達(dá)的環(huán)境下，行政責(zé)任對(duì)稅務(wù)干部的影響是不可忽視的。此外，對(duì)黨員，還有黨紀(jì)處分，黨紀(jì)處分包括警告、嚴(yán)重警告、撤銷(xiāo)黨內(nèi)職務(wù)、留黨察看、開(kāi)除黨籍5種形式。

3．承擔(dān)刑事法律責(zé)任。稅務(wù)執(zhí)法人員因工作失職、瀆職等被追究刑事責(zé)任。失職瀆職行為是指黨和國(guó)家工作人員或者其他從事公務(wù)的人員在工作中不履行或不正確履行職責(zé)，甚至濫用職權(quán)、玩忽職守或者徇私舞弊，妨害國(guó)家機(jī)關(guān)正常職能活動(dòng)，破壞公眾對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)職務(wù)活動(dòng)的信賴(lài)和期待，給黨、國(guó)家和人民利益以及公共財(cái)產(chǎn)造成損失的行為。稅務(wù)人員屬于國(guó)家工作人員，以國(guó)家工作人員為犯罪主體的職務(wù)犯罪，諸如貪污、受賄、挪用公款、玩忽職守、濫用職權(quán)、徇私舞弊等，稅務(wù)人員均可構(gòu)成。

4．承擔(dān)國(guó)家賠償責(zé)任。行政機(jī)關(guān)的國(guó)家賠償責(zé)任主要是指因行政執(zhí)法不當(dāng)或執(zhí)法違法而應(yīng)承擔(dān)的行政賠償責(zé)任。行政執(zhí)法人員個(gè)人有故意或過(guò)失的，單位承擔(dān)賠償責(zé)任后，還應(yīng)向個(gè)人追償賠償費(fèi)用。

（三）新形勢(shì)下稅收?qǐng)?zhí)法各環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析

對(duì)于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部而言，風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自每一個(gè)稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)節(jié)。

1．征收管理環(huán)節(jié)的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：如工商登記改革后稅務(wù)基礎(chǔ)信息不齊全不準(zhǔn)確、納稅人信息的變更不及時(shí)、稅種鑒定錯(cuò)誤、混淆入庫(kù)級(jí)次、稅率適用錯(cuò)誤、定額核定程序不嚴(yán)格、增值稅發(fā)票代開(kāi)不規(guī)范、非正常戶(hù)管理不到位、未有效追繳欠稅、注銷(xiāo)清算不到位、行政許可程序不合法等等。

2．納稅評(píng)估環(huán)節(jié)存在的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：納稅評(píng)估依據(jù)位階不高，方法不明確，結(jié)論強(qiáng)制執(zhí)行力不強(qiáng)。各基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作中都是根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況，采取不同的操作模式，管理不像管理，稽查不像稽查，引用依據(jù)不清晰、文書(shū)格式不規(guī)范等，隱患較大。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)為了取得納稅人的配合，向納稅人宣傳納稅評(píng)估只是稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展的一項(xiàng)優(yōu)化納稅服務(wù)措施，在納稅評(píng)估中發(fā)現(xiàn)的偷稅行為該移交稽查不移交稽查處理，只進(jìn)行補(bǔ)充申報(bào)等處理。

3．稽查環(huán)節(jié)存在的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：一是稽查執(zhí)法主體和權(quán)限把握不好，可能越權(quán)行政；二是程序不合法，如檢查時(shí)未按規(guī)定出示稅務(wù)檢查證，未按要求告知納稅人聽(tīng)證、復(fù)議、訴訟等相關(guān)權(quán)利，文書(shū)送達(dá)不規(guī)范；三是法律依據(jù)錯(cuò)誤，如稅務(wù)文書(shū)制作不嚴(yán)謹(jǐn)、不規(guī)范，引用法律、法規(guī)不準(zhǔn)確，甚至出現(xiàn)只引用不能作為執(zhí)法依據(jù)的單位文件、工作規(guī)程等，或引用的法律條文有誤，導(dǎo)致對(duì)案件定性處理有誤，在行政復(fù)議或行政訴訟中敗訴。四是自由裁量權(quán)行使不當(dāng)甚至濫用。由于對(duì)法律法規(guī)、規(guī)范的理解偏差，在具體操作中，很有可能會(huì)出現(xiàn)因?yàn)E用自由裁量權(quán)導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。五是取證不規(guī)范，不按規(guī)定程序和要求調(diào)查取證或未把握好取證的規(guī)則或技巧，導(dǎo)致案件因證據(jù)問(wèn)題立不住。

4．法律救濟(jì)環(huán)節(jié)存在的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：在稅務(wù)復(fù)議、訴訟等過(guò)程中，不積極應(yīng)訴，或沒(méi)有把握好應(yīng)對(duì)技巧，不舉證或超期舉證，導(dǎo)致敗訴，不執(zhí)行法院生效裁判等導(dǎo)致責(zé)任追究。

二、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的原因分析

（一）稅收法律體系尚不健全

1．稅法位階較低且不完善。我國(guó)現(xiàn)行稅法中屬于法律的只有程序法《稅收征管法》、實(shí)體法《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》以及《車(chē)船稅法》四部，其余大量的是由國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)的形式頒布實(shí)施，還有的則是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等部委制定的行政規(guī)章和規(guī)范性文件，法律級(jí)次低，其效力可能不被認(rèn)可。如在行政訴訟的司法實(shí)踐中，根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，“人民法院審理行政案件時(shí)，以法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)為依據(jù)”、“參照規(guī)章”。法院在行政案件判決時(shí)對(duì)規(guī)章是參照適用，而規(guī)范性文件對(duì)法院更不具有法律約束力，首先法院會(huì)審查判斷規(guī)章和規(guī)范性文件的規(guī)定是否合法有效，即用或不用，完全取決于法官對(duì)合法性的認(rèn)定，這給稅收?qǐng)?zhí)法行為帶來(lái)很大風(fēng)險(xiǎn)。另外，地方性法規(guī)或地方政府規(guī)章長(zhǎng)期不修改，已嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，造成基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部在運(yùn)用法律時(shí)無(wú)所適從而產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2．稅法與其他法律銜接不夠。由于稅收立法、修訂滯后，與其他部分法律規(guī)定沒(méi)有很好地銜接。比如，《刑法》和《稅收征收管理法》對(duì)偷逃稅的界定不一致；《稅收征收管理法》規(guī)定的滯納金和《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的滯納金是否一致也存在很大爭(zhēng)議；《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的凍結(jié)期限與《行政強(qiáng)制法》規(guī)定的凍結(jié)期限存在較大的差異，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用上帶來(lái)困難，稍有偏差，又會(huì)帶來(lái)執(zhí)法依據(jù)的錯(cuò)誤，在行政訴訟的過(guò)程中難以抗辯。

3．稅收規(guī)范性文件繁雜、不合理。稅收規(guī)范性文件不屬于狹義的稅法范疇，一般作為對(duì)稅收法律法規(guī)的補(bǔ)充和解釋。誰(shuí)制定誰(shuí)解釋是法律解釋的基本原則，但在實(shí)踐中經(jīng)常出現(xiàn)國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)人大頒布的法律以及國(guó)務(wù)院頒布的行政法規(guī)通過(guò)規(guī)范性文件進(jìn)行的解釋。我國(guó)稅法除了立法滯后，稅收法律法規(guī)之間統(tǒng)一協(xié)調(diào)性差，稅收條例、規(guī)章本身存在概念模糊、可操作性不強(qiáng)等問(wèn)題，補(bǔ)充性、解釋性的稅收規(guī)范性文件更是復(fù)雜、繁瑣、穩(wěn)定性差，而且在內(nèi)容上存在漏洞，制定上不夠嚴(yán)謹(jǐn)，以致前后矛盾，銜接性差，嚴(yán)重影響了稅收法律法規(guī)的實(shí)施效果。

（二）稅收?qǐng)?zhí)法主體素質(zhì)有待提高

1．執(zhí)法主體風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)。有些稅務(wù)干部法律意識(shí)仍比較淡薄，未將“依法行政”貫穿稅收?qǐng)?zhí)法的全過(guò)程。在實(shí)踐工作中，一些領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)法制工作缺乏應(yīng)有認(rèn)識(shí)，重視程度不夠，認(rèn)知度不高，對(duì)不作為或亂作為可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)和后果缺乏有效認(rèn)識(shí)，嚴(yán)格執(zhí)法、規(guī)范執(zhí)法、防范風(fēng)險(xiǎn)的觀念還沒(méi)有完全樹(shù)立起來(lái)。

2．執(zhí)法主體業(yè)務(wù)能力不足。當(dāng)前稅務(wù)人員水平參差不齊，整體素質(zhì)有待進(jìn)一步提高，綜合性管理人才和高級(jí)專(zhuān)業(yè)人才尤其欠缺，且面臨人員老化問(wèn)題，個(gè)別老同志不熟悉、甚至不會(huì)操作“金稅三期”系統(tǒng)，這直接制約著業(yè)務(wù)水平的提升，特別是基層一線的高素質(zhì)工作人員，頻繁被抽調(diào)到上級(jí)機(jī)關(guān)工作，造成基層一線骨干人才嚴(yán)重缺乏。同時(shí)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，稅務(wù)人員學(xué)習(xí)和鉆研稅收業(yè)務(wù)熱情不高、深度不夠，其業(yè)務(wù)技能遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的理論和實(shí)際工作水平，不能滿(mǎn)足稅收?qǐng)?zhí)法的工作需要。

3．執(zhí)法人員防范風(fēng)險(xiǎn)能力不強(qiáng)。近年來(lái)，雖然各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)均努力加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，但基層稅務(wù)隊(duì)伍整體風(fēng)險(xiǎn)防范能力仍然不強(qiáng)，法治意識(shí)淡薄，濫用職權(quán)、以權(quán)謀私、玩忽職守、徇私舞弊、以權(quán)代法、以言壓法，出現(xiàn)瀆職行為或腐敗現(xiàn)象，嚴(yán)重?fù)p害了稅法尊嚴(yán)和稅務(wù)形象。從稅務(wù)工作實(shí)際來(lái)看，不僅領(lǐng)導(dǎo)干部可能出問(wèn)題，連最基層的管理員，甚至助征員等臨時(shí)人員犯案的也為數(shù)不少。有的雖清醒知道索賄受賄、吃拿卡要等會(huì)受到責(zé)任追究，但仍明知故犯，另外，有些稅務(wù)干部對(duì)廉政風(fēng)險(xiǎn)的防范做得比較好，但對(duì)于失職瀆職風(fēng)險(xiǎn)的防范能力卻很差。

（三）內(nèi)控管理機(jī)制不完善

1．內(nèi)部管理制度尚不科學(xué)。近年來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)了稅收征管制度的改革，信息管稅能力不斷提高，稅收征管質(zhì)量與效率得到大幅度提升，應(yīng)該說(shuō)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是有好處的。但是，目前執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理仍比較膚淺，停留在表面，不能全面系統(tǒng)地把握分析風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，也不能對(duì)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)明確警示，不能將執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)降低到最低點(diǎn)；同時(shí)，征管模式從管戶(hù)向管事轉(zhuǎn)變，征管流程還不夠嚴(yán)密，往往會(huì)出現(xiàn)環(huán)節(jié)上脫節(jié)，部門(mén)溝通不暢，職責(zé)劃分不清等問(wèn)題，這些問(wèn)題都會(huì)導(dǎo)致執(zhí)法環(huán)節(jié)中某些權(quán)力怠于行使，或因部門(mén)間推諉導(dǎo)致權(quán)力的消失，最終導(dǎo)致執(zhí)法缺位或執(zhí)法弱化從而產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，根本無(wú)法對(duì)管戶(hù)進(jìn)行有效的監(jiān)管，更別提專(zhuān)業(yè)化、精細(xì)化監(jiān)管。

2．執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制不完善。近年來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的監(jiān)督，僅與內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督相關(guān)的機(jī)構(gòu)就有法規(guī)、紀(jì)檢監(jiān)察、督察內(nèi)審等，開(kāi)展的項(xiàng)目有稅收?qǐng)?zhí)法考核、稅收?qǐng)?zhí)法檢查、稅收?qǐng)?zhí)法督察、巡視檢查等，但是普遍存在稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制度體系不完善，紀(jì)檢監(jiān)察、督察內(nèi)審等執(zhí)法監(jiān)督機(jī)關(guān)銜接不到位，存在重事后監(jiān)督、輕事前防范；重單方面問(wèn)題整改、輕普遍問(wèn)題全面規(guī)范等情況，執(zhí)法監(jiān)督的效果有限。特別是稅收?qǐng)?zhí)法各崗位之間以及執(zhí)法過(guò)程中各環(huán)節(jié)之間缺乏嚴(yán)密的相互監(jiān)督和制約，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力從行政內(nèi)部加強(qiáng)縱向制約和發(fā)揮納稅人對(duì)行政權(quán)的橫向制約未能完全實(shí)現(xiàn)，尚未形成對(duì)稅收權(quán)力真正有效的制約機(jī)制，從而易引發(fā)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，執(zhí)法過(guò)錯(cuò)追究力度不大，使違規(guī)違法的人員輕視了自己過(guò)錯(cuò)行為的性質(zhì)和可能引起的后果，導(dǎo)致同樣的執(zhí)法過(guò)錯(cuò)行為在今后的執(zhí)法中得不到根治，執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)得以持續(xù)存在。

（四）稅收?qǐng)?zhí)法外部環(huán)境的影響

1．稅務(wù)管理跟不上經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展變化。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷進(jìn)步發(fā)展，各類(lèi)新型經(jīng)濟(jì)主體不斷呈現(xiàn)，大型企業(yè)集團(tuán)不斷增多，納稅人的經(jīng)濟(jì)規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性不斷增加，信息化水平不斷提高，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)信息系統(tǒng)的投入與企業(yè)的投入嚴(yán)重不對(duì)稱(chēng)，部分納稅人的稅收違法手段逐步趨于隱秘化、智能化和多樣化。如企業(yè)的企業(yè)管理軟件集物資資源管理、人力資源管理、財(cái)務(wù)資源管理、信息資源管理為一體，用很多擅長(zhǎng)進(jìn)行稅收籌劃的會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師等人員應(yīng)付稅務(wù)人員，而大多稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理、稽查仍停留在紙質(zhì)的對(duì)賬檢查階段，信息化手段嚴(yán)重滯后，檢查人員素質(zhì)也跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這無(wú)形中加大了稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2．納稅人法制意識(shí)加速提高。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，外部各界對(duì)稅收工作的關(guān)注度越來(lái)越高，互聯(lián)網(wǎng)上稅收政策發(fā)布、更新比基層稅務(wù)機(jī)關(guān)正式文件下達(dá)要快得多，納稅人可隨時(shí)查詢(xún)。稅務(wù)執(zhí)法行為正確與否，納稅人可隨時(shí)比對(duì)，如果執(zhí)法出現(xiàn)偏差容易產(chǎn)生稅收行政復(fù)議和行政訴訟等法律爭(zhēng)議。

3．地方政府存在不當(dāng)干預(yù)。一些地方政府為招商引資，故意繞開(kāi)現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，自行出臺(tái)一些與現(xiàn)行法律、法規(guī)相違背的地方性稅收優(yōu)惠政策，或要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一些地方重點(diǎn)企業(yè)延征、少征或不征稅款，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管難度加大，稅收政策落實(shí)不到位。有的地方政府還規(guī)定未經(jīng)政府相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，稅務(wù)部門(mén)不得對(duì)某些企業(yè)實(shí)施稅務(wù)檢查稽查，致使很多存在涉稅問(wèn)題的企業(yè)得不到相應(yīng)查處。基層稅務(wù)機(jī)關(guān)受地方稅源、經(jīng)費(fèi)的制約，對(duì)政府的干預(yù)，只能配合執(zhí)行，甚至人為調(diào)節(jié)收入，帶來(lái)了很大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

4．剛性的稅收任務(wù)指標(biāo)弱化了稅收?qǐng)?zhí)法。目前各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)始終堅(jiān)持“以組織收入為中心”，追求的是完成稅收任務(wù)，在考核上是收入導(dǎo)向型，一切以收入為中心，很多地區(qū)甚至對(duì)稅收收入實(shí)行“一票否決”制，所以就出現(xiàn)為了完成任務(wù)“收過(guò)頭稅”，或任務(wù)完成了，又有稅不收，為完成稅收任務(wù)轉(zhuǎn)稅引稅問(wèn)題無(wú)法杜絕。在這種管理體制下，剛性的任務(wù)指標(biāo)弱化了剛性的稅收?qǐng)?zhí)法；大面積的超常征收掩蓋了稅制的運(yùn)行質(zhì)量和真實(shí)的稅收負(fù)擔(dān)程度，導(dǎo)致預(yù)決算失真，另一方面政府對(duì)收入的需求與實(shí)際可實(shí)現(xiàn)的收入有很大差距，與客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在脫節(jié)現(xiàn)象，這在客觀上也加大了稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

5．協(xié)稅護(hù)稅體系尚未構(gòu)建。長(zhǎng)期以來(lái)，如前所述，稅收立法與其他法律的銜接還不夠，一定程度上影響了稅法的實(shí)施效力，在這種情況下社會(huì)各界的協(xié)稅、護(hù)稅工作就顯得尤為重要。《征管法》雖在這方面有了很大的突破，不僅規(guī)定了工商、銀行等部門(mén)協(xié)稅護(hù)稅的義務(wù)，同時(shí)規(guī)定了這些部門(mén)不作為或違法作為應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，但由于體制機(jī)制方面的原因，現(xiàn)實(shí)執(zhí)行中普遍存在著協(xié)稅、護(hù)稅過(guò)程中主動(dòng)性、積極性不夠的問(wèn)題，有的甚至為了部門(mén)利益消極配合或不配合。

三、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策及建議

（一）樹(shù)立稅收法治思維，提升執(zhí)法理念

法治思維是基于對(duì)法治的信念來(lái)認(rèn)識(shí)事物、判斷是非、解決問(wèn)題的思維方式，是從法律的立場(chǎng)考慮問(wèn)題、運(yùn)用法治方式解決問(wèn)題的方式方法，主要表現(xiàn)為重證據(jù)、講事實(shí)、講法律、守程序。黨的十八屆四中全會(huì)作出了全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定，確立了全面推進(jìn)依法治國(guó)的總目標(biāo)。依法治國(guó)方略落實(shí)到稅務(wù)部門(mén)，就是踐行和堅(jiān)持以法治思維開(kāi)展稅收工作，用法治思維去依法行政、規(guī)范執(zhí)法，進(jìn)一步完善稅收法治機(jī)制，把依法治稅作為稅收工作的生命線，不斷提升稅收法治水平。稅務(wù)干部應(yīng)清醒認(rèn)識(shí)新形勢(shì)下的稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境，要知法、懂法、守法、用法。切實(shí)加強(qiáng)廉潔自律教育。把《廉政準(zhǔn)則》、八項(xiàng)規(guī)定、《中國(guó)共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》、《中國(guó)共產(chǎn)黨廉潔自律準(zhǔn)則》、《中國(guó)共產(chǎn)黨問(wèn)責(zé)條例》等作為重點(diǎn)內(nèi)容采用多種形式進(jìn)行宣傳教育。要切實(shí)加大憲法、相關(guān)行政法律、民事法律、刑事法律和稅收法律法規(guī)以及內(nèi)部工作制度的學(xué)習(xí)，樹(shù)立法制意識(shí)，強(qiáng)化法制觀念，正確對(duì)待和行使法律賦予的權(quán)利，克服執(zhí)法行為中的僥幸和麻痹心理，做到警鐘長(zhǎng)鳴，防微杜漸，心存敬畏，使稅收?qǐng)?zhí)法不偏離法律的軌跡運(yùn)行。

（二）加強(qiáng)干部隊(duì)伍建設(shè)，提高人員素質(zhì)

要加強(qiáng)稅務(wù)人才能力與素質(zhì)建設(shè)。在全系統(tǒng)形成多層次、多渠道的教育培訓(xùn)體系，通過(guò)集中脫產(chǎn)培訓(xùn)、網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)、在崗自學(xué)、業(yè)務(wù)研討、選調(diào)進(jìn)修等多種形式，以稅收征管評(píng)查實(shí)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律、信息技術(shù)、行政管理等為重點(diǎn)內(nèi)容，全面提升各類(lèi)人才的綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)技能水平。對(duì)干部職工參與并通過(guò)稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和司法資格考試的采取一定的激勵(lì)措施。重視稅務(wù)人才的實(shí)踐鍛煉，采取上掛下派、交流輪崗等方式，要堅(jiān)持以選人用人引導(dǎo)人，對(duì)素質(zhì)好、能作為、敢擔(dān)當(dāng)、講紀(jì)律、講規(guī)矩的干部，堅(jiān)決支持、堅(jiān)決保護(hù)、堅(jiān)決褒獎(jiǎng)、堅(jiān)決使用；對(duì)不作為、慢作為、亂作為的干部，要堅(jiān)決警示、堅(jiān)決調(diào)整、堅(jiān)決問(wèn)責(zé)；對(duì)無(wú)所事事、無(wú)事生非的干部，絕不容忍、絕不姑息、絕不手軟。完善公職律師制度，對(duì)稅收工作中的熱點(diǎn)難點(diǎn)法律問(wèn)題開(kāi)展專(zhuān)題調(diào)研，為公職律師充分參與行政應(yīng)訴、行政復(fù)議、重大稅務(wù)案件審理等涉稅法律事項(xiàng)創(chuàng)造條件。

（三）完善稅收法律體系，提供制度保障

1．加快推進(jìn)稅收立法進(jìn)程。要以《立法法》為依據(jù)，積極構(gòu)建較完善的稅收法律體系，建立以稅收基本法為主導(dǎo)、稅收實(shí)體法與稅收程序法并重的立法框架，貫徹稅收法定原則，提升稅收法律級(jí)次，擴(kuò)大公眾在稅收立法上的參與度。根據(jù)稅制改革和征管體制改革的要求，堅(jiān)持法制統(tǒng)一，對(duì)現(xiàn)行稅收實(shí)體法、程序法修改和完善，在修改完善提升過(guò)程中一定要關(guān)注與其他相關(guān)法律的沖突和銜接，注重法律的統(tǒng)一性。

2．規(guī)范稅收規(guī)范性文件制定和管理。制定規(guī)范性文件必須平衡配置稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)責(zé)任和納稅人的權(quán)利義務(wù)，既要適應(yīng)強(qiáng)化征管、保障收入的管理需要，又要滿(mǎn)足規(guī)范權(quán)力、優(yōu)化服務(wù)以及促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展等法治要求。對(duì)不適應(yīng)當(dāng)前國(guó)家、地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化建設(shè)需要或與法律、法規(guī)、規(guī)章抵觸的規(guī)范性文件一律廢止。新出臺(tái)的稅收規(guī)范性文件必須符合上位法的規(guī)定，注重與同位階文件之間的協(xié)調(diào)一致，確保合法性、嚴(yán)肅性、一致性。要建立文件執(zhí)行情況反饋機(jī)制，及時(shí)收集基層稅務(wù)執(zhí)法人員的意見(jiàn)和建議，及時(shí)清理各類(lèi)文件制度，第一時(shí)間公布廢止或失效的文件，防止基層稅收?qǐng)?zhí)法人員出現(xiàn)執(zhí)法依據(jù)錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。

3．堅(jiān)持依法履行稅收職能。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格按照法定權(quán)限和程序行使權(quán)力，嚴(yán)格貫徹落實(shí)新《預(yù)算法》，堅(jiān)持依法組織收入原則，對(duì)“有稅不收”和收“過(guò)頭稅”等違法組織收入行為實(shí)行一票否決，杜絕人為調(diào)節(jié)稅收入庫(kù)進(jìn)度的現(xiàn)象。

4．建立健全稅收保障體系。建議《征管法》修改時(shí)強(qiáng)化稅收征管保障條款；同時(shí)建議結(jié)合貴州實(shí)際情況，由省人民政府出臺(tái)《貴州省地方稅收征管保障條例》，明確稅收保障的各個(gè)環(huán)節(jié)和具體內(nèi)容；明確參與稅收保障體系的各類(lèi)主體，包括各級(jí)人民政府及與稅收?qǐng)?zhí)法工作有關(guān)的各級(jí)政府職能部門(mén)、事業(yè)單位，以及企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人，明確其稅收保障方面的法律責(zé)任。

5．完善稅收法律救濟(jì)制度。通過(guò)與律師事務(wù)所等第三方的合作，建立稅務(wù)行政爭(zhēng)議協(xié)調(diào)機(jī)制，力爭(zhēng)將稅務(wù)行政爭(zhēng)議化解在行政復(fù)議程序之前；拓寬稅務(wù)行政復(fù)議案件的受理渠道和受理方式，有效保障當(dāng)事人救濟(jì)權(quán)的行使；在新的《行政訴訟法》規(guī)定下，如果復(fù)議機(jī)關(guān)作出維持決定，復(fù)議機(jī)關(guān)將與原機(jī)關(guān)成為共同被告，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化復(fù)議機(jī)關(guān)的責(zé)任，有效地解決涉稅爭(zhēng)議，盡量采取在復(fù)議程序解決好糾紛，以避免涉訟。稅務(wù)機(jī)關(guān)還要加強(qiáng)對(duì)涉稅案件的研究，分析涉稅案件的特點(diǎn)和暴露出的問(wèn)題，建議省級(jí)、地級(jí)局探索建立稅務(wù)執(zhí)法案例指導(dǎo)制度，整理典型案例作為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法參考。

（四）深化稅收征管體制改革，和諧征納關(guān)系

1．深化稅收征管改革。全面深化以依法治稅為核心的稅收征管改革，按照科學(xué)化、精細(xì)化、規(guī)范化、團(tuán)隊(duì)化、信息化、專(zhuān)業(yè)化、現(xiàn)代化的要求，進(jìn)一步理順征納雙方的權(quán)責(zé)關(guān)系、上下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的業(yè)務(wù)關(guān)系、機(jī)構(gòu)和人員之間的配置關(guān)系，對(duì)稅源實(shí)行分級(jí)分類(lèi)管理，對(duì)稅收業(yè)務(wù)流程進(jìn)行科學(xué)再造，對(duì)征管資源進(jìn)行重新配置。深化征管改革，對(duì)內(nèi)必須以基層稅務(wù)干部為中心，將為基層稅務(wù)干部減負(fù)和提升稅收?qǐng)?zhí)法能力作為改革的著力點(diǎn)，圍繞征、管、評(píng)、查四個(gè)重要環(huán)節(jié)做好人力資源配置，省級(jí)層面制定崗責(zé)體系實(shí)施意見(jiàn)，堅(jiān)持從政策、制度、機(jī)制、待遇、經(jīng)費(fèi)、設(shè)備、人員等方面，切實(shí)向基層傾斜，實(shí)現(xiàn)稅收工作重心下移、物質(zhì)保障下傾、征管力量下沉，確保基層執(zhí)法力量和執(zhí)法保障。對(duì)外必須以納稅人為中心，以最大限度維護(hù)納稅人的合法權(quán)益、提高納稅人稅法遵從度作為改革的著力點(diǎn)。雙管齊下，促使征納的雙遵從。

2．建立良好征納關(guān)系。要不斷深化“以納稅人合理需求為導(dǎo)向”、“始于納稅人需求，基于納稅人滿(mǎn)意，終于納稅人遵從”的納稅服務(wù)理念，勇于創(chuàng)新，大膽實(shí)踐，服務(wù)方式要實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)＋，服務(wù)內(nèi)容要實(shí)現(xiàn)從單一的納稅咨詢(xún)、稅法宣傳到納稅申報(bào)、稅法宣傳、信用評(píng)級(jí)評(píng)定、納稅公開(kāi)等綜合性?xún)?nèi)容的跨越，服務(wù)機(jī)制要實(shí)現(xiàn)從“一窗式、一站式”到“門(mén)戶(hù)網(wǎng)站、微信微博、12366熱線、稅收大講堂”等平臺(tái)建設(shè)的跨越。要深化“便民辦稅服務(wù)”，持續(xù)推行便民辦稅措施，推行同城通辦，做好自助終端設(shè)備、手機(jī)APP辦稅平臺(tái)推廣工作，提升服務(wù)資源效能。要深化國(guó)地稅合作，加強(qiáng)溝通、密切協(xié)作，采取互設(shè)窗口、共建辦稅服務(wù)廳、共駐政務(wù)中心的方式，整合辦稅服務(wù)資源。拓寬納稅人訴求表達(dá)渠道，暢通12366熱線、稅務(wù)網(wǎng)站、微信微博等多渠道投訴響應(yīng)機(jī)制。建立科學(xué)的納稅服務(wù)評(píng)價(jià)體系，引入社會(huì)第三方評(píng)價(jià)納稅服務(wù)質(zhì)量機(jī)制，充分發(fā)揮納稅人和社會(huì)各界的監(jiān)督優(yōu)勢(shì)。

（五）推行內(nèi)控機(jī)制建設(shè)，強(qiáng)化執(zhí)法監(jiān)督

1．建立稅收?qǐng)?zhí)法崗責(zé)體系。全面推進(jìn)權(quán)力清單和責(zé)任清單制度，逐項(xiàng)審核確定權(quán)力事項(xiàng)的類(lèi)別、行使依據(jù)和責(zé)任主體，規(guī)范權(quán)力運(yùn)行程序，根據(jù)權(quán)力事項(xiàng)的分布、結(jié)構(gòu)、重點(diǎn)及運(yùn)行規(guī)律，編制工作流程手冊(cè)，細(xì)化控制標(biāo)準(zhǔn)，形成按崗定責(zé)、按制度辦事、靠責(zé)任落實(shí)的權(quán)力運(yùn)行機(jī)制。圍繞稅收?qǐng)?zhí)法的各關(guān)鍵環(huán)節(jié)開(kāi)展稅收?qǐng)?zhí)法督察，落實(shí)執(zhí)法責(zé)任制與過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究，實(shí)行決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)既相互協(xié)調(diào)又相互制約。

2．加強(qiáng)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)分析指引和監(jiān)控。首先，省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)分析，研究包括職能配置、崗責(zé)體系、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、應(yīng)對(duì)方法等具體操作要求，可編撰《稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)案頭分析指引》，方便基層稅務(wù)干部掌握。其次，應(yīng)強(qiáng)化對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法行為事前、事中、事后的監(jiān)控。

（六）健全協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)體系，建立防控風(fēng)險(xiǎn)綜合體

在探索建立地方稅收保障制度的基礎(chǔ)上，積極爭(zhēng)取地方政府和相關(guān)部門(mén)的支持，建立“政府領(lǐng)導(dǎo)、稅務(wù)主導(dǎo)、部門(mén)參與、司法保障、社會(huì)參與、信息共享、綜合治稅”的治稅新格局以及財(cái)稅部門(mén)依法征稅、社會(huì)各界協(xié)稅護(hù)稅的全方位防控風(fēng)險(xiǎn)綜合體。

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)協(xié)調(diào)和聯(lián)系，可與公安機(jī)關(guān)建立聯(lián)合辦案模式，雙方各自發(fā)揮其專(zhuān)長(zhǎng)，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，形成合力；可就危害稅收征管犯罪案件的移送、立案、偵查、起訴、審判等方面情況相互通報(bào)，建立經(jīng)常性的工作聯(lián)系機(jī)制，對(duì)稅務(wù)執(zhí)法中遇到的困難和問(wèn)題，共同研究，商議解決，在對(duì)稅務(wù)干部職務(wù)犯罪案件的立案調(diào)查和處理等方面更要加強(qiáng)溝通。建立健全稅收司法建議制度，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴案件或發(fā)現(xiàn)稅收?qǐng)?zhí)法行為不當(dāng)?shù)模煞ㄔ弘S案向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出司法建議書(shū)，給予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的執(zhí)法指導(dǎo)。其次，以大數(shù)據(jù)綜合治稅建設(shè)為核心，加快推進(jìn)云上稅務(wù)建設(shè)，積極實(shí)施“互聯(lián)網(wǎng)＋稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃，全面拓寬信息采集的來(lái)源和渠道，在完善稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部涉稅信息采集和利用的同時(shí)，建立與第三方信息交換和共享機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)外部涉稅信息的綜合采集和利用。如在“五證合一、一照一碼”工商登記制度改革的形勢(shì)下，加強(qiáng)與工商等部門(mén)的互聯(lián)互通，信息共享，充分有效應(yīng)用信息共享平臺(tái)的企業(yè)基礎(chǔ)信息和相關(guān)信用信息，形成嚴(yán)密有效的協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)，提高辦案效率，有效打擊涉稅違法行為。第三，建立國(guó)地稅信息情報(bào)互通制度、涉稅案件協(xié)查制度、稅收資源共享制度等，推行國(guó)地稅聯(lián)合稽查的新檢查模式，實(shí)現(xiàn)信息共享、提高工作效率、降低征稅成本、優(yōu)化服務(wù)水平、融洽征納關(guān)系。此外，要充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)和社會(huì)力量的作用，形成群眾性協(xié)稅護(hù)稅體系，共同維護(hù)稅收秩序，營(yíng)造良好的稅收環(huán)境，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，新形勢(shì)下稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范是一個(gè)系統(tǒng)工程，必須要各部門(mén)上下群策群力，協(xié)同努力，才能達(dá)到比較理想的狀態(tài)，產(chǎn)生良好的效果。

［1］陳均寶．新形勢(shì)下防范和控制稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)研究［J］．經(jīng)濟(jì)研究參考，2015（29）：37－39．

［2］丁冠天．稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)與防控［J］．河南社會(huì)科學(xué)，2013（7）：105－106．

［3］何杰．試析稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)及其防范措施［J］．財(cái)務(wù)與管理，2014（5）．

［4］和貴鳳．怒江地稅稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范研究［D］．昆明理工大學(xué)，2014．

［5］邱風(fēng)玉．從稅務(wù)人員自身出發(fā)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的幾點(diǎn)思考［J］．法制與社會(huì)，2010（14）：79－7．

［6］廖健，宋汝冰．行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)及其管控探析［J］．中國(guó)行政管理，2016（2）．

［7］王冬．稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的原因分析與防范對(duì)策［J］．行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2014（21）：59－59．

［8］江西省地方稅務(wù)局督察內(nèi)審課題組．新常態(tài)下稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部控制審計(jì)的思考［J］．審計(jì)與理財(cái)，2016（4）．

［9］徐蓮霞，習(xí)紅妍．稅收法定原則研究［J］．商界論壇，2016（17）．

［10］喻慶．基層地稅分局應(yīng)對(duì)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的思考［J］．科技創(chuàng)新導(dǎo)報(bào)，2015（12）：243－243．

［11］喻春霞．論稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的法律控制［J］．法治博覽，2016（13）．

［12］張?jiān)颇龋婪逗鸵?guī)避稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)研究［D］．山西大學(xué)，2015．

F810．422

A

1008－4614－（2017）02－0015－06

2017－2－20

本文系長(zhǎng)沙稅務(wù)干部學(xué)院貴州地稅法律法規(guī)骨干人才班第三調(diào)研組論文，調(diào)研組成員：趙華、曹?chē)?guó)坤、陳偉、冉建華、張煥平、袁薇、劉冰、賀現(xiàn)凱、肖軍、陳秀、胡薇