王文艷

摘要：會計報表是企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式財務(wù)報表，是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價值的重要依據(jù)。本項目首先研究合并會計報表準(zhǔn)則的變化及我國合并會計報表準(zhǔn)則的提出，再對比分析修訂前后合并會計報表準(zhǔn)則的變化及修訂后的合并會計報表準(zhǔn)則對企業(yè)的影響。最后，分析理論與實際存在的差異及其原因，得出研究結(jié)論并提出研究對策。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；合并會計報表；合并范圍；會計信息披露；財務(wù)報告

會計報表是企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式財務(wù)報表，是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價值的重要依據(jù)。我國在1992年實施的《股份制試點企業(yè)會計制度》中開始對合并會計報表提出的一般性要求，到2014年正式發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（修訂版）。我國已于2014年7月1日在全國實施修訂后的合并會計報表準(zhǔn)則。本文首先研究了一下我國新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則的詳細(xì)內(nèi)容并對他們進(jìn)行比較，分析出新舊合并財務(wù)報表的差異以及總結(jié)出相關(guān)合并的理論的變化的原因并得出相應(yīng)的結(jié)論。

一、新舊合并財務(wù)報表差異

（一）增加了一些重要概念并進(jìn)行了重新界定

最新適用的準(zhǔn)則在一些重要概念方面做出了相應(yīng)的解釋，如合并財務(wù)報表、合并資產(chǎn)負(fù)債表、母公司、子公司、利潤表以及現(xiàn)金流量表。不僅明確了合并所有者的權(quán)益變動表和控制的概念并且還增加了其內(nèi)容?？偟膩碚f就是更加簡練了一些相關(guān)概念的用語。如，新準(zhǔn)則指出，合并財務(wù)表報是將反映母公司及其全部子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表列為其合并財務(wù)報表的內(nèi)容。然而在以往的解釋中卻是，由母公司來編制綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其變動情況的合并會計報表。由此我們可以看出，簡化后的一些重要概念從一些方面反映了我國會計準(zhǔn)則在原則方面的走向，在一步一步的靠近國際化。

（二）在合并范圍方面作出的修改

新舊會計準(zhǔn)則在合并范圍的規(guī)定上基本是一致的，唯一不同的，也是新會計準(zhǔn)則有所提高的，新會計準(zhǔn)則對一些具體的基本理念上做出了近一步的強(qiáng)調(diào)，如在以控制為基礎(chǔ)的，所確定的合并范圍等方面。在新準(zhǔn)則中還明確指出，所有的子公司，除非在特殊的情況下，都應(yīng)該合并于它們所歸屬的母公司。這里所提到的例外情況主要有以下幾種，如已宣告破產(chǎn)的子公司（按照破產(chǎn)程序）；子公司不再受控于母公司；不能滿足持續(xù)經(jīng)營條件，子公司的所有者權(quán)益為負(fù)；不能再控制被投資單位，母公司不能滿足持續(xù)經(jīng)營的條件。準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，無論是例外情形下的規(guī)定，還是對應(yīng)納稅人的，合并范圍內(nèi)的子公司的規(guī)定，控制都不能是非實際意義上的控制，更不是法律所規(guī)定的，僅僅形式上的控制。在有些情況下，如根據(jù)其他協(xié)議合同，或者是按照公司章程，一方并沒有取得另一方的實際控制權(quán)，即使一方擁有另一方的形式上的控制權(quán)，也不能編制合并財務(wù)報表。在相反的情況下，按照公司章程的規(guī)定，或者根據(jù)其他合同協(xié)議，如果一方對另一方具有實際上的控制權(quán)，并且能夠根據(jù)控制取得相應(yīng)的控制利益，這時控制的一方也必須要編制相應(yīng)的合并財務(wù)報表。

（三）取消了比例合并法

眾所周知，根據(jù)以往的會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照比例合并法，將所有合營企業(yè)合并在內(nèi)來進(jìn)行編制會計合并報表。而在新的會計準(zhǔn)則中，比例合并法被廢除了。按照合同規(guī)定的，受兩方或者兩方以上的多家公司共同控制的合營企業(yè)，并沒有完全達(dá)到規(guī)定的合并財務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)，因為實際意義上的控制，按照某種意義上來說，實際上必須只能由一方對其進(jìn)行控制，換種說法就是，母公司實際上，單方面是控制不了被控制企業(yè)按照比例所合并的的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，所以，新準(zhǔn)則在這方面的要求概括起來就是，母公司不能對合營企業(yè)進(jìn)行實質(zhì)控制的話，就不應(yīng)該再納入母公司的合并財務(wù)報表里面，如果母公司能對合營企業(yè)進(jìn)行實質(zhì)控制，就可以納入母公司的合并財務(wù)報表。

（四）合并財務(wù)報表在范圍方面的變動

在新舊會計準(zhǔn)則的對比中，我們不難發(fā)現(xiàn)在舊會計準(zhǔn)則中合并財務(wù)報表的范圍只包括了：合并資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表和合并利潤分配表這四個部分。與之對比，在新會計準(zhǔn)則中，我們可以知道，除卻合并資產(chǎn)負(fù)債表、財務(wù)狀況變動表、損益表等等之外，還多了合并現(xiàn)金流量表、利潤分配表、利潤表和附注四個部分。這幾個部分的增加，極大的為合并財務(wù)報表增加了可靠的理論基石，也為新會計準(zhǔn)則的使用奠定了堅定的基礎(chǔ)。

二、合并會計報表理論變化的基礎(chǔ)

（一）在我國的上市公司中，眾所周知需要合并會計報表信息的不僅僅只有母公司，企業(yè)的債權(quán)人、以及少數(shù)股東，他們也都是信息的需求者。然而我國的目前母公司過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求，基本上將其他利益相關(guān)者，包含企業(yè)債權(quán)人和少數(shù)股東，在很大程度上都將其忽略了，我國的合并會計報表應(yīng)該以主體觀為主。與國際理論接軌，這樣才能保證會計信息在全球范圍內(nèi)的可比性。

（二）20世紀(jì)初，隨著我國證券市場的發(fā)展。我國正漸漸離和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，所以關(guān)于合并會計報表理論變化的原因，如果從我國的企業(yè)制度來看，現(xiàn)在企業(yè)制度最根本、明顯的特點就是，強(qiáng)調(diào)企業(yè)中及財產(chǎn)所有權(quán)與法人財產(chǎn)所有權(quán)的分離，同時企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)也是明確分離了，這是現(xiàn)在帶企業(yè)制度最鮮明的特征，也是不同于傳統(tǒng)企業(yè)制度的獨特地方，二法人財產(chǎn)所有權(quán)使企業(yè)真正成為獨立于其他終極財產(chǎn)所有者的主體。

（三） 在計價基礎(chǔ)上來看，母公司部分是采用公允價值計量來計量所屬財產(chǎn)，然而少數(shù)股東卻是采用賬面價值計量來計量自己那部分所屬的財產(chǎn)，而所有者觀下的比例合并卻只承認(rèn)母公司的股權(quán)和損益。所以說，這種雙重計價基礎(chǔ)，為了較好的滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部對會計報表的需要，應(yīng)該采取對多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁，平起平坐的看法來對待。這就是實體理論的好處，完整的限制了兩者的缺陷。

（四）實體理論不是按照母公司持股比例來抵消，而是將公司間交易未實現(xiàn)的利潤全部予以抵消，同時從國際角度來看，母公司觀也遭受到了學(xué)術(shù)界的批評，由因要求采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)的原因，所有者觀的涉及的比例合法，在受批評的同時也與大叔多國家的會計準(zhǔn)則相違，因此主體觀已成為合并會計報表主體理論。

三、會計信息披露弊端

會計信息主要是通過財務(wù)報告形式出現(xiàn)，是為了進(jìn)行會計管理而采集、包裝、管理等的各種財務(wù)方面的數(shù)據(jù)資料，其表現(xiàn)形式為各種財務(wù)數(shù)據(jù)以及相關(guān)財務(wù)指標(biāo)。同時會計信息又依賴于財務(wù)報告作為載體，會計信息的數(shù)量和質(zhì)量都是由財務(wù)報告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容所決定的，同時也限制了信息使用者從財務(wù)報告中獲得他們需要的信息，從而使會計信息的質(zhì)量、價值受到了影響。

證券市場制度的重要組成部分之一就是信息披露制度，指的是證券市場上的有關(guān)當(dāng)事人依照法律規(guī)定、主管機(jī)關(guān)規(guī)定或證券交易所的規(guī)定，以一定的方式向社會公眾發(fā)布一整套與證券發(fā)行和交易有關(guān)信息的規(guī)范和活動準(zhǔn)則。由此也可以看出，信息披露制度更是證券市場健康發(fā)展的重要基礎(chǔ)。

自從20世紀(jì)我國證券市場建立以來，國家對證券市場以及相關(guān)上市公司制定了很多的規(guī)定，明確規(guī)范了了上市公司信息披露時間、內(nèi)容、要求、格式等等，但是在對上市公司的實踐考察中，我們會發(fā)現(xiàn)依舊存在很多上市公司為了經(jīng)營、盈利、管理等多種目的，進(jìn)行不和法規(guī)的披露，過度包裝的招股說明書、托大的虛假性利潤等等，以虛假性的超標(biāo)利潤，欺騙大投資者，蒙蔽社會大眾群體，，嚴(yán)重的破壞了券市場相關(guān)資源配置功能的發(fā)揮，不僅如此，還干擾了投資者的投資決策，對證券市場的穩(wěn)定和發(fā)展有著非常重大的危害，本文對信息披露總結(jié)了如下的不足之處。

（一）不真實性的信息披露

眾所周知，在當(dāng)下上市公司的相關(guān)信息披露中最具有危害性的問題就是會計信息披露的虛偽性、不真實性。在我國上市公司的市場上，很多上市公司為了經(jīng)營、管理、盈利等多種目的，不少上市公司以做假的手段，對外面進(jìn)行非真實性的信息披露，隱藏了公司的實際狀況，以虛假的會計報告以及相關(guān)文告，像大眾群體公布了一系列失實性的信息，包括盈利預(yù)測、稅后利潤及每股盈利等重要數(shù)劇。久而久之，信息披露的不真實性逐漸成為上市公司中信息方面的最為嚴(yán)重也是最具有危害性的問題，虛假性的招股說明書、不合規(guī)范的處理方法、虛增的財務(wù)利潤等等一系列不真實的信息披露，不但蠱惑了股東信任，更是蒙蔽了社會大眾的眼睛。

（二）拖延性的信息披露

上市公司定期報告公布普遍比較及時，一般均能在規(guī)定時間內(nèi)如齊亮相，基本保證信息披露的及時性。但如果仔細(xì)觀察，用心核審，你會發(fā)現(xiàn)信息報告的公布也具有一定的傾向，開始有拖延以及短時間的延期。打個比方說，正常上市公司應(yīng)該選擇報告期限的前30天來披露年報，然而多數(shù)公司都選擇年后60天對外披露年報，基本有很少公司會選擇在年前30天來披露年報，披露的年報不但十分拖延，而且及時性效果也特別的差，況且，如果所呈年報信息不及時，會計信息的有用性以及決策相關(guān)性必然受到了極大的影響，那么年報的可靠性，以及相關(guān)的非法交易就會更加頻繁猖獗。

（三）信息披露的隨意性

伴隨著我國上市公司的治理機(jī)制愈發(fā)不嚴(yán)肅，證券部門及相關(guān)頒布的規(guī)定中也多次表示，我國的上市公司必須在規(guī)定的時間中，在指定的一些期刊上對公司的信息進(jìn)行披露，因此，這使得很多上市公司并沒有認(rèn)識到應(yīng)該及時的將公司的股東及相關(guān)債權(quán)人信息進(jìn)行合理的披露，而是將這件事情看得很是隨意，覺得可有可無，當(dāng)作一種公司的負(fù)擔(dān)，這是上市公司對信息披露方面抱著一種應(yīng)付的態(tài)度。也是這種不嚴(yán)肅的具有偏差的隨意性態(tài)度，使得許多公司不分時間、地點、場合隨意的披露信息，還有的公司對已經(jīng)披露的信息隨意更改，不履行有關(guān)程序。由于公司治理結(jié)構(gòu)的不規(guī)范，信息披露也逐漸成為公司員工所害怕的和逃避的東西。

四、結(jié)論

與舊會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則中的合并會計報表采用實體理論和編制范圍采用“實質(zhì)控制”是比較明顯的變化。合并中所存在的諸多問題雖然不能全部解決，但是對披露信息的準(zhǔn)確度、可靠度、實用性都有很大的提升。并且隨著20世紀(jì)以來我國的證券市場的快速發(fā)展，包括對新上市公司的信息進(jìn)行規(guī)范化的披露，況且信息披露在我國證券市場的發(fā)展中，也有著越來越重要的意義。所以，新會計準(zhǔn)則體系頒布后，我國的上市公司應(yīng)該抱著提高企業(yè)信息披露的質(zhì)量的根本，轉(zhuǎn)換會計思維，深化企業(yè)改革的契機(jī)，保證信息披露的準(zhǔn)確定、有用性、可靠性，使企業(yè)發(fā)展跟隨上國際的腳步。

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（作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）