張 軍

應(yīng)收款項(xiàng)減值測(cè)試方法探析

張 軍

實(shí)務(wù)中對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)減值測(cè)試方法存在爭(zhēng)議。本文首先分析了采用單項(xiàng)和組合相結(jié)合測(cè)試、僅采用單項(xiàng)測(cè)試，兩種方法的法理基礎(chǔ)；然后分析了應(yīng)收款項(xiàng)減值測(cè)試方法在國(guó)務(wù)院國(guó)資委所屬企業(yè)、公開(kāi)發(fā)行證券的上市公司的實(shí)際應(yīng)用情況，得出了對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試應(yīng)同時(shí)采用單項(xiàng)和組合相結(jié)合的測(cè)試方法，而不能僅采用單項(xiàng)測(cè)試；最后提出了應(yīng)收款項(xiàng)減值測(cè)試方法在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的參考模板建議。

應(yīng)收款項(xiàng)減值測(cè)試方法 單項(xiàng)和組合相結(jié)合測(cè)試 單項(xiàng)測(cè)試 參考模板

一、采用單項(xiàng)和組合相結(jié)合測(cè)試應(yīng)收款項(xiàng)減值的方法分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對(duì)單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量〉應(yīng)用指南》指出，一般企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。根據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收款項(xiàng)可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試；也可以與經(jīng)單獨(dú)測(cè)試后未減值的應(yīng)收款項(xiàng)一起按類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合，再按這些應(yīng)收款項(xiàng)組合在資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)組合的實(shí)際損失率為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)時(shí)情況確定本期各項(xiàng)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例，據(jù)此計(jì)算本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。

從以上規(guī)定可知，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試，不管金額大小，不能僅僅采用單項(xiàng)測(cè)試方法，即：一筆一筆的測(cè)試方法進(jìn)行減值測(cè)試。即使對(duì)該單位的全部應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)一筆一筆地進(jìn)行了減值測(cè)試（如果該單位應(yīng)收款筆數(shù)不多，且金額均較大）沒(méi)有發(fā)生減值，仍然要將其按一定的信用特征劃分不同的組合再進(jìn)行減值測(cè)試，并列示在組合測(cè)試之中。

二、僅采用單項(xiàng)測(cè)試應(yīng)收款項(xiàng)減值的方法分析

應(yīng)收款項(xiàng)減值屬于一種會(huì)計(jì)估計(jì)，是對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可回收性的會(huì)計(jì)估計(jì)。

根據(jù)前述《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，單項(xiàng)測(cè)試法是最基本的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法，在可行的情況下應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用。

組合計(jì)提方法是基于信用風(fēng)險(xiǎn)組合，針對(duì)筆數(shù)多、單筆金額小的應(yīng)收款項(xiàng)，在逐筆進(jìn)行單項(xiàng)測(cè)試分析不切實(shí)可行的情況下，基于成本效益原則和概率論中的大數(shù)定律而采用的簡(jiǎn)化處理的技術(shù)方法，旨在對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)組合整體的可回收金額進(jìn)行模擬，但總體上其結(jié)果的可靠性小于單項(xiàng)測(cè)試法。組合測(cè)試只是應(yīng)收款項(xiàng)減值測(cè)試的技術(shù)方法之一。

無(wú)論會(huì)計(jì)估計(jì)的方法如何，其目標(biāo)都是客觀反映應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性。

無(wú)論是否把單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的應(yīng)收款項(xiàng)納入組合測(cè)試的基數(shù)，實(shí)際上應(yīng)收款項(xiàng)整體的可收回性（該組合可能發(fā)生的壞賬損失金額）是不會(huì)變化的。將單獨(dú)測(cè)試未減值應(yīng)收款項(xiàng)納入或者不納入組合測(cè)試范圍，只會(huì)導(dǎo)致相應(yīng)組合的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例發(fā)生相應(yīng)變化，即：在將單獨(dú)測(cè)試未減值應(yīng)收款項(xiàng)納入組合測(cè)試范圍后，相應(yīng)組合的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例應(yīng)當(dāng)隨著基數(shù)的擴(kuò)大而相應(yīng)降低，才能保持應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備總額不變。

所以，是否把單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的應(yīng)收款項(xiàng)納入組合測(cè)試的基數(shù)，將只會(huì)影響到該組合的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，理論上最終的計(jì)提金額都不應(yīng)變。即：將單獨(dú)測(cè)試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)再包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測(cè)試是可行的，但這并不意味著該筆款項(xiàng)將分擔(dān)壞賬損失。

同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2010）》“企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)采用組合方式進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下方面:（1）……，從資產(chǎn)組合的層次看，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試但發(fā)現(xiàn)沒(méi)有減值的資產(chǎn)和沒(méi)有單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試的資產(chǎn)兩者之間，損失率是不同的，因而應(yīng)分別確認(rèn)減值損失。如果企業(yè)沒(méi)有具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)，不需進(jìn)行額外的減值測(cè)試”，如果企業(yè)對(duì)應(yīng)收款均進(jìn)行了單項(xiàng)減值測(cè)試并無(wú)減值，完全可以將該類應(yīng)收款項(xiàng)劃分“單項(xiàng)減值測(cè)試無(wú)減值的組合”進(jìn)行測(cè)試，會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)將其壞賬計(jì)提比例確定為0，這樣的測(cè)試結(jié)果仍然是減值為0，只是程序多一個(gè)組合測(cè)試而已。但是，如果企業(yè)只有一筆應(yīng)收款項(xiàng)，對(duì)其進(jìn)行了單項(xiàng)測(cè)試但無(wú)減值時(shí)，因沒(méi)有具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的其他金融資產(chǎn)，根據(jù)上述規(guī)定，就只能采用單項(xiàng)減值測(cè)試。

表1 應(yīng)收賬款

表2 期末單項(xiàng)金額重大并單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款

表3 應(yīng)收賬款

表4 期末單項(xiàng)金額重大并計(jì)提減值準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款

表5 單項(xiàng)金額重大并單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)

綜上所述，應(yīng)收賬款減值測(cè)試可以僅采用一種方法——單項(xiàng)測(cè)試進(jìn)行，特別是筆數(shù)不多的情況。

三、應(yīng)收款項(xiàng)減值測(cè)試方法在實(shí)際工作中的應(yīng)用

《國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于做好2015年度中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算管理及報(bào)表編制工作的通知》（國(guó)資發(fā)評(píng)價(jià)〔2015〕155號(hào)）所屬附件3《財(cái)務(wù)報(bào)表附注內(nèi)容提要》應(yīng)收款項(xiàng)披露格式如表1、表2。

《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第 15 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定（2014 年修訂）》第十九條 資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)按以下要求進(jìn)行披露：……，（五）區(qū)分單項(xiàng)金額重大并單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng) 、按信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)、單項(xiàng)金額不重大但單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)，列示各類應(yīng)收款項(xiàng)期初余額 、期末余額，分別占應(yīng)收款項(xiàng)期初余額合計(jì)數(shù)、期末余額合計(jì)數(shù)的比例，以及對(duì)應(yīng)各類應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備期初余額、期末余額和計(jì)提比例。

對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)說(shuō)明以下事項(xiàng)：

1. 單項(xiàng)金額重大并單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)逐項(xiàng)披露應(yīng)收款項(xiàng)期末余額、壞賬準(zhǔn)備期末余額、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例及其理由。按信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)區(qū)分不同組合方式披露確定該組合的依據(jù)、該組合中各類應(yīng)收款項(xiàng)期末余額、壞賬準(zhǔn)備期末余額，以及壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例；

……

從以上國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)通知及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》可知，企業(yè)對(duì)應(yīng)收款減值測(cè)試，應(yīng)該同時(shí)使用兩種方法，即：?jiǎn)雾?xiàng)測(cè)試、組合測(cè)試。即使對(duì)所有應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行了單項(xiàng)測(cè)試，仍然還需要對(duì)單項(xiàng)減值測(cè)試未發(fā)現(xiàn)減值的款項(xiàng)進(jìn)行組合測(cè)試，只是組合類別可以劃分為“單項(xiàng)減值測(cè)試無(wú)減值應(yīng)收款項(xiàng)”組合、“期后已全額收回的應(yīng)收款項(xiàng)”組合等，在報(bào)表附注“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)”部分，將該類組合的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例確定為0。

同時(shí)，前述表2“單項(xiàng)金額重大并單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款”必須計(jì)提有大于零的壞賬準(zhǔn)備，即：表2中“計(jì)提比例”必須大于零，“壞賬準(zhǔn)備”欄每一行均應(yīng)有大于零的金額。

表6 按組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)

表7 單項(xiàng)金額雖不重大但單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)

表8 賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

表9 應(yīng)收賬款

對(duì)單項(xiàng)測(cè)試無(wú)減值的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)調(diào)整到“按信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款”中的某一組合內(nèi)，即：“按信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款”中有可能某一筆或某一組合應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備為零。

表3、表4均為錯(cuò)識(shí)的披露格式。

根據(jù)上述分析，表3、表4中圓圈位置均應(yīng)有大于零的數(shù)字。如果經(jīng)單項(xiàng)測(cè)試，應(yīng)收重慶M公司、重慶R公司款項(xiàng)確實(shí)無(wú)減值，則應(yīng)將其調(diào)整到“按信用風(fēng)險(xiǎn)特征組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款”進(jìn)行組合測(cè)試，即：“單項(xiàng)金額重大并單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款”行應(yīng)無(wú)數(shù)字，同時(shí)也不應(yīng)列示上述表4。

表10 期末單項(xiàng)金額重大并計(jì)提減值準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款

表11 單項(xiàng)減值測(cè)試無(wú)減值應(yīng)收款項(xiàng)

表12 期后已全額收回的應(yīng)收款項(xiàng)

表13 采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款

表14 期末單項(xiàng)金額雖不重大但單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款

四、應(yīng)收款項(xiàng)減值測(cè)試方法在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的參考模板

1.財(cái)務(wù)報(bào)表附注“會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)”部分的披露

本公司應(yīng)收款項(xiàng)主要包括應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期應(yīng)收款和其他應(yīng)收款。在資產(chǎn)負(fù)債表日有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，本公司根據(jù)其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額確認(rèn)減值損失。見(jiàn)表5-8。

組合中，采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備情況如表8。

2.“報(bào)表項(xiàng)目注釋”部分的披露見(jiàn)表9-14。

作者單位：大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所