張?zhí)戽?/p>

[摘要]一國(guó)在開(kāi)征個(gè)人所得稅之前，首先需要對(duì)個(gè)人所得稅制模式做出選擇，并在這個(gè)稅制模式下。確定納稅人、征稅范圍、稅率、征收管理等稅制要素。本文首先對(duì)個(gè)人所得稅的三種稅制模式做以簡(jiǎn)要概述，隨后分別就經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收政策目標(biāo)對(duì)個(gè)人所得稅制模式的決定作用進(jìn)行分析，最后針對(duì)現(xiàn)階段實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制模式是中國(guó)的現(xiàn)實(shí)選擇進(jìn)行論證。

[關(guān)鍵詞]個(gè)人所得稅制模式；分類(lèi)所得稅制；綜合所得稅制：稅收政策

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1008-4096（2017）01-0064-07

一、引言

個(gè)人所得稅制模式是個(gè)人所得稅制度的重要組成部分，是保障個(gè)人所得稅制職能作用發(fā)揮的關(guān)鍵。通常來(lái)說(shuō)，個(gè)人所得稅制模式的選擇會(huì)受到多方面因素的影響，比如世界形勢(shì)、國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收政策目標(biāo)以及稅收征管等因素。在世界范圍內(nèi)征收個(gè)人所得稅的110個(gè)國(guó)家中，盡管稅制模式存在差異，但總體而言仍可大致分為三類(lèi)，即分類(lèi)所得稅制、綜合所得稅制和分類(lèi)綜合所得稅制三種。伴隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)形勢(shì)的發(fā)展，中國(guó)現(xiàn)行的分類(lèi)所得稅制模式的弊端日益凸顯，自20世紀(jì)90年代中期至2016年3月兩會(huì)召開(kāi)，這段時(shí)期中國(guó)政府都明確將個(gè)人所得稅制模式的改革列為稅制改革的重要內(nèi)容。由此可見(jiàn)，加快轉(zhuǎn)變個(gè)人所得稅制的課稅模式，實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅制，以此優(yōu)化中國(guó)個(gè)人所得稅制度、充分發(fā)揮其收入分配的調(diào)節(jié)功能就顯得尤為迫切。

二、個(gè)人所得稅制模式的理論概述

（一）分類(lèi)所得稅制模式

英國(guó)是最早實(shí)行分類(lèi)所得稅制模式的國(guó)家。這種稅制模式的涵義是：對(duì)于納稅人不同性質(zhì)或來(lái)源的各項(xiàng)所得分別采取不同的稅率及費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。稅率方面，大多采用比例稅率或是較低的超額累進(jìn)稅率。以二元所得稅為例，目前學(xué)術(shù)界普遍公認(rèn)的是將分類(lèi)所得稅制劃分為兩種類(lèi)型。即多元所得稅制和二元所得稅制。

多元所得稅制主要是將應(yīng)稅所得劃分為多個(gè)類(lèi)別，對(duì)不同類(lèi)別的應(yīng)稅所得適用不同稅率，并分別予以征稅。這些應(yīng)稅所得的類(lèi)別包括勞動(dòng)所得、資本所得及經(jīng)營(yíng)所得等，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行細(xì)分。如對(duì)于勞動(dòng)所得，細(xì)分為工資薪金所得、個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得及勞務(wù)報(bào)酬所得等：對(duì)于資本所得，細(xì)分為資本利得、利息、股息、紅利所得及租金所得等；對(duì)于經(jīng)營(yíng)所得，細(xì)分為農(nóng)業(yè)、工業(yè)、商業(yè)等不同行業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得。目前，采用純粹多元所得稅制的國(guó)家較少，主要有中國(guó)、蘇丹、約旦、索馬里、也門(mén)及敘利亞等國(guó)。

二元所得稅制主要表現(xiàn)為將應(yīng)稅所得劃分為兩大類(lèi)，對(duì)這兩大類(lèi)應(yīng)稅所得分別適用不同稅率予以征稅。這兩大類(lèi)所得包括勞動(dòng)所得與資本所得。同樣，勞動(dòng)所得又可細(xì)分為工資薪金所得、個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得及勞務(wù)報(bào)酬所得等：資本所得又可細(xì)分為資本利得、利息、股息、紅利所得及租金所得等；經(jīng)營(yíng)所得可依據(jù)法律規(guī)定被分解到勞動(dòng)所得和資本所得之中。具體來(lái)講。勞動(dòng)所得是在扣除各項(xiàng)必要費(fèi)用支出后。一律采用累進(jìn)稅率征稅；資本所得可參照勞動(dòng)所得的最低適用稅率或公司所得稅的稅率，一律采用比例稅率征稅。目前，實(shí)行二元所得稅制模式的國(guó)家主要分布在挪威、瑞典、芬蘭及丹麥等北歐國(guó)家，由于二元所得稅制與北歐各國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀相吻合，能夠?qū)⒍愂盏男逝c公平，稅收收入與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的雙重目標(biāo)較好地兼顧，理所當(dāng)然地成為北歐各國(guó)所追崇的個(gè)人所得稅制模式。

對(duì)于中國(guó)政府提出的綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅，本文認(rèn)為這是一種介于多元所得稅制與二元所得稅制之間的一種所得稅制模式。屬于分類(lèi)所得稅制的一種，不妨命名為半多元半二元所得稅制。這種稅制模式是將所得劃分為分類(lèi)征收部分與綜合征收部分。分類(lèi)征收部分主要針對(duì)資本所得，對(duì)資本所得實(shí)行類(lèi)似分類(lèi)所得稅制中對(duì)資本所得的征稅；綜合征收部分主要針對(duì)勞動(dòng)所得，對(duì)勞動(dòng)所得實(shí)行類(lèi)似二元所得稅制中對(duì)勞動(dòng)所得的征稅。同時(shí)對(duì)于全年收入已達(dá)到綜合申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)的納稅人要進(jìn)行綜合申報(bào)，實(shí)行綜合征收，日常代扣代繳稅款準(zhǔn)予抵扣；對(duì)于全年收入未達(dá)到綜合申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)的納稅人可選擇自愿進(jìn)行綜合申報(bào)，日常代扣代繳的稅款通常為最終稅款。該稅制模式實(shí)現(xiàn)了與目前的個(gè)人所得稅法的有效銜接，既保留了分類(lèi)征收的特點(diǎn)，同時(shí)又考慮綜合征收部分，對(duì)于那些收入未達(dá)到綜合申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)的納稅人來(lái)說(shuō)，雖有可自愿進(jìn)行綜合申報(bào)的規(guī)定，但基本上不需要綜合征收，這在很大程度上減少了無(wú)效綜合征收人數(shù)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管成本方面的負(fù)擔(dān)大大減輕，與中國(guó)目前稅收征管水平的整體狀況相適應(yīng)，使改革得以循序漸進(jìn)。

（二）綜合所得稅制模式

19世紀(jì)中葉，德國(guó)的普魯士邦率先創(chuàng)立了綜合所得稅制，隨后這種模式也逐漸被其他主要發(fā)達(dá)國(guó)家所接受，美國(guó)就是實(shí)行綜合所得稅制的代表性國(guó)家之一。這種稅制模式的涵義是：在綜合納稅人一定時(shí)期內(nèi)全部收入的基礎(chǔ)上。減去扣除項(xiàng)目及法定寬免額后，采用累進(jìn)稅率對(duì)其余額進(jìn)行征稅的一種稅制模式。

以美國(guó)為例，美國(guó)在征收個(gè)人所得稅時(shí)采用的是“反列舉”方法，這種方法明確列出不予征稅收入，對(duì)其他未被列出的收入一律采用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率實(shí)行綜合納稅。這樣做不僅有利于拓寬征稅范圍，還可在一定程度上實(shí)現(xiàn)稅收的公平原則。但從主要實(shí)行綜合所得稅制的經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）國(guó)家來(lái)看，在實(shí)際的稅收?qǐng)?zhí)行過(guò)程中，基本上不存在任何一個(gè)國(guó)家采用純粹綜合所得稅制模式的情況。所謂綜合所得稅制，均指準(zhǔn)綜合所得稅制，是因?yàn)閷?duì)于特定類(lèi)型收入而言，許多國(guó)家都或多或少地運(yùn)用了特別的處理方式。仍以美國(guó)為例，對(duì)于自有自用住宅價(jià)值的估算，往往是將估算收益不列入綜合征收范圍之內(nèi)；對(duì)于附加福利所得、股票期權(quán)所得等也會(huì)實(shí)行相應(yīng)的優(yōu)惠稅率政策。如此一來(lái)，如果考慮單一稅制的話(huà)，可將綜合所得稅制劃分為兩大類(lèi)，即傳統(tǒng)綜合所得稅制和現(xiàn)代綜合所得稅制。傳統(tǒng)綜合所得稅制是指除單獨(dú)征收的特定所得外，對(duì)其他一般性應(yīng)稅所得一律按照相同的累進(jìn)稅率予以征稅。目前，采用這種課稅模式的國(guó)家主要有美國(guó)、加拿大、澳大利亞及德國(guó)等國(guó)?，F(xiàn)代綜合所得稅制是將不同來(lái)源的應(yīng)稅所得一律按照相同的比例稅率予以征稅，又可稱(chēng)為單一稅制。目前，正在采用這種課稅模式的國(guó)家主要包括俄羅斯、烏克蘭、羅馬尼亞及立陶宛等轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國(guó)家。以俄羅斯為例，自2001年1月1日起，個(gè)人所得稅原有的三檔累進(jìn)稅率（12%、20%及30%）被取消，取而代之的是將納稅人的絕大部分應(yīng)稅收入在扣除費(fèi)用或補(bǔ)貼后一律按照13%的稅率進(jìn)行征稅。

（三）分類(lèi)綜合所得稅制模式

分類(lèi)綜合所得稅制也可稱(chēng)之為混合所得稅制或復(fù)合所得稅制。具體來(lái)講，這種稅制模式是先采用分類(lèi)課征方式對(duì)納稅人取得的各項(xiàng)所得實(shí)行分類(lèi)征收，源泉扣繳，之后再綜合納稅人全年的所有應(yīng)稅收入與設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額相比較。如果超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額，再按照累進(jìn)稅率征收一道綜合所得稅或附加稅，對(duì)于已扣繳稅款，準(zhǔn)予抵扣。超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額的應(yīng)稅所得，必須進(jìn)行綜合申報(bào)，未超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額的應(yīng)稅所得，不需進(jìn)行綜合申報(bào)。這種稅制模式實(shí)際上兼具分類(lèi)稅制與綜合稅制兩者的特點(diǎn)，是一種結(jié)合分項(xiàng)與綜合計(jì)稅方式的稅制模式。

法國(guó)于1917年最早實(shí)行了這種稅制模式，隨后其他殖民地國(guó)家也開(kāi)始紛紛效仿，比如葡萄牙、西班牙及意大利等國(guó)也相繼嘗試實(shí)行這種模式，但在逐步實(shí)施的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，這種模式開(kāi)始凸顯出自身的弱點(diǎn)，原因是該模式不僅要考慮綜合課稅部分，同時(shí)還要兼顧分類(lèi)課稅部分，這樣就不可避免地既要顧及到因綜合課稅所帶來(lái)的扣除項(xiàng)目的復(fù)雜性，同時(shí)又要處理因?qū)嵭蟹诸?lèi)課稅與綜合課稅所導(dǎo)致的重復(fù)征稅問(wèn)題。于是二戰(zhàn)后，法國(guó)、西班牙及意大利紛紛轉(zhuǎn)變這一稅制模式，實(shí)行了綜合所得稅制，葡萄牙是當(dāng)時(shí)唯一一個(gè)仍繼續(xù)實(shí)行分類(lèi)綜合所得稅制模式的歐洲國(guó)家。葡萄牙實(shí)行這種個(gè)人所得稅制模式時(shí)，是將分類(lèi)課稅部分征收的稅款細(xì)分為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅、資本收益稅、勞動(dòng)所得稅、農(nóng)業(yè)活動(dòng)稅、農(nóng)用土地所得稅、城市土地所得稅、動(dòng)產(chǎn)所得稅共七類(lèi)。綜合課稅部分征收的附加稅主要是以上述分類(lèi)課稅部分的各類(lèi)所得及部分免予征收分類(lèi)稅的所得之和作為稅基，采用累進(jìn)稅率進(jìn)行綜合征收，并規(guī)定對(duì)于分類(lèi)課稅部分已扣繳稅款，準(zhǔn)予從稅基中抵扣。目前日本、英國(guó)等國(guó)是采用分類(lèi)綜合所得稅制模式的典型代表。

通過(guò)上述分析，我們可將個(gè)人所得稅制模式整理概括如表1所示。

三、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平對(duì)個(gè)人所得稅制模式的決定作用

（一）稅收收入能力是衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的關(guān)鍵要素

通常來(lái)講，衡量宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的絕對(duì)指標(biāo)要素有很多，但其中生產(chǎn)力發(fā)展水平（一般用國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值GDP來(lái)表示）和人均收入水平（一般用人均GDP來(lái)表示）是最為基礎(chǔ)且重要的指標(biāo)要素，而這兩個(gè)指標(biāo)要素也恰恰是反映一國(guó)或一地區(qū)在一段時(shí)間內(nèi)的稅收收入能力。從這兩個(gè)指標(biāo)要素的內(nèi)在聯(lián)系可以得知，生產(chǎn)力發(fā)展水平?jīng)Q定了人均收入水平（即個(gè)人收入占總經(jīng)濟(jì)的比重）。

國(guó)民經(jīng)濟(jì)總量在一定程度上決定了個(gè)人收入總量。具體來(lái)說(shuō)，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段，經(jīng)濟(jì)總量會(huì)有所差異，這就決定了個(gè)人收入水平也會(huì)有所不同。由于個(gè)人所得稅是伴隨個(gè)人收入的發(fā)展而產(chǎn)生的，可以說(shuō)是其發(fā)展到一定水平之上的產(chǎn)物。比如個(gè)人所得稅由英國(guó)于1799年首創(chuàng)，從此開(kāi)創(chuàng)了人類(lèi)歷史上的先河，是與其當(dāng)時(shí)的支付能力密不可分的。英國(guó)當(dāng)時(shí)的個(gè)人收入已達(dá)到了一定水準(zhǔn)，完全具備了開(kāi)征個(gè)人所得稅的條件。再者，隨著國(guó)民收入總量的增加，個(gè)人收入總量也會(huì)相應(yīng)增加。原因主要表現(xiàn)在伴隨科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)，社會(huì)上可支配資源總量會(huì)呈現(xiàn)不斷增加的態(tài)勢(shì)。同時(shí)，由于一國(guó)的政府、企業(yè)和居民三者的收入比重也會(huì)表現(xiàn)出一個(gè)大致的連續(xù)性，這就必然會(huì)使得個(gè)人收入總量隨著經(jīng)濟(jì)總量增加而增加，進(jìn)而在一定程度上提高了個(gè)人所得稅的收入能力。

國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度在一定程度上決定了人均收入水平的發(fā)展速度。具體來(lái)講，由于在國(guó)民經(jīng)濟(jì)的增量中，居民是首要受益者，伴隨經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度的加快，人的主導(dǎo)作用往往會(huì)先于法律規(guī)定而開(kāi)始發(fā)揮作用。如此一來(lái)，人的主觀能動(dòng)性所決定的個(gè)人分配體制，就會(huì)優(yōu)先享受因經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而帶來(lái)的增長(zhǎng)份額。這樣就有理由認(rèn)為，在其他條件均相同的情況下，隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度的增加，個(gè)人收入水平會(huì)增長(zhǎng)得更快，從而使得個(gè)人所得稅的收入能力也呈快速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。究其原因，其一，隨著個(gè)人收入水平的提高，使得超過(guò)起征點(diǎn)開(kāi)始繳納個(gè)人所得稅的人數(shù)增多，這會(huì)在一定程度上使課稅對(duì)象的范圍擴(kuò)大化。其二，隨著個(gè)人收入水平的提高，居民普遍邁入更高的納稅級(jí)次，在稅率累進(jìn)性的作用下，與納稅級(jí)次相對(duì)應(yīng)的稅率也會(huì)越高，由此導(dǎo)致個(gè)人所得稅收人能力增強(qiáng)。為使解釋更為簡(jiǎn)化，可以假設(shè)起征點(diǎn)以下的稅率為0，這樣，隨著人均收入水平的提高，居民適用的累進(jìn)稅率級(jí)次也會(huì)普遍提高，此時(shí)個(gè)人所得稅的收入能力就如同自動(dòng)穩(wěn)定器的作用原理一樣，自動(dòng)步入增強(qiáng)狀態(tài)。

（二）個(gè)人所得稅制模式的稅收收入能力分析

在理論層面，首先，從收入充分方面看，在滿(mǎn)足財(cái)政收入的需求上，可以說(shuō)分類(lèi)所得稅制和綜合所得稅制不分伯仲。其次，從征稅范圍看，分類(lèi)所得稅制采用“正列舉”方式，對(duì)已列舉的應(yīng)稅所得征稅，將未列舉的應(yīng)稅所得排除在征稅范圍之外，僅從表面上來(lái)看，征稅范圍似乎相對(duì)較??；而綜合所得稅制則恰恰相反，它是對(duì)排除的應(yīng)稅所得不征稅，不排除的應(yīng)稅所得均應(yīng)按照規(guī)定征稅，表面上看這種模式的征稅范圍似乎較大，但如果仔細(xì)觀察就會(huì)發(fā)現(xiàn)，事實(shí)并未和表面上所看到的一樣。原因在于對(duì)于分類(lèi)所得稅制的列舉法而言，其列舉的各項(xiàng)應(yīng)稅所得是各類(lèi)具體應(yīng)稅所得與其他應(yīng)稅所得的加總，基本上與排除法中所界定的應(yīng)稅所得相一致。如此看來(lái)，分類(lèi)所得稅制和綜合所得稅制在征稅范圍上也并無(wú)差別。再次，從逃稅機(jī)會(huì)看，對(duì)于分類(lèi)所得稅制而言，不同類(lèi)別的應(yīng)稅所得規(guī)定適用不同稅率，倘若對(duì)應(yīng)稅所得類(lèi)別劃分得越細(xì)，那么納稅人利用橫向分解應(yīng)稅所得的方式來(lái)逃避稅收的機(jī)會(huì)就越大；對(duì)于綜合所得稅制來(lái)說(shuō)，不同等級(jí)的應(yīng)稅所得規(guī)定適用不同稅率，倘若對(duì)應(yīng)稅所得等級(jí)劃分得越多，那么納稅人利用縱向分解應(yīng)稅所得的方式來(lái)逃避稅收的機(jī)會(huì)就越大。從這一層面來(lái)看，分類(lèi)所得稅制和綜合所得稅制在逃稅機(jī)會(huì)方面也是大致相等。最后，從收入彈性方面看。分類(lèi)所得稅制和綜合所得稅制各有千秋。第一，分類(lèi)所得稅制的稅收彈性通常等于1，因?yàn)檫@種稅制實(shí)行有差別的比例稅率；而綜合所得稅制的稅收彈性通常大于1，因?yàn)檫@種稅制實(shí)行的是超額累進(jìn)稅率。第二，隨著經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，分類(lèi)所得稅制有利于維持稅收總水平不變，而綜合所得稅制會(huì)將稅收總水平不斷推向更高層級(jí)，從政府的角度來(lái)看，顯然更傾向于實(shí)行綜合所得稅制。第三，考慮到通貨膨脹的影響，實(shí)行比例稅率的分類(lèi)所得稅制會(huì)使納稅人保持原有的稅率水平，而實(shí)行超額累進(jìn)稅率的綜合所得稅制會(huì)將納稅人的稅率水平提高到更高層級(jí)，從納稅人的角度來(lái)看，顯然更傾向于實(shí)行分類(lèi)所得稅制。

在經(jīng)驗(yàn)層面，從國(guó)民經(jīng)濟(jì)的角度來(lái)看，通常我們可以用個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重或個(gè)人所得稅占GDP的比重來(lái)描述個(gè)人所得稅的稅收收入能力，這一指標(biāo)不僅可用于衡量一國(guó)潛在或現(xiàn)實(shí)的稅收收入水平，同時(shí)也是衡量一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的關(guān)鍵要素。根據(jù)1991年國(guó)際貨幣基金組織（IMF）的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，所有發(fā)展中國(guó)家個(gè)人所得稅收人占稅收總收入的平均比重為10.99%，占GDP的平均比重為2.08%。從收入水平來(lái)看，人均中低收入國(guó)家個(gè)人所得稅占稅收總收入的平均比重為11.71%，占GDP的平均比重為2.18%，目前此收入水平的國(guó)家大多實(shí)行分類(lèi)所得稅制模式，如蘇丹、約旦及敘利亞等國(guó)。而人均中等收入國(guó)家，如墨西哥、匈牙利及羅馬尼亞，個(gè)人所得稅占稅收總收入比重分別為：墨西哥1989年13.72%，匈牙利1990年7.54%，羅馬尼亞1991年20.92%，這些國(guó)家恰恰是當(dāng)前實(shí)行綜合所得稅制模式的代表國(guó)家。作為人均高收入國(guó)家（如英國(guó)、日本）的個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重分別為：英國(guó)1991年26.61%，日本1990年17.76%，這些國(guó)家正是目前實(shí)行分類(lèi)綜合所得稅制模式的代表國(guó)家。

根據(jù)上述分析可知，個(gè)人所得稅的稅收收入能力反映了一國(guó)或一地區(qū)在一段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。通常來(lái)說(shuō)，一國(guó)或一地區(qū)個(gè)人所得稅的稅收收入能力低，則其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平也會(huì)相對(duì)較低，反之，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平會(huì)相對(duì)較高。當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低時(shí)，個(gè)人所得稅主要表現(xiàn)為個(gè)別稅、小稅種、臨時(shí)稅及財(cái)政目的稅，此時(shí)的課稅模式通常選擇以分類(lèi)所得稅制為主。原因是分類(lèi)所得稅制是伴隨所得稅的出現(xiàn)而產(chǎn)生的。由于西方社會(huì)當(dāng)時(shí)所處的時(shí)期，屬于資本主義自由競(jìng)爭(zhēng)的上升期，此時(shí)由戰(zhàn)爭(zhēng)引起的財(cái)政需求是所得稅產(chǎn)生的重要原因。面對(duì)落后的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，處于優(yōu)勢(shì)地位的間接稅，所得稅還無(wú)力作為政府干預(yù)及調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)與收入分配的主要工具，況且再加上當(dāng)時(shí)民眾普遍收入低下且來(lái)源單一，使得分類(lèi)所得稅制符合了個(gè)人所得稅作為個(gè)別稅、臨時(shí)稅等的課征要求，因此通常來(lái)說(shuō)此時(shí)采用分類(lèi)所得稅制模式較為適宜。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，個(gè)人所得稅主要表現(xiàn)為大眾稅、大稅種、固定稅及干預(yù)稅，此時(shí)的課稅模式通常選擇以綜合所得稅制或分類(lèi)綜合所得稅制為主。原因是隨著西方社會(huì)資本的急劇膨脹，貧富差距的逐漸拉大，政府干預(yù)與調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配職能的加強(qiáng)，使得個(gè)人所得稅得到進(jìn)一步發(fā)展。當(dāng)進(jìn)入壟斷資本主義階段后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高，經(jīng)濟(jì)問(wèn)題與社會(huì)問(wèn)題錯(cuò)綜復(fù)雜，此時(shí)政府開(kāi)始運(yùn)用個(gè)人所得稅這一稅收工具對(duì)收入分配進(jìn)行干預(yù)和調(diào)節(jié)。尤其是伴隨經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、收入來(lái)源渠道的多樣化使得難以再用分類(lèi)的方式來(lái)控制稅源。因此為了調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，矯正收入分配不公平現(xiàn)狀，并有效控制稅源，在稅制模式的選擇上表現(xiàn)為由分類(lèi)所得稅制向綜合所得稅制或分類(lèi)綜合所得稅制模式的轉(zhuǎn)化，可以說(shuō)這正是與當(dāng)時(shí)社會(huì)的現(xiàn)實(shí)需求相吻合的。

四、稅收政策目標(biāo)對(duì)個(gè)人所得稅制模式的決定作用

（一）效率與公平是稅收政策的主要目標(biāo)

伴隨全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷推進(jìn)，各國(guó)稅制改革已經(jīng)不單單局限于滿(mǎn)足國(guó)內(nèi)公共政策的目標(biāo)。而是要面對(duì)來(lái)自于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與合作的各種挑戰(zhàn)。對(duì)于任何一個(gè)特定稅種而言，效率與公平是當(dāng)前各國(guó)在施行各種稅收制度時(shí)必須要遵循的兩大原則。也是制定稅收政策的主要目標(biāo)。

在現(xiàn)實(shí)世界中，效率與公平往往本身就是相互矛盾的，有時(shí)滿(mǎn)足了效率可能會(huì)出現(xiàn)某種程度的不公平，有時(shí)滿(mǎn)足了公平卻又可能會(huì)損害效率?？梢哉f(shuō)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，始終圍繞的中心是公平與效率的權(quán)衡，而個(gè)人所得稅制模式的選擇同樣體現(xiàn)了在不同的發(fā)展水平上對(duì)公平與效率的取舍。正因如此，對(duì)于一個(gè)特定稅種來(lái)說(shuō)，應(yīng)該有一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)來(lái)度量效率與公平。一般而言，西方主流經(jīng)濟(jì)學(xué)將是否實(shí)現(xiàn)了帕累托最優(yōu)作為對(duì)效率的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而將基尼系數(shù)作為對(duì)公平的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。從定量角度來(lái)看，相比于帕累托最優(yōu)，基尼系數(shù)在數(shù)量上更容易測(cè)定與計(jì)算，如此一來(lái)，如何定量分析個(gè)人所得稅的效率問(wèn)題，以此減少稅收對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的干擾，同時(shí)以最小的成本取得稅收收入，則是一個(gè)需要進(jìn)一步研究的問(wèn)題。

在稅收制度中，公平原則往往包括兩個(gè)方面，即橫向公平與縱向公平。所謂橫向公平是指具有相同經(jīng)濟(jì)能力的人需要繳納相同的稅收；所謂縱向公平是指具有不同經(jīng)濟(jì)能力的人需繳納數(shù)額不同的稅收，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。

（二）個(gè)人所得稅制模式的效率與公平分析

在效率方面，從微觀經(jīng)濟(jì)角度來(lái)看，分類(lèi)所得稅制很可能造成資本和勞動(dòng)相對(duì)價(jià)格的改變，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的降低，資源配置的扭曲。綜合所得稅制則同等對(duì)待資本所得和勞動(dòng)所得，具有相對(duì)優(yōu)越性。從宏觀經(jīng)濟(jì)角度來(lái)看，綜合所得稅制很可能使資本和勞動(dòng)的邊際收益率大大降低，進(jìn)而抑制資本形成與勞動(dòng)供給，妨礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。分類(lèi)所得稅制則維持資本所得和勞動(dòng)所得原有的適用稅率，因而具有相對(duì)優(yōu)越性。如果綜合考慮微觀經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和宏觀經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，則很難就效率原則對(duì)個(gè)人所得稅制模式做出選擇。

在公平方面，公平原則是通過(guò)定量區(qū)別對(duì)待原則和定性區(qū)別對(duì)待原則來(lái)體現(xiàn)的?？梢哉f(shuō)這兩大原則的共同點(diǎn)是均以所得的邊際效用遞減規(guī)律作為其理論依據(jù)，差別主要體現(xiàn)在，前者是區(qū)別對(duì)待各種不同數(shù)量的應(yīng)稅所得，而后者則是區(qū)別對(duì)待各種不同性質(zhì)的應(yīng)稅所得。具體來(lái)說(shuō)，在定量區(qū)別對(duì)待原則下，較多的應(yīng)稅所得通常會(huì)產(chǎn)生較小的邊際效用，從而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)能力增強(qiáng)，理應(yīng)多納稅；反之，較少的應(yīng)稅所得通常會(huì)產(chǎn)生較大的邊際效用，從而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)能力減弱，理應(yīng)少納稅。因而可知，要想實(shí)現(xiàn)稅收公平的目標(biāo)，唯有實(shí)行綜合所得稅制。在定性區(qū)別對(duì)待原則下。不存在成本、期限的資本所得會(huì)產(chǎn)生較小的邊際效用。從而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)能力增強(qiáng)，理應(yīng)多納稅；反之，存在成本、期限的勞動(dòng)所得會(huì)產(chǎn)生較大的邊際效用，從而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)能力減弱，理應(yīng)少納稅。因而可知，要想實(shí)現(xiàn)稅收公平的目標(biāo)，唯有實(shí)行分類(lèi)所得稅制。而在同時(shí)存在定量區(qū)別對(duì)待原則和定性區(qū)別對(duì)待原則下，要想全面實(shí)現(xiàn)稅收公平的目標(biāo)，僅僅單獨(dú)實(shí)行綜合所得稅制或單獨(dú)實(shí)行分類(lèi)所得稅制都無(wú)法同時(shí)滿(mǎn)足定量區(qū)別對(duì)待原則和定性區(qū)別對(duì)待原則，唯有實(shí)行兩種稅制模式相結(jié)合的分類(lèi)綜合所得稅制。根據(jù)上述分析可知三種個(gè)人所得稅制模式均具有公平屬性，因此不能籠統(tǒng)地僅憑借公平原則作為個(gè)人所得稅制基本模式選擇的標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，個(gè)人所得稅制的三種基本模式與稅收公平的不同觀念是相互對(duì)應(yīng)的，所以應(yīng)當(dāng)從具體的稅收公平觀念的角度對(duì)個(gè)人所得稅制的基本模式做出選擇。

綜上分析，本文認(rèn)為在對(duì)個(gè)人所得稅制模式進(jìn)行選擇時(shí)，需要結(jié)合國(guó)情、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國(guó)家政策目標(biāo)及收入分配狀況等因素綜合考慮，在效率與公平之間做出合理權(quán)衡。具體來(lái)說(shuō)，如果一國(guó)以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)所得或資本所得兩者之一的平等分配，抑或勞動(dòng)所得和資本所得兩者均平等分配為目的時(shí)，通常會(huì)選擇分類(lèi)所得稅制模式作為理想模式；而如果一國(guó)以提高經(jīng)濟(jì)效率、防止資源配置造成扭曲，實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)所得和資本所得兩者均不平等分配為目的時(shí)，通常會(huì)選擇綜合所得稅制或分類(lèi)綜合所得稅制模式作為理想模式。

五、實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅制模式是中國(guó)的現(xiàn)實(shí)選擇

（一）中國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平

自1999年以來(lái)，中國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值從1999年的90564億元增長(zhǎng)到2015年的685506億元，增長(zhǎng)7.6倍，人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值也已達(dá)到中等收入國(guó)家水平。但從個(gè)人所得稅的稅收收入能力角度來(lái)看，中國(guó)2015年個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重和個(gè)人所得稅占GDP的比重分別為6.90%和1.26%，這與國(guó)際水平相比明顯偏低（如表2所示）。這意味著進(jìn)入新世紀(jì)后，雖然中國(guó)人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值已邁入中等收入國(guó)家水平，但衡量個(gè)人所得稅收人能力的兩個(gè)主要指標(biāo)均未達(dá)到該檔次的要求，即個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重與個(gè)人所得稅占GDP的比重仍然在低收入國(guó)家的水平上徘徊。由此可見(jiàn)，目前中國(guó)個(gè)人所得稅的稅收收入能力與人均國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值存在嚴(yán)重背離，表明中國(guó)目前還不具備實(shí)行綜合所得稅制模式的經(jīng)濟(jì)條件。

（二）中國(guó)當(dāng)前的稅收政策目標(biāo)

從實(shí)現(xiàn)稅收公平的觀念角度看，目前中國(guó)是按照支付能力學(xué)說(shuō)來(lái)分配稅收負(fù)擔(dān)的，這不僅需要實(shí)行定量區(qū)別對(duì)待原則，而且還需要實(shí)行定性區(qū)別對(duì)待原則。然而目前中國(guó)居民之間的收入差距呈逐步擴(kuò)大的態(tài)勢(shì)，致使縮小居民之間收入差距的呼聲愈加高漲。這種定量區(qū)別對(duì)待原則倡導(dǎo)高收入者多納稅、低收入者少納稅理念。與實(shí)行累進(jìn)稅率的綜合所得稅制相吻合。與此同時(shí)，中國(guó)始終弘揚(yáng)勞動(dòng)光榮的價(jià)值觀，使得在勞動(dòng)所得與資本所得之間，更加傾向于褒獎(jiǎng)勞動(dòng)所得。這種定性區(qū)別對(duì)待原則更多地強(qiáng)調(diào)對(duì)勞動(dòng)所得課以輕稅，對(duì)資本所得課以重稅，與實(shí)行差別比例稅率的分類(lèi)所得稅制相吻合。新中國(guó)成立后。在中國(guó)共產(chǎn)黨的領(lǐng)導(dǎo)下，根據(jù)馬克思主義基本原理，中國(guó)開(kāi)始建立起社會(huì)主義生產(chǎn)資料公有制與按勞分配制度。此時(shí)勞動(dòng)所得被視為居民收入的基本來(lái)源，而資本所得則被視為其中的非社會(huì)主義因素。相比之下，勞動(dòng)所得的稅收負(fù)擔(dān)較輕，而資本所得的稅收負(fù)擔(dān)較重，這也必然成為社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)制度的內(nèi)在要求。縱觀中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革以來(lái)的變化，生產(chǎn)資料私有制逐漸得到法律認(rèn)可與保護(hù)，使得資本所得成為合法收入。但我們應(yīng)該看到，目前中國(guó)特色社會(huì)主義的基本經(jīng)濟(jì)制度依然是生產(chǎn)資料公有制與按勞分配制度，對(duì)勞動(dòng)所得課以輕稅。對(duì)資本所得課以重稅，仍然是實(shí)現(xiàn)稅收公平的基本要求。與這種經(jīng)濟(jì)體制與經(jīng)濟(jì)制度相適應(yīng)的個(gè)人所得稅制模式，則是實(shí)行差別稅率的分類(lèi)所得稅制[5]。從實(shí)現(xiàn)稅收公平的收入分配狀況看，由于中國(guó)的分配制度依然是生產(chǎn)資料公有制與私有制并存、以按勞分配為主體多種分配方式并存的狀態(tài)，使得居民之間收入差距呈擴(kuò)大趨勢(shì)，這不僅表現(xiàn)為收入總額之間的差距擴(kuò)大。還表現(xiàn)為各類(lèi)收入之間的差距擴(kuò)大。由表3可知，在工薪收入方面，最高收入戶(hù)分別是最低收入戶(hù)的7.32倍、中等收入戶(hù)的2.68倍；在經(jīng)營(yíng)收入方面，最高收入戶(hù)分別是最低收入戶(hù)的9.43倍、中等收入戶(hù)的4.88倍；在財(cái)產(chǎn)收入方面，最高收入戶(hù)分別是最低收入戶(hù)的31.31倍、中等收入戶(hù)的8.37倍；在轉(zhuǎn)移性收入方面，最高收入戶(hù)分別是最低收入戶(hù)的6.23倍、中等收入戶(hù)的2.26倍。從全部收入合計(jì)來(lái)看，最高收入戶(hù)分別是最低收入戶(hù)的7.59倍、中等收入戶(hù)的2.85倍。在這種收入分配狀況下，實(shí)行差別比例稅率的分類(lèi)所得稅制雖然可在一定程度上滿(mǎn)足定性區(qū)別對(duì)待原則，但卻無(wú)法滿(mǎn)足定量區(qū)別對(duì)待原則。因此，對(duì)于實(shí)行差別稅率制度的分類(lèi)所得稅制來(lái)說(shuō)，不管對(duì)勞動(dòng)所得與資本所得實(shí)行何種稅率形式。即對(duì)勞動(dòng)所得實(shí)行累進(jìn)稅率、對(duì)資本所得實(shí)行比例稅率，抑或?qū)趧?dòng)所得實(shí)行比例稅率、對(duì)資本所得實(shí)行累進(jìn)稅率，均無(wú)法滿(mǎn)足定量區(qū)別對(duì)待原則。所以說(shuō)，要想真正實(shí)現(xiàn)定量區(qū)別對(duì)待，唯有實(shí)行累進(jìn)稅率的綜合所得稅制。

綜上所述，在目前的中國(guó)，不僅不適合單獨(dú)實(shí)行分類(lèi)所得稅制，也不適合單獨(dú)實(shí)行綜合所得稅制，最適合中國(guó)國(guó)情的個(gè)人所得稅制模式，唯有綜合與分類(lèi)相結(jié)合的所得稅制。

（責(zé)任編輯：李明齊）