■/惠全紅

建筑企業(yè)，全面實行營改增后，在制度上實行增值稅下銷項抵扣進項稅——“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”。對掛靠經(jīng)營類的建筑企業(yè)來說，將遇到稅務(wù)挑戰(zhàn)。那種以前“只收管理費、基本上不管項目”的掛靠管理方式將面臨終結(jié)。掛靠模式下，掛靠人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，但卻以被掛靠人名義經(jīng)營，所以，營業(yè)稅納稅義務(wù)人為被掛靠人。被掛靠人在收到業(yè)主工程款后，將管理費、營業(yè)稅以及附加一并扣留，剩余款項撥付掛靠人。

一、掛靠、轉(zhuǎn)包和違法分包的認定

由于建筑工程質(zhì)量與人民生命、財產(chǎn)安全緊密相關(guān)，因此國家對建筑施工企業(yè)實行嚴格的市場準入制度。建筑施工企業(yè)只有在取得資質(zhì)證書后，才能進入建筑市場，并且只能在資質(zhì)等級許可的范圍內(nèi)，與發(fā)包方簽訂建設(shè)工程施工合同。但是由于我國建筑市場“僧多粥少”，承包人競爭相當激烈，于是借用資質(zhì)的現(xiàn)象就“應(yīng)運而生”了，這里的“借用資質(zhì)”既包括沒有資質(zhì)的個人、單位向有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)借用資質(zhì)，又包括低資質(zhì)的建筑施工企業(yè)，向高資質(zhì)的建筑施工企業(yè)借用資質(zhì)，以求與建設(shè)項目要求相適應(yīng)，這種行為在法律上被稱為“掛靠”。

（一）“掛靠”的特點

1.掛靠人沒有從事建筑活動的主體資格，或者雖有從事建筑活動的資格，但不具備與建設(shè)項目的要求相適應(yīng)的資質(zhì)等級；

2.被掛靠的施工企業(yè)具有與建設(shè)項目的要求相適應(yīng)的資質(zhì)等級證書，但往往缺乏承攬該工程項目的手段和能力；

3.掛靠人向被掛靠的施工企業(yè)交納一定數(shù)額的“管理費”，被掛靠的施工企業(yè)收取“管理費”后以自己名義對外訂立合同以及辦理有關(guān)手續(xù)，但不對實際施工活動實施管理，或者所謂“管理”也僅僅停留在形式上，并不承擔技術(shù)、質(zhì)量、納稅等實質(zhì)責任。

（二）轉(zhuǎn)包和違法分包的認定

《建筑法》第29條規(guī)定：“建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成，禁止總承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位。禁止分包單位將其承包的工程再分包”。

轉(zhuǎn)包是指承包人將所承包工程完全轉(zhuǎn)手給他人承包的行為。由于轉(zhuǎn)包危害很多，容易造成投機行為，由于層層剝皮，致使真正投入到工程上的資金不足，容易發(fā)生建筑工程質(zhì)量與安全事故等等，因此轉(zhuǎn)包一向是我國法律明令禁止的行為?！督ㄖā返?8條規(guī)定：“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人”；《合同法》第272條第2款規(guī)定：“承包人不得將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)包給第三或者將其承包的全部建設(shè)工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給第三人”。

二、掛靠、轉(zhuǎn)包和違法分包行為的稅務(wù)風險

對于掛靠的納稅主體，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對外經(jīng)營有發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任，以發(fā)包人為納稅人；否則，以承包人為納稅人。這個規(guī)定要注意兩個關(guān)鍵點，一是承包、承租和掛靠成因不同，但在納稅主體統(tǒng)一；二是看以誰的名義經(jīng)營，就以誰作為納稅主體?？梢姡惙▽炜啃袨榈纳娑惤缍ㄊ乔逦?。但在實務(wù)中，幾乎所有的掛靠行為均采用私下操作方式，也就是向稅務(wù)機關(guān)隱瞞了掛靠模式，統(tǒng)一以被掛靠方的名義面對稅務(wù)機關(guān)。這就使得掛靠情況變得復雜，加上實際操作中雙方對各自權(quán)利義務(wù)的不同界定和風險的不同劃分，導致掛靠成為一個財稅爭議問題。

最高院《關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第4條對掛靠經(jīng)營、非法轉(zhuǎn)包、違法分包三種違法行為的法律后果予以明確規(guī)定。根據(jù)該法條規(guī)定，實施這三種違法行為有兩個法律后果：

第一，因掛靠經(jīng)營、非法轉(zhuǎn)包、違法分包三種違法行為而訂立的建設(shè)工程施工合同因違反了《建筑法》、《合同法》等法律的強制性規(guī)定而無效。

第二，掛靠經(jīng)營、非法轉(zhuǎn)包、違法行為偷逃國家稅款。

“營改增”將對建筑行業(yè)帶來巨大的沖擊和影響，特別是一些原來有一定的資質(zhì)、主要依靠掛靠收取管理費的建筑企業(yè)將面臨能否“生存”的巨大壓力。掛靠經(jīng)營，雖然違反了有關(guān)規(guī)定，屬于不合法行為，但在建筑業(yè)中司空見慣，非常普遍的存在。有些企業(yè)甚至依靠掛靠才能生存。掛靠作為建筑企業(yè)的一大“頑疾”，不僅擾亂了市場，偷逃稅款，而且還滋生了很多腐敗問題。

營改增后，虛假業(yè)務(wù)和發(fā)票難以存在，而且要求業(yè)務(wù)更真實，增值稅專用發(fā)票開具“三流合一”，實現(xiàn)了全國發(fā)票聯(lián)網(wǎng)在金稅三期實施嚴格監(jiān)管。這對原來掛靠經(jīng)營來說，是一個致命的問題，對未來是一場革命，大量嚴重違法行為將走向終點，個別依然持續(xù)的掛靠行為實施難度和雙方風險均增加。

三、防范掛靠、轉(zhuǎn)包和違法分包行為發(fā)生的對策

第一，各級有關(guān)建設(shè)工程行政主管部門、招標投標管理部門、質(zhì)量安全監(jiān)督機構(gòu)的工作人員，必須嚴格遵守《中華人民共和國建筑法》、《中華人民共和國合同法》相關(guān)規(guī)定，對未嚴格履行職責或明知建設(shè)工程轉(zhuǎn)包、違法分包和掛靠行為放任不管、甚至包庇縱容的，由相關(guān)部門追究有關(guān)責任人員的政紀責任，造成重大安全生產(chǎn)事故的，加重處理。涉嫌犯罪的，由司法機關(guān)追究刑事責任。

第二，實施主體和納稅主體一致。建筑企業(yè)承攬工程項目，企業(yè)法人實施負責，保證建筑企業(yè)“營改增”后工程實施主體和納稅主體一致，進項稅和銷項稅主體統(tǒng)一，才能是增值稅抵扣鏈條不會斷裂。管好自己的資質(zhì)，完善資質(zhì)管理辦法，嚴禁向無資質(zhì)、系統(tǒng)外掛靠單位出借資質(zhì)，嚴禁將項目提點大包或非法轉(zhuǎn)包。

最近，建設(shè)部針對建筑企業(yè)實行營改增以及掛靠問題，專家也展開了討論。營改增是一項十分復雜的系統(tǒng)工程，其改革結(jié)果受各種市場環(huán)境和社會環(huán)境的影響，對于建筑企業(yè)而言，由于這項改革涉及到企業(yè)會計核算、涉稅事項等多方面的工作，企業(yè)必須需要超前謀劃、積極應(yīng)對，使營改增能夠在建筑企業(yè)得到發(fā)展。在2016年5月建筑企業(yè)全面實行營改增后，規(guī)范建筑市場，打擊非法聯(lián)營掛靠，淘汰了一批不合格的企業(yè)。在一些擁有資質(zhì)資源的施工企業(yè)，有一種操作模式頗具借鑒意義，企業(yè)將確有實力且講誠信的資本或項目的所有人納入旗下，組建分公司，通過一種開放的體制模式，最大限度且合法有效地整合、運用社會資源，以求得企業(yè)自身的發(fā)展壯大。

[1]阮智勇.建筑業(yè)企業(yè)“營改增”測算表講解提綱〔J〕.中國建筑會計學會，2012（06）.

[2]馬秀麗.增值率視角下營改增前后企業(yè)稅負比較〔J〕.財會月刊，2013（02）.