（副教授）

混合銷售行為的存在基礎(chǔ)及稅務(wù)處理新變化

王增民（副教授）

2017年5月1日開始實(shí)施的國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)對(duì)混合銷售行為的概念和稅務(wù)處理又有了新的規(guī)定。從混合銷售行為存在的基礎(chǔ)出發(fā)，通過(guò)分析“營(yíng)改增”前、全面“營(yíng)改增”后、國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)開始實(shí)施后混合銷售的內(nèi)涵和稅務(wù)處理變化，發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅收法規(guī)應(yīng)統(tǒng)一混合銷售的定義、屬性、稅務(wù)處理方法，增強(qiáng)稅法文件的規(guī)范性，避免歧義。

混合銷售；營(yíng)改增；存在基礎(chǔ)；稅務(wù)處理

一、混合銷售行為存在的基礎(chǔ)

1.混合銷售行為概念內(nèi)涵的變化。自1994年稅制改革以來(lái)至全面“營(yíng)改增”之前，我國(guó)在商品稅領(lǐng)域長(zhǎng)期實(shí)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行的稅制?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》）規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，即為混合銷售行為。因此，混合銷售行為的實(shí)質(zhì)是在一項(xiàng)緊密相連且有從屬關(guān)系的銷售行為中，對(duì)同一客戶既銷售增值稅納稅范圍內(nèi)的貨物又提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)或服務(wù)。

2012年開始試點(diǎn)“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀悜?yīng)稅服務(wù)，一項(xiàng)銷售行為跨兩個(gè)稅種的混合銷售行為在實(shí)務(wù)中也隨之減少，現(xiàn)在基本沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)了。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)“營(yíng)改增”發(fā)布的有關(guān)文件中，如《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2011］111號(hào)）、《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2013］37號(hào)）、《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號(hào)）等均不再出現(xiàn)“混合銷售”概念，同時(shí)又都出現(xiàn)了“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的概念，用以界定隨著營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)范圍逐漸合并到增值稅納稅范圍，“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人出現(xiàn)的“兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)”的新狀態(tài)。

2016年5月1日全面推行“營(yíng)改增”后，隨著營(yíng)業(yè)稅的取消，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)也不復(fù)存在，此時(shí)“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的本質(zhì)是納稅人在營(yíng)業(yè)執(zhí)照所注冊(cè)的經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)兼營(yíng)兩項(xiàng)以上按不同稅率或征收率繳納增值稅的業(yè)務(wù)?；诖?，《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件2用增值稅法規(guī)中一直存在的“兼營(yíng)”概念替代了“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”，簡(jiǎn)化概念的同時(shí)回歸業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此，財(cái)稅［2016］36號(hào)文件雖然重新將“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物”界定為“混合銷售”，但該“混合銷售”已和“營(yíng)改增”前的“混合銷售”有了本質(zhì)的區(qū)別。

2.混合銷售行為存在的根本原因。在實(shí)務(wù)中，屬于混合銷售的一項(xiàng)銷售行為內(nèi)部所包含的貨物或服務(wù)有緊密相連的從屬關(guān)系，從屬銷售行為的標(biāo)的物可能是貨物也可能是服務(wù)，該標(biāo)的物一般不在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)，且其銷售額在該銷售行為的總銷售額中占比很小。

根據(jù)《民法通則》和《公司法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在登記機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)范圍內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。國(guó)家稅務(wù)總局雖然并未規(guī)定企業(yè)不能超越營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證中列示的經(jīng)營(yíng)范圍開具增值稅專用發(fā)票，但實(shí)務(wù)中企業(yè)發(fā)生超越經(jīng)營(yíng)范圍的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，需要開具增值稅發(fā)票時(shí)，要到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，或申請(qǐng)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的變更登記，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍，這會(huì)在一定程度上增加企業(yè)的管理成本。通常只有超越經(jīng)營(yíng)范圍的業(yè)務(wù)達(dá)到一定發(fā)生頻次和較高的銷售占比或者計(jì)劃長(zhǎng)期發(fā)展該業(yè)務(wù)時(shí)，企業(yè)才會(huì)申請(qǐng)變更營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證經(jīng)營(yíng)范圍。而與混合銷售從屬行為相聯(lián)系的貨物或服務(wù)，恰好屬于企業(yè)不準(zhǔn)備深入涉足，也不準(zhǔn)備調(diào)整擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍的領(lǐng)域。

“營(yíng)改增”后，“混合銷售”概念之所以被重新界定，再次區(qū)別于“兼營(yíng)”而獨(dú)立存在，最根本的原因是企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍的有限性和增值稅納稅范圍的廣泛性之間的矛盾并沒(méi)有隨著營(yíng)業(yè)稅的取消而消除。從成本效益角度考慮，企業(yè)不可能為混合銷售中隨機(jī)出現(xiàn)的各類從屬業(yè)務(wù)無(wú)限擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍。因此，對(duì)于一項(xiàng)銷售行為的主業(yè)務(wù)和從屬業(yè)務(wù)，只按主業(yè)務(wù)項(xiàng)目開具增值稅發(fā)票，并按主業(yè)務(wù)的稅率繳納增值稅，不僅能簡(jiǎn)化企業(yè)的工作，也能提高稅收征管的效率，這也正是稅法中對(duì)混合銷售稅務(wù)處理的指導(dǎo)原則。

二、全面“營(yíng)改增”后混合銷售的稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文件，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售，或以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅，其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

1.按照銷售貨物繳納增值稅的混合銷售。工商業(yè)企業(yè)（含個(gè)體工商戶）或以工商業(yè)為主業(yè)兼營(yíng)服務(wù)業(yè)的企業(yè)（含個(gè)體工商戶），因其主業(yè)為銷售貨物，所以在發(fā)生混合銷售行為時(shí)，銷售額全額按照貨物的稅率繳納增值稅。稅法雖然沒(méi)有明確規(guī)定與服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣，但根據(jù)增值稅抵扣鏈條完整的要求，抵扣是合理的。

例1：甲企業(yè)為工商業(yè)增值稅一般納稅人，2016年6月銷售貨物的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)，取得含稅收入1170萬(wàn)元，當(dāng)月采購(gòu)材料936萬(wàn)元（含稅），取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅為136萬(wàn)元。甲企業(yè)不經(jīng)營(yíng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)，對(duì)外提供的運(yùn)輸服務(wù)是向乙運(yùn)輸企業(yè)（一般納稅人）購(gòu)買的，支付含稅運(yùn)費(fèi)8.88萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票。

分析：甲企業(yè)銷售貨物的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)為混合銷售行為，因甲企業(yè)的主業(yè)為貨物銷售，該混合銷售行為應(yīng)按17%的稅率繳納增值稅，與銷售貨物和服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣。

甲企業(yè)6月應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=1170÷（1+17%）×17%-136-8.88÷（1＋11%）×11%=33.12（萬(wàn)元）

2.按照銷售服務(wù)繳納增值稅的混合銷售。工商業(yè)企業(yè)（含個(gè)體工商戶）以外的提供服務(wù)或以提供服務(wù)為主業(yè)兼營(yíng)工商業(yè)的企業(yè)（含個(gè)體工商戶）在發(fā)生混合銷售行為時(shí)，因其主業(yè)為提供服務(wù)，所以銷售額全額按銷售服務(wù)的稅率繳納增值稅。一般納稅人為實(shí)現(xiàn)混合銷售行為中貨物和服務(wù)的銷售而購(gòu)進(jìn)的貨物或服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

例2：乙酒店為服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人，2016年6月提供餐飲服務(wù)的含稅營(yíng)業(yè)額為106萬(wàn)元；提供餐飲服務(wù)的同時(shí)銷售酒水、飲料等貨物，總含稅營(yíng)業(yè)額為84.8萬(wàn)元。當(dāng)月該酒店從某農(nóng)場(chǎng)購(gòu)進(jìn)糧食和蔬菜30萬(wàn)元，取得銷售發(fā)票，從超市購(gòu)進(jìn)酒水和飲料，含稅價(jià)23.4萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票。

分析：乙酒店單純提供餐飲服務(wù)屬于正常銷售，應(yīng)按6%的稅率繳納增值稅，而其提供餐飲服務(wù)的同時(shí)銷售酒水飲料屬于混合銷售行為。因該酒店以提供餐飲服務(wù)為主業(yè)，所以84.8萬(wàn)元營(yíng)業(yè)額應(yīng)全額按6%的稅率繳納增值稅，購(gòu)進(jìn)的糧食、酒水和飲料的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣。

乙酒店6月應(yīng)交增值稅=（106+84.8）÷（1+6%）×6%-30×13%-23.4÷（1+17%）×17%=3.5（萬(wàn)元）

三、2017年5月1日以后混合銷售的稅務(wù)處理

1.特殊混合銷售行為被重新界定。“營(yíng)改增”前，《細(xì)則》第六條規(guī)定，納稅人“銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)”的混合銷售行為，“應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額”。該類混合銷售行為與《細(xì)則》第五條規(guī)定的不分別核算貨物銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，而是根據(jù)納稅人主業(yè)，將銷售額整體視同銷售貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)，繳納增值稅或營(yíng)業(yè)稅的混合銷售行為在稅務(wù)處理上有本質(zhì)的區(qū)別，本文將其界定為特殊混合銷售行為。

財(cái)稅［2016］36號(hào)文件未對(duì)特殊混合銷售行為及其稅務(wù)處理做出專門規(guī)定，這使得實(shí)務(wù)中存在的“銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)”的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理成了盲區(qū)。

2017年5月1日實(shí)施的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）對(duì)特殊混合銷售行為進(jìn)行了重新界定：納稅人“銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)”，不屬于財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定的混合銷售，“應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”。

自產(chǎn)貨物和建筑、安裝服務(wù)的銷售額在總銷售額占比中較為相當(dāng)，無(wú)明顯主從關(guān)系，而且自產(chǎn)貨物和建筑、安裝服務(wù)都屬于企業(yè)涉足并計(jì)劃發(fā)展的重要業(yè)務(wù)單元，通常都在納稅人營(yíng)業(yè)執(zhí)照登記的經(jīng)營(yíng)范圍之內(nèi)。鑒于此，國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)該類業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理與兼營(yíng)一致。

2.銷售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)。國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)將《細(xì)則》中特殊混合銷售的“建筑業(yè)勞務(wù)”細(xì)化為“建筑、安裝服務(wù)”（具體內(nèi)容見財(cái)稅［2016］36號(hào)附件1），將“自產(chǎn)貨物”細(xì)化為“活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件”等貨物，在稅務(wù)處理上，由原來(lái)的分別核算貨物和建筑業(yè)勞務(wù)銷售額（未分別核算的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物銷售額），并分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，改為分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額（取消稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)貨物銷售額的核定），分別適用貨物和建筑服務(wù)的稅率或征收率繳納增值稅。

例3：丙企業(yè)兼營(yíng)建筑業(yè)和制冷設(shè)備生產(chǎn)，為增值稅一般納稅人，2017年6月1日與某企業(yè)簽訂建筑工程承包合同，合同開工日期為2017年6月5日，丙企業(yè)以包工包料形式提供建筑服務(wù)的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝中央空調(diào)系統(tǒng)，該系統(tǒng)使用丙企業(yè)自產(chǎn)的制冷設(shè)備。已知建筑安裝工程的銷售額為888萬(wàn)元（含稅），制冷設(shè)備的銷售額為23.4萬(wàn)元（含稅）。

分析：按財(cái)稅［2016］36號(hào)文件的規(guī)定，丙企業(yè)所提供的建筑服務(wù)不屬于以清包工方式提供的建筑服務(wù)，不屬于甲供工程，也不屬于合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程老項(xiàng)目，所以不能選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，只能采用一般計(jì)稅方法，按11%的稅率計(jì)稅。按國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)的規(guī)定，丙企業(yè)銷售自產(chǎn)中央空調(diào)的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)應(yīng)分別核算銷售額，中央空調(diào)適用17%的稅率，建筑、安裝服務(wù)適用11%的稅率。

丙企業(yè)6月增值稅銷項(xiàng)稅額=888÷（1+11%）×11%+23.4÷（1+17%）×17%=91.4（萬(wàn)元）

3.銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)。納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，屬于“一項(xiàng)銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物”，符合財(cái)稅［2016］36號(hào)文件對(duì)混合銷售的定義。如果電梯屬于納稅人自產(chǎn)，則屬于國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)中界定的納稅人“銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)”行為。為了避免納稅人在稅務(wù)處理時(shí)產(chǎn)生歧義，該公告第四條規(guī)定：“一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！奔床徽撾娞菔峭赓?gòu)還是自產(chǎn)，都按兼營(yíng)處理。

例4：丁公司兼營(yíng)電梯的制造和安裝，為增值稅一般納稅人，2017年5月向某企業(yè)銷售電梯一部，同時(shí)負(fù)責(zé)安裝，共收款24萬(wàn)元，其中電梯售價(jià)23.4萬(wàn)元，安裝費(fèi)為0.6萬(wàn)元。

分析：電梯應(yīng)按17%的稅率繳納增值稅，安裝服務(wù)應(yīng)按建筑業(yè)繳納增值稅，既可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（適用3%的征收率），也可以選擇一般計(jì)稅方法（適用6%的稅率）。

丁公司選擇一般計(jì)稅方法時(shí)：當(dāng)月增值稅銷項(xiàng)稅額=23.4÷（1+17%）×17%+0.6÷（1+11%）×11%=3.46（萬(wàn)元）。

丁公司選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)：當(dāng)月增值稅銷項(xiàng)稅額=23.4÷（1+17%）×17%=3.4（萬(wàn)元），安裝服務(wù)應(yīng)交增值稅=0.6÷（1+3%）×3%=0.02（萬(wàn)元）。

可見，安裝服務(wù)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)稅負(fù)更低。

四、混合銷售行為稅收法規(guī)完善建議

全面“營(yíng)改增”試點(diǎn)期結(jié)束后，《細(xì)則》及相關(guān)稅收法規(guī)文件中，混合銷售的定義和稅務(wù)處理方法應(yīng)保持一致。無(wú)論是當(dāng)前《細(xì)則》中界定的特殊混合銷售，還是國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)中界定的納稅人“銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)”，納稅人“銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)”，其本質(zhì)都屬于混合銷售，稅法應(yīng)在統(tǒng)一其混合銷售屬性的同時(shí)，按業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分視同主業(yè)計(jì)稅和兼營(yíng)兩種情況進(jìn)行處理。因增值稅可以避免抵扣鏈條斷裂的功能屬性，納稅人為實(shí)現(xiàn)混合銷售行為而發(fā)生的外購(gòu)業(yè)務(wù)，無(wú)論標(biāo)的是貨物還是服務(wù)，如果銷售方確認(rèn)了銷項(xiàng)稅額，就應(yīng)該允許納稅人對(duì)應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。為使納稅人正確計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額，這一點(diǎn)需要在稅法中進(jìn)一步明確。

張園園，馬明.“營(yíng)改增”下混合銷售和兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理辨析［J］.財(cái)會(huì)月刊，2016（25）.

胡愛萍.混合銷售、兼營(yíng)行為與混業(yè)經(jīng)營(yíng)稅收政策盲點(diǎn)解析［J］.財(cái)會(huì)通訊，2015（31）.

F234.4

A

1004-0994（2017）34-0104-3

鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院科研基金資助項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2016JGZD01）

鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院，鄭州451150