王芳

摘要：公司治理結(jié)構(gòu)是影響上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立運(yùn)行的重要因素，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是保障審計(jì)客觀性的前提，文章基于公司治理結(jié)構(gòu)與高管認(rèn)知視角，實(shí)證檢驗(yàn)了上市公司獨(dú)立董事比率、董事會(huì)規(guī)模、高管團(tuán)隊(duì)的受教育程度、職業(yè)背景與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系。研究表明：加強(qiáng)上市公司內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，就是要從公司治理的結(jié)構(gòu)入手，完善獨(dú)立董事制度，建立現(xiàn)代企業(yè)的獨(dú)立內(nèi)審模式，同時(shí)需要從改善高層管理人員的認(rèn)識(shí)模式和思維方式入手，提高高管團(tuán)隊(duì)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的重視程度，提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和責(zé)任意識(shí)，從而進(jìn)一步提高上市公司內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì) 獨(dú)立性 公司治理 高管認(rèn)知

一、公司治理與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

上市公司審計(jì)質(zhì)量的主要制約因素就是審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性及審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)性，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度深入發(fā)展，審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)性不斷得到強(qiáng)化，本文僅探討制約審計(jì)質(zhì)量的主要因素——上市公司內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

公司治理與內(nèi)部審計(jì)是兩個(gè)相互交叉又相互區(qū)別的概念，現(xiàn)代企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)是在所有權(quán)和管理權(quán)分離的背景下產(chǎn)生的，委托代理關(guān)系的產(chǎn)生進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制中獨(dú)立審計(jì)的重要性。上市公司的治理結(jié)構(gòu)由股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高管團(tuán)隊(duì)和職能管理人員組成，內(nèi)部審計(jì)在上市公司內(nèi)部控制中發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，而內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立運(yùn)行又是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的決定性因素，在另外一個(gè)層面上，上市公司合理的治理結(jié)構(gòu)又是內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立運(yùn)行的保障。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

獨(dú)立董事制度是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的一個(gè)重要組成部分?，F(xiàn)階段在我國(guó)大部分公司中，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)通常由其他部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)或者由相關(guān)部門(mén)兼任，缺乏獨(dú)立的機(jī)構(gòu)設(shè)置。在內(nèi)控管理中，內(nèi)部審計(jì)只是其中的一個(gè)分支，在影響力上低于風(fēng)險(xiǎn)管理及運(yùn)營(yíng)監(jiān)督方面的管理。在上市公司內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的過(guò)程中，由于獨(dú)立董事特殊的身份，其對(duì)于審計(jì)工作的態(tài)度不同于內(nèi)部董事的態(tài)度，對(duì)于企業(yè)狀況的判斷會(huì)更加客觀，相比內(nèi)部董事，能夠更為公正地看待審計(jì)實(shí)務(wù)。另外現(xiàn)階段我國(guó)上市公司內(nèi)部獨(dú)立董事大部分由高?；蚩蒲性核认嚓P(guān)領(lǐng)域的專(zhuān)家擔(dān)任，其傾向于范圍更廣、覆蓋面更全的審計(jì)，他們的身份需要他們提供更為專(zhuān)業(yè)精準(zhǔn)的審計(jì)判斷，以免影響自己的聲譽(yù)或者承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，他們對(duì)于阻止誤報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的機(jī)會(huì)主義行為具有較強(qiáng)的動(dòng)機(jī)，因此上市公司獨(dú)立董事規(guī)模較大時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性相對(duì)較強(qiáng)，為此，我們提出假設(shè)1：

H1：獨(dú)立董事人數(shù)占上市公司董事會(huì)人數(shù)的比例與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性呈正相關(guān)關(guān)系，即與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值負(fù)相關(guān)。

現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的另外一個(gè)重要方面是董事會(huì)的規(guī)模。在我國(guó)，董事會(huì)規(guī)模受《公司法》的限制，人數(shù)有上限及下限的規(guī)定，上市公司之間的董事會(huì)人數(shù)規(guī)模差異不會(huì)太大，但是還是具有一定的方差。上市公司董事會(huì)規(guī)模較大時(shí)，董事之間的分歧會(huì)加大，在審計(jì)溝通及內(nèi)部控制管理執(zhí)行上會(huì)有阻力，進(jìn)而會(huì)影響到盈余管理的監(jiān)督效率。從現(xiàn)階段上市公司的實(shí)際情況來(lái)看，內(nèi)部控制在事前防范、事中控制和事后監(jiān)督方面都沒(méi)有與內(nèi)部審計(jì)關(guān)聯(lián)起來(lái)，內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有發(fā)揮真正意義上的內(nèi)控作用，但是卻在上市公司其他職能的運(yùn)行中被附屬化。董事會(huì)規(guī)模越大時(shí)，利益平衡成本較高，審計(jì)工作的獨(dú)立性會(huì)受到利益關(guān)系的影響，因此我們提出假設(shè)2：

H2：董事會(huì)規(guī)模與上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，即與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值正相關(guān)。

（二）高管認(rèn)知水平與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

高層管理團(tuán)隊(duì)的認(rèn)知水平?jīng)Q定了其戰(zhàn)略思維與管理理念，受企業(yè)所有者的委托，高管團(tuán)隊(duì)的存在是企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策和運(yùn)營(yíng)的代表，受利益的控制及管理目標(biāo)偏差的影響，管理團(tuán)隊(duì)是否對(duì)內(nèi)部審計(jì)有足夠的重視，或者對(duì)內(nèi)部審計(jì)有公正客觀的判斷和理解，是決定內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立于其他職能部門(mén)，不受影響的重要因素。總的來(lái)說(shuō)，當(dāng)高管團(tuán)隊(duì)具有較高的受教育程度時(shí)，其對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)的管理理念有更為深入的理解和掌握，同時(shí)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立運(yùn)行有更高的要求，為此，提出假設(shè)3：

H3：高管團(tuán)隊(duì)的受教育程度與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性呈正相關(guān)關(guān)系，即與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值負(fù)相關(guān)。

Hambrick和Mason（1984）把高管人員的職業(yè)背景分為了輸出型和職能型，若高管人員具有財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)、行政、風(fēng)險(xiǎn)合規(guī)職能的工作經(jīng)驗(yàn)或從事過(guò)相關(guān)工作，則表明其具有職能型的工作背景。在現(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)相關(guān)制度及措施通常由不參與企業(yè)日常管理的外部董事制定，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置通常由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)管理，或者首席財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)審團(tuán)隊(duì)構(gòu)成。擁有職能型財(cái)務(wù)工作背景的高層管理者，其對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作的開(kāi)展，可以更為鏈條化，在委托代理關(guān)系中，其受到的阻力最小，同時(shí)對(duì)如何開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)，以及對(duì)于內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的重要作用，有著更為全面的認(rèn)知，為此，我們提出假設(shè)4：

H4：高管團(tuán)隊(duì)職能型的工作背景與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性呈正相關(guān)關(guān)系，即與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值負(fù)相關(guān)。

三、研究設(shè)計(jì)及數(shù)據(jù)處理結(jié)果

（一）變量測(cè)量

在上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性足夠強(qiáng)的情況下，被審計(jì)單位對(duì)于盈余的操控空間會(huì)較小，在審計(jì)的最后階段，企業(yè)根據(jù)自身意愿調(diào)整會(huì)計(jì)處理的空間會(huì)變小，參與審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)堅(jiān)持自己的立場(chǎng)與職業(yè)操守，被審計(jì)單位對(duì)于利潤(rùn)的操作就會(huì)減弱，因此，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性越高的上市公司，其操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)越低，反之審計(jì)獨(dú)立性越弱，操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)越高。參考先前的大量實(shí)證研究的方法，本文采用經(jīng)審計(jì)的上市公司年報(bào)中計(jì)算得出的操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)作為審計(jì)獨(dú)立性的替代變量。

獨(dú)立董事比例的測(cè)量為上年度上市公司年報(bào)中公布的獨(dú)立董事占上市公司董事的比例。董事會(huì)規(guī)模為上年度年報(bào)中公布的董事會(huì)人數(shù)，受教育程度參照孫海法等和姜付秀等的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，將教育程度分為5個(gè)等級(jí)，即博士、碩士、本科、大專(zhuān)、高中及以下，并分別賦值5至1。在具體分析時(shí)，采用的是整個(gè)高管團(tuán)隊(duì)受教育程度的平均值；Hambrick和Mason（1984）把高管人員的職業(yè)背景分為了輸出型和職能型，若高管人員具有與財(cái)務(wù)、審計(jì)、運(yùn)營(yíng)內(nèi)控相關(guān)工作經(jīng)歷的，則其具有職能型的工作背景，本研究用高管團(tuán)隊(duì)中具有輸出型職能背景的成員數(shù)占總成員數(shù)的比例來(lái)反映。

（二）回歸分析及數(shù)據(jù)處理結(jié)果

通過(guò)表1可以看出，本文所選定的自變量與因變量之間都具有一定程度上的顯著相關(guān)性，分別為Proportion與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值顯著負(fù)相關(guān)（B=-0.294，P<0.01）、Size與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值顯著正相關(guān)（B=0.0469，P<0.01）、Education與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值負(fù)相關(guān)（B=-0.350，P<0.01）、Background與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值負(fù)相關(guān)（B=-0.350，P<0.01）。以上結(jié)果需要通過(guò)回歸方程進(jìn)行進(jìn)一步的檢驗(yàn)。

為了盡可能避免多重共線(xiàn)性的影響，本文通過(guò)多元層次回歸的方式，構(gòu)建了5個(gè)模型，依次導(dǎo)入控制變量與自變量（見(jiàn)下頁(yè)表2）。從模型1中可以看出，研究所選定的控制變量與因變量之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。從模型2中可以看出，上市公司獨(dú)立董事比例與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值顯著負(fù)相關(guān)（B=-0.298，P<0.01），即說(shuō)明了獨(dú)立董事比例與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性之間具有顯著的正相關(guān)關(guān)系，因此假設(shè)1得到驗(yàn)證。從模型3中可以看出，上市公司董事會(huì)規(guī)模與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值顯著正相關(guān)（B=0.021，P<0.01），即說(shuō)明了董事會(huì)規(guī)模與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性之間具有顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，因此假設(shè)3得到驗(yàn)證。從模型4、5中，H2、H3也得到驗(yàn)證，分別為Model4（B=-0.102，P<0.01）和Model5（B=-0.309，P<0.01）。

四、結(jié)論與實(shí)踐啟示

（一）現(xiàn)階段我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性方面存在的問(wèn)題

1.獨(dú)立董事制度不完善。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立運(yùn)行的關(guān)鍵是審計(jì)委員會(huì)的負(fù)責(zé)人由外部董事選舉或者推薦，其任免不需要經(jīng)過(guò)企業(yè)的高級(jí)管理層，但在實(shí)際工作中，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置通常由行政管理團(tuán)隊(duì)控制，其人員構(gòu)成及權(quán)利設(shè)置上，通常會(huì)受到公司行政管理團(tuán)隊(duì)的干涉，因此真正意義上的委托代理關(guān)系沒(méi)有得到完全的發(fā)揮，在整體利益的驅(qū)動(dòng)下，內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)的行政管理構(gòu)成了鏈條化的運(yùn)行模式。

2.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性缺失。從我國(guó)上市公司的實(shí)際來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置可分為三種形式：第一種是受上市公司董事會(huì)或董事會(huì)所設(shè)的審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)；第二種是受上市公司最高管理者直接領(lǐng)導(dǎo)；第三種是受上市公司總會(huì)計(jì)師的領(lǐng)導(dǎo)。目前，我國(guó)上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，主要由本部門(mén)、本單位負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)，這種模式下，公司的行政領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)于內(nèi)部審計(jì)具有較高的控制程度，內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性得不到應(yīng)有的保障。

3.公司治理結(jié)構(gòu)不合理。這是導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性缺失的一個(gè)重要方面。大部分上市公司中，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是與其他部門(mén)合署辦公的，在日常審計(jì)工作的開(kāi)展中會(huì)受到相關(guān)經(jīng)營(yíng)部門(mén)的抵觸，而在這種情況下，公司的治理結(jié)構(gòu)不能為內(nèi)審部門(mén)的權(quán)威性和獨(dú)立性提供保障，審計(jì)職能的發(fā)揮受到了太多利益沖突方面的限制，這些都進(jìn)一步導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的缺失及審計(jì)質(zhì)量的降低。

4.內(nèi)部審計(jì)人員創(chuàng)新意識(shí)不足、審計(jì)認(rèn)知不到位。審計(jì)工作創(chuàng)新，是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)逐漸加劇、企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境日益復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)隱蔽化和聚集化背景下保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要途徑，目前，由于上市公司內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)人員構(gòu)成的多元化，審計(jì)創(chuàng)新意識(shí)不足，大部分的審計(jì)人員并非專(zhuān)職從事審計(jì)工作，審計(jì)部門(mén)的內(nèi)部管理也處于模糊化的地帶，因此進(jìn)一步導(dǎo)致了創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)力不足。我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立起步較晚，發(fā)展較為緩慢，現(xiàn)階段，仍有很多上市公司沒(méi)有獨(dú)立的內(nèi)審部門(mén)，在人員配備上，由于內(nèi)部審計(jì)工作的特殊性，內(nèi)審人員需要掌握很多專(zhuān)業(yè)以外的協(xié)調(diào)各方利益的才能，內(nèi)審部門(mén)的崗位對(duì)于優(yōu)秀審計(jì)人才的吸引力度不足，也是進(jìn)一步導(dǎo)致上市公司內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量不高的重要因素。

（二）提高上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的政策建議

1.建立符合現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)審模式?！秲?nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨(dú)立性和客觀性， 不得負(fù)責(zé)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行?！币虼?，保障內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)重要方面是保障內(nèi)審人員的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)人員不得承擔(dān)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任， 不能參與內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、安裝和執(zhí)行，而只應(yīng)承擔(dān)與檢查、評(píng)價(jià)和建議相關(guān)的審計(jì)責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的一個(gè)較高層次。內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱，主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低。領(lǐng)導(dǎo)層次越高，獨(dú)立性和權(quán)威性越高；反之，則越弱。

2.健全獨(dú)立董事制度。上市公司設(shè)立獨(dú)立董事，是權(quán)利制衡和監(jiān)督的一種保障，隨著獨(dú)立董事制度在我國(guó)上市公司運(yùn)用的逐漸成熟，獨(dú)立董事的作用要從以往的化解沖突和權(quán)利矛盾轉(zhuǎn)向?qū)＜易稍?xún)與技術(shù)支持。要逐漸建立職業(yè)化的獨(dú)立董事培養(yǎng)機(jī)制，逐漸淘汰由高校教師兼職的獨(dú)立董事制度，另外，獨(dú)立董事要更加注重專(zhuān)業(yè)化、行業(yè)化和本土化，要在公司的內(nèi)部控制開(kāi)展中，通過(guò)其專(zhuān)業(yè)能力和素養(yǎng)為內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性提供保障。

3.提高管理者的認(rèn)知水平及審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平。從公司治理結(jié)構(gòu)的視角來(lái)探討上市公司內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，首先需要改變高層管理者對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)知，要認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)對(duì)于規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)、化解運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的重要作用。在機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)上，創(chuàng)建獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，組建專(zhuān)業(yè)的審計(jì)隊(duì)伍，避免審計(jì)人員由企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)人員兼任的情況，內(nèi)部審計(jì)人員不得承擔(dān)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任，不能參與企業(yè)的日常管理，應(yīng)受公司董事會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo)，要確保內(nèi)審部門(mén)的權(quán)威性和合法性，內(nèi)審機(jī)制也應(yīng)該在相應(yīng)的管理模式下得到強(qiáng)化，逐漸推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)向精細(xì)化和規(guī)范化方向發(fā)展。

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