1.李樹超 2.盛艷秋

1.鐵法煤業(yè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司證券部 2.鐵法煤業(yè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司煤炭銷售分公司財(cái)務(wù)科

淺談債務(wù)重組中債務(wù)人涉稅處理

1.李樹超 2.盛艷秋

1.鐵法煤業(yè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司證券部 2.鐵法煤業(yè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司煤炭銷售分公司財(cái)務(wù)科

國有煤炭企業(yè)“煤代油”貸款問題，是阻礙國有煤炭企業(yè)重組上市的重大障礙。這些貸款歷時(shí)時(shí)間長、金額巨大。本文通過實(shí)例分析比較“煤代油”貸款問題解決方式，找出最優(yōu)解決方案。

債務(wù)重組；資產(chǎn)清償；債轉(zhuǎn)股；修改債務(wù)條件

1 債務(wù)重組定義及方式

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對債務(wù)重組的定義是：在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。其發(fā)生應(yīng)符合以下條件：①債務(wù)人處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。②債務(wù)人發(fā)生了財(cái)務(wù)困難。③債權(quán)人作出了讓步。

債務(wù)重組可以選擇以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件或以上三種方式的組合。不同的方式，將對企業(yè)產(chǎn)生不同的納稅影響。

2 債務(wù)重組涉稅處理實(shí)務(wù)

2.1 重大債務(wù)—“煤代油”簡介

在20世紀(jì)80年代，為緩解石油緊張局面，鼓勵(lì)用戶以煤炭代替石油作為燃料，國家集中了一部分資金用于重點(diǎn)煤礦、礦井的基本建設(shè)投資。該項(xiàng)資金定名為“煤代油專項(xiàng)貸款”(簡稱“煤代油”)。由國家計(jì)委“以煤代油辦公室”具體落實(shí)其投資項(xiàng)目并下?lián)苜Y金。從1994年起按照政策按季計(jì)算利息，企業(yè)按規(guī)定作“掛息不付息”處理。1998年，國華能源投資公司承繼了“煤代油”資金的債權(quán)。企業(yè)上市前必須妥善解決重大債權(quán)債務(wù)，與債權(quán)人協(xié)商實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組。

2.2 不同債務(wù)重組方式涉稅處理

假設(shè)甲公司“煤代油”貸款本金10億元，利息10億元，現(xiàn)企業(yè)與債權(quán)人乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議。

2.2.1 以資產(chǎn)清償債務(wù)

例1 乙公司同意甲公司用其庫存煤炭一批、機(jī)器設(shè)備10臺、房屋5幢、土地6宗抵償債務(wù)，其余債務(wù)予以豁免。用于抵債的煤炭市場價(jià)格為2億元，成本為1.5億元；抵債的機(jī)器設(shè)備賬面原價(jià)為5億元，累計(jì)折舊為1億元，評估確認(rèn)的凈值為5.5億元，甲公司發(fā)生的設(shè)備運(yùn)輸?shù)认嚓P(guān)費(fèi)用為0.1億元；抵債的房屋賬面原價(jià)為6億元，累計(jì)折舊為2億元，評估確認(rèn)的凈值為7.5億元；抵債的土地賬面原價(jià)為1億元，累計(jì)攤銷0.3億元，評估確認(rèn)價(jià)值為2億元。

(1)以庫存煤炭、機(jī)械設(shè)備抵債應(yīng)納增值稅：1.268億元(市價(jià)×稅率+評估凈值×稅率-運(yùn)費(fèi)×稅率)

(2)以房屋、土地抵債應(yīng)納營業(yè)稅0.39億元(0.34+(評估價(jià)-賬面價(jià))億元×5%)

(3)以庫存煤炭、機(jī)械設(shè)備、房屋、土地抵債應(yīng)納印花稅：0.0069億元=合同價(jià)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)價(jià)為計(jì)稅依據(jù)*稅率

(4)城市維護(hù)建設(shè)稅及附加0.1658億元，計(jì)稅依據(jù)是納稅人實(shí)際繳納的“三稅”(增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅)稅額。

(5)土地增值稅0.7815億元：以房屋、土地抵債應(yīng)納土地增值稅0.7815=0.4567+0.3248億元。假定本例中抵債房屋的重置成本為7億元，成新率80%。

(6)企業(yè)所得稅1.858億元

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號)規(guī)定，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

機(jī)器設(shè)備處置利得：0.472億元=機(jī)器設(shè)備公允價(jià)值-固定資產(chǎn)凈值-運(yùn)輸費(fèi)用-(增值稅銷項(xiàng)稅額-運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額)=5.5-(5-1)-0.1-0.928

房屋處置利得：2.7033億元=房屋公允價(jià)值-房屋凈值-營業(yè)稅-土地增值稅=7.5-(6-2)-0.34-0.4567

土地處置利得：0.9252億元=土地公允價(jià)值-土地賬面凈值-相關(guān)稅費(fèi)=2-(1-0.3)-0.05-0.3248

債務(wù)重組利得：2.66億元=應(yīng)付賬款賬面余額-抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值-轉(zhuǎn)讓存貨應(yīng)納增值稅額=20-2-5.5-7.5-2-0.34

存貨抵債視同銷售應(yīng)確認(rèn)的所得：0.5億元=2-1.5

債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得：6.5475億元=2.663+0.5+0.472+2.16+0.9252-0.0069-0.1658

應(yīng)繳所得稅：1.6369億元=6.5475*25%

以資產(chǎn)清償債務(wù)共需納稅4.2491億元=增值稅+營業(yè)稅+印花稅+城建稅及附加+土地增值稅+企業(yè)所得稅(1.268+0.39+0.0069+0.1658+0.7815+1.6369)

2.2.2 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

例2：經(jīng)甲、乙公司協(xié)商同意，采取將甲公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為甲公司股份的方式進(jìn)行債務(wù)重組。轉(zhuǎn)股后甲公司注冊資本為50億元，抵償股權(quán)占甲公司注冊資本的10%，抵債股權(quán)的公允價(jià)值為17億元。

印花稅：0.0085億元=(17*5/10000)

債務(wù)重組利得：3億元=20-17，應(yīng)納所得稅：0.7479億元=(3-0.0085)*25%

2.2.3 修改其他債務(wù)條件

例3：乙公司同意將債務(wù)減至17億元，協(xié)議生效后甲公司付給乙公司7億元，剩余10億元在5年內(nèi)等額支付。

債務(wù)重組利得：3億元=20-17，應(yīng)納所得稅：0.75億元=3*25%

2.2.4 組合方式

例4：經(jīng)甲、乙公司協(xié)商同意將債務(wù)減至17億元，將債務(wù)中的7億元轉(zhuǎn)為甲公司股份，在債務(wù)重組協(xié)議生效時(shí)償付1億元，甲公司設(shè)立股份公司時(shí)償付1億元，剩余8億元自甲公司發(fā)行股票并成功上市后在三年內(nèi)等額償還。轉(zhuǎn)股后甲公司注冊資本為45億元，抵償股權(quán)占甲公司注冊資本的5%，抵債股權(quán)的公允價(jià)值為7億元。

資金賬簿稅率繳納印花稅：0.0035億元=7*5/10000

債務(wù)重組利得：3億元=20-17

由于甲公司設(shè)立股份公司并發(fā)行股票上市，具有不確定性，且符合預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，故甲公司在設(shè)立股份公司時(shí)償付的1億元及在發(fā)行股票上市后償付的8億元應(yīng)確定為預(yù)計(jì)負(fù)債金額為9億元。

由于稅法不允許扣除或有應(yīng)付金額，應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得12億元(9+3)，比會(huì)計(jì)處理多計(jì)所得9億元，因此企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額9億元。

應(yīng)交所得稅金額：3億元((12-0.0035)*25%)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.25億元(9*25%)

組合方式應(yīng)納稅3.0035億元

3 納稅分析

3.1 以資產(chǎn)清償債務(wù)

企業(yè)應(yīng)納稅額最高為4.2491億元，

其中，增值稅1.268億元，營業(yè)稅0.39億元，印花稅0.006億元，城建稅及附加0.1658億元，土地增值稅0.7815億元，企業(yè)所得稅1.6369(債務(wù)重組利得應(yīng)納所得稅0.6657億元)。

主要是由于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)應(yīng)納稅額較大(4.2491-0.6657)。

轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)應(yīng)納稅額大小主要是由評估價(jià)格確定，為了合理避稅，可考慮不按債務(wù)重組的方式償債，而按照較低的價(jià)格將資產(chǎn)賣給債權(quán)人，然后用收到的款項(xiàng)償債。這樣由于價(jià)格較低，應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅及行為稅相應(yīng)降低，并且由于價(jià)格低，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的收益將減少，從而降低企業(yè)所得稅。

3.2 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本及以組合方式清償債務(wù)

以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本應(yīng)納稅額0.7575億元，主要是應(yīng)納企業(yè)所得稅0.749億元。

以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組應(yīng)納稅額為3.005億元。

由于以上兩種方式，都涉及到債轉(zhuǎn)股，故可采用特殊性稅務(wù)處理。

3.2.1 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

假設(shè)例2滿足特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，甲企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)可以不確認(rèn)債務(wù)重組收益，故只需交納0.0085億元印花稅。

應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額3億元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債0.75億元(3*25%)。

3.2.2 組合方式

假設(shè)例4滿足特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

財(cái)稅[2009]59號第六條第(六)款規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。

根據(jù)上述規(guī)定：

非股權(quán)償債額對應(yīng)的債務(wù)重組所得或損失＝[債務(wù)(債權(quán))的計(jì)稅基礎(chǔ))－(非股權(quán)償債額的公允價(jià)值＋債轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值)]×非股權(quán)償債額的公允價(jià)值÷(非股權(quán)償債額的公允價(jià)值＋債轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值)=(20-(10+7))*10/(10+7)=1.7647億元

股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝債權(quán)(債務(wù))的計(jì)稅基礎(chǔ)－非股權(quán)償債額的公允價(jià)值－非股權(quán)償債額對應(yīng)的債務(wù)重組所得或損失=20-10-1.7647=8.2353

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：1.2353億元(20-10-7-1.7647)

確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：0.3088億元=1.2353*25%

應(yīng)交所得稅：0.4412億元=1.7647*25%

[1]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2015年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：稅法.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015