付慧姝

(南昌大學 法學院，江西南昌 330031)

我國環(huán)境保護稅立法應關注的幾個問題
——以社會可接受性為視角

付慧姝

(南昌大學 法學院，江西南昌 330031)

環(huán)境保護稅的理想化功能主要表現(xiàn)為為環(huán)保事業(yè)籌資、刺激生產(chǎn)者和消費者調(diào)整生產(chǎn)與消費行為，有效實現(xiàn)資源的代內(nèi)公平和代際公平配置。公眾對環(huán)境保護稅的接受程度會影響到納稅人的稅收遵從度，進而影響環(huán)境保護稅功能的實現(xiàn)。要發(fā)揮環(huán)境保護稅的理想化功能，應在立法中體現(xiàn)稅收公平，提高征管效率，實現(xiàn)稅收中性和保障公眾參與，以提升環(huán)境保護稅的社會可接受性。

環(huán)境保護稅；可接受性；稅收公平； 稅收中性

引 言

人類步入21世紀，環(huán)境問題日益凸顯。在解決環(huán)境問題的諸多對策中，作為基于市場的環(huán)境經(jīng)濟政策手段——環(huán)境稅收制度引起了學界和各國政府的共同關注。中國近30年改革開放和社會主義現(xiàn)代化建設都取得了令人矚目的成就，但經(jīng)濟的高速發(fā)展、城鎮(zhèn)化的推進也帶來了日益嚴重的環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題，尤其是大氣污染問題非常突出，引起了各界的普遍關注與擔憂。2014年兩會期間我國政府明確表示目前我國環(huán)境污染矛盾突出，政府將像對貧困宣戰(zhàn)一樣，堅決向污染宣戰(zhàn)。*參見中國國務院總理李克強2014年3月5日在十二屆全國人大二次會議開幕式上的講話。我國公布了一系列旨在解決環(huán)境問題的政策和計劃，環(huán)境保護稅制度就是其中令人矚目的一項。2013年，國家財政部、國家稅務總局、環(huán)境保護部聯(lián)合國務院法制辦成立了相關領導小組和工作組，我國的環(huán)境保護稅立法工作正式啟動。國務院總理李克強在政府工作報告中明確指出財稅體制改革是2014年工作的重頭戲，而做好環(huán)境保護立法相關工作是推進我國稅收制度改革工作的重要內(nèi)容之一。2015年6月10日國務院法制辦將財政部、稅務總局、環(huán)境保護部起草的《中華人民共和國環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》(以下簡稱《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》)及說明全文公布，向社會各界征求意見。2016年8月29日，環(huán)境保護稅法草案提請全國人大常委會首次審議。至此，我國的環(huán)境保護稅立法出臺呼之欲出，環(huán)境保護稅的立法進入關鍵決策階段，這是我國綠色財政稅收制度改革進程中的重要步驟。

一、環(huán)境保護稅的社會可接受性

我國《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》中所稱環(huán)境保護稅，在理論上又稱環(huán)境稅(Environmental Taxes)、生態(tài)稅(Ecological Taxes)、綠色稅(Green Taxes)，廣義的環(huán)境稅是指所有基于環(huán)境保護目的而征收的稅收以及所采用的相關稅收措施，例如對投資于防止污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免。狹義的環(huán)境稅是專指針對某種在使用或釋放時會對環(huán)境造成特定的負面影響的單位物質(zhì)所征收的稅，典型的如各種排污稅。在我國《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》中規(guī)定的應稅污染物為大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，所以涉及的主要就是排污稅。

環(huán)境保護稅的理想化功能主要有三項：一為籌資作用，環(huán)境保護稅一旦開征會增加國家財政收入，這是所有稅收的共同功能。但各國在環(huán)境稅法中都將該項收入用于環(huán)保事業(yè)，這有利于環(huán)保目標的實現(xiàn)。二為刺激功能，環(huán)境保護稅的開征能迫使生產(chǎn)者和消費者在生產(chǎn)、生活的經(jīng)濟決策中考慮污染成本，從而鼓勵生產(chǎn)者調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營方式和生產(chǎn)結構，促進轉(zhuǎn)型；刺激消費者改變生活方式與消費行為。三為公平效益，環(huán)境保護稅的開征能有效實現(xiàn)資源代內(nèi)公平與代際公平的配置，營造公平的行業(yè)競爭環(huán)境，調(diào)節(jié)個人收入，實現(xiàn)分配公平。此三項功能為一種理想化的設定，環(huán)境保護稅在征收中能否發(fā)揮上述功效，取決于許多因素，例如配套制度、征收成本、公眾參與等等。

與傳統(tǒng)的命令控制手段相比較，環(huán)境保護稅制度最突出的特點和優(yōu)勢在于其建立于市場機制之上，具有更大的靈活性與高效性。以排污稅為例，排污稅是直接針對排放到環(huán)境中的污染物征收的稅收，例如向水體中排放污水。污染者面對此稅種的開征，有可能會采取三種措施來應對：一是消極地減少產(chǎn)量，以此降低稅收成本；二是安裝削減污染的設備，例如通過安裝凈水器或其他設備來減少污染排放；三是通過提高生產(chǎn)效率或是改進生產(chǎn)工藝以減少污染。這三項應對措施都將能減少污染者繳納的排污稅，降低其納稅成本。同時這三項措施無論采用哪一項都將有益于污染防治，污染者會根據(jù)自身的情況結合對利益最大化的價值追求來做出自己的選擇?？梢?，環(huán)境保護稅充分利用了市場機制，它是一種自我規(guī)范、自我調(diào)節(jié)的手段，只要制度設計合理，征管實施到位，將借助市場的力量來解決污染問題，與傳統(tǒng)的禁令式或命令式監(jiān)管手段相比較，管理、監(jiān)督和強制實施的成本都將被大大節(jié)約。

在我國的環(huán)境保護稅立法工作中，要實現(xiàn)環(huán)境保護稅制度與現(xiàn)行稅制的順利對接，破解環(huán)境保護稅征管中的技術難題，更好地發(fā)揮環(huán)境保護稅的應有功效有許多立法上的難題需要攻克與解決。目前各界對我國環(huán)境保護稅的立法和征管工作尚存疑慮，在《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》征求意見的過程中，許多專業(yè)人士都對環(huán)境保護稅開征后的實際效果表示了擔憂。在《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》中基本上依照“稅負平移”原則將我國現(xiàn)行的排污費制度進行平移，因此環(huán)境保護稅能否發(fā)揮理想化之功效，實現(xiàn)所謂的“雙重紅利”呢？尤其是相關行業(yè)及對環(huán)境保護稅的開征接受程度有限，因此，提高環(huán)境保護稅的社會可接受性，進而提升納稅人的稅收遵從度，是順利推進環(huán)境保護稅立法與征管工作的關鍵，也是更好地體現(xiàn)環(huán)境保護稅的優(yōu)勢、實現(xiàn)環(huán)境保護稅功能的重點與難點問題。

二、環(huán)境保護稅的稅收公平

稅法的社會可接受性，是指社會公眾對國家的稅法制度所規(guī)定的征稅理由、征收范圍等內(nèi)容，基于認可和認同而形成的主觀評價，體現(xiàn)的是稅法價值、執(zhí)行方式和大眾認識、情理預設的相容程度。*參見靳文輝：《稅法的社會可接受性論綱》，載《甘肅政法學院學報》 2015第6期。環(huán)境保護稅的社會可接受性體現(xiàn)的是民眾對環(huán)境保護稅的功能預設、征收標準、征收方式等內(nèi)容的認可程度，它關乎環(huán)境保護稅制度的推行與效率。在我國，環(huán)境保護稅作為一個全新的稅種推出，社會公眾對這一新稅種的接受程度不僅在于財稅專家運用計算工具、經(jīng)濟學原理就納稅人對環(huán)境保護稅的負稅能力、環(huán)境保護稅征收成本等數(shù)據(jù)的精準測算，更重要體現(xiàn)在環(huán)境保護稅立法方案是否代表了基本的公平與正義，是否體現(xiàn)了納稅人對環(huán)境保護稅的訴求。

公平是法律的基本價值追求，美國經(jīng)濟學家斯蒂格利茨指出，“判斷一個良好稅收體系的第一標準是公平……第二個重要標準是效率”。*參見[美]斯蒂格利茨：《經(jīng)濟學》，郭曉惠等譯，中國人民大學出版社1997年版，第517頁。一方面，從功能的角度看，建立于市場機制基礎之上的環(huán)境保護稅制度要發(fā)揮其最優(yōu)的功效，需要在制度構建中充分考慮市場因素，其功效的發(fā)揮將在很大程度取決于環(huán)境保護稅制度是否能真正建立于公平與效率的基礎之上。另一方面，從可接受性的角度看，環(huán)境保護稅立法能否充分體現(xiàn)公平，是影響到民眾對環(huán)境保護稅接受程度的關鍵性要素。建構于市場機制之上的環(huán)境保護稅制度理應體現(xiàn)公平性。然而作為環(huán)境經(jīng)濟政策之一的環(huán)境保護稅制度，其公平性有多重維度，因此要使環(huán)境保護稅立法體現(xiàn)公平，更好地為民眾所接受，勢必要從多維度入手，消除影響環(huán)境保護稅公平性的障礙，將公平性的價值追求落到實處。

第一，公平性正是環(huán)境保護稅制度的核心價值追求。環(huán)境資源在消費使用中所具有非排他性和非競爭性使其具有了公共物品的基本特征，再加上本身不易分割以及產(chǎn)權主體不易確定等特點，現(xiàn)實中環(huán)境資源被濫用、生態(tài)環(huán)境被破壞的現(xiàn)象儼然成為了工業(yè)文明發(fā)展的慘重代價。社會的每個個體都從自身利益最大化的角度出發(fā)，無節(jié)制地攫取有限的環(huán)境資源，一旦獲取資源后又對資源進行掠奪性地使用，“公地悲劇”不斷上演。環(huán)境稅制度就是環(huán)境經(jīng)濟政策的重要內(nèi)容，其主要功能就是用經(jīng)濟手段調(diào)控企業(yè)環(huán)境行為和改變民眾的生活消費方式，讓環(huán)境污染者、環(huán)境資源濫用者以及受益者為其破壞環(huán)境、污染環(huán)境、濫使用環(huán)境資源的行為“買單”，改變以往環(huán)境成本由政府直接負擔、由全體公民間接共擔的現(xiàn)象，因此，環(huán)境稅的功能本身正體現(xiàn)了公平這一價值追求。

第二，財稅法與環(huán)境法中有關稅收公平、環(huán)境公平的界定，進一步豐富了環(huán)境保護稅公平性的內(nèi)涵。作為稅法理論中最重要的原則之一，稅收公平的內(nèi)涵包括形式公平與實質(zhì)公平。在環(huán)境保護稅的立法中應體現(xiàn)形式公平，例如不同類型主體在獲得自然資源使用權時必須公平地支付相應的對價，而在懲罰破壞環(huán)境資源的行為時也應一視同仁。同時，環(huán)境保護稅立法更應體現(xiàn)實質(zhì)公平，即承認個體差異，考慮納稅人的納稅能力、經(jīng)濟能力、所處行業(yè)等因素，在環(huán)境保護稅的征收中考慮這種差異，遵循實質(zhì)課稅原則。環(huán)境公平概念以可持續(xù)發(fā)展理論為基礎，其最大的創(chuàng)新在于引入時間的維度對公平價值進行闡釋，提出了代內(nèi)公平與代際公平這一組概念。環(huán)境保護稅的立法中應堅持可持續(xù)發(fā)展的理念，既要體現(xiàn)代內(nèi)公平，也要考慮代際公平問題，不僅將環(huán)境保護稅的稅負在當代人間進行公平分擔，還要考慮在當代人和后代人之間保持稅負的平衡。社會環(huán)境成本的計算不但要考慮到代際內(nèi)的外部成本，更應重視環(huán)境資源消費的外部成本在時間上的延續(xù)。要將那些對后代人的生存和發(fā)展造成的損害納入社會成本之中。*參見呂忠梅：《超越與保守——可持續(xù)發(fā)展視野下的環(huán)境法創(chuàng)新》，法律出版社2003年版，第317、306頁。當然，在現(xiàn)階段，由于環(huán)境保護稅代際外部成本的精確測算難度大、成本高，但至少應從觀念上體現(xiàn)代際公平的理念。

第三，在我國的環(huán)境保護稅立法中如何在不同行業(yè)、不同人群中分擔稅負是保證環(huán)境保護稅立法公平性的關鍵性問題。環(huán)境稅以公平為價值追求，但在環(huán)境稅的立法與具體的制度設計中能否真正體現(xiàn)公平、能否始終堅持公平不僅影響到環(huán)境稅功能的發(fā)揮，還將影響到民眾對環(huán)境稅的接受度與遵從度。從環(huán)境稅的實施效果看，對于企業(yè)和消費者而言，環(huán)境稅的開征將會給他們帶來新的稅收負擔，同時由于污染者面臨新的環(huán)境稅，會產(chǎn)生產(chǎn)量減少和消費量減少的問題，因此在環(huán)境稅的立法過程中，如何在不同區(qū)域、不同行業(yè)的社會成員(包括企業(yè)和消費者)中公平、合理地分配稅收負擔成為了環(huán)境稅制度設計的關鍵。

首先，從稅收所占收入比例看。環(huán)境保護稅具有累退性，而且與其他稅種相比較，環(huán)境保護稅的累退性更為明顯。累退性是相較于累進性而言，即稅負能力弱的納稅人卻承擔了較高的稅負，相反稅負能力強的納稅人卻負擔較低的稅負。由于能源是每個家庭的生活必需品，環(huán)境稅中的一些稅種，例如能源稅、碳稅等，其開征將會增加能源的使用成本，低收入者用于能源的支出在其總收入中所占比例較之高收入者是更高的，也就是說低收入者承擔了更多的環(huán)境稅，這一現(xiàn)象是有違量能課稅原則的。環(huán)境保護稅明顯的累退性導致了收入分配的不公平，甚至動搖到環(huán)境稅的合法性，*參見王慧：《論環(huán)境稅的立法策略和立法原則》，載《稅務與經(jīng)濟》2010年第5期。這成為人們反對環(huán)境稅開征的一個重要理由。但需要注意到的一個事實是低收入者往往也是受環(huán)境污染損害更大的群體，例如在健康、經(jīng)濟方面受到的損害，因此如果能實現(xiàn)環(huán)境改善，那么低收入者群體從環(huán)境改善中受益也更大。

要解決環(huán)境稅的累退性問題，環(huán)境稅立法應著力矯正對低收入群體造成的分配不公，可以通過一定的補償機制來調(diào)整，例如給予直接的財政補貼，或是對特定群體給予稅收優(yōu)惠(通過低稅率征收環(huán)境稅或直接實行部分免稅)。長遠的策略應考慮通過全面的稅制改革取消造成稅收扭曲的稅種，從根本上解決對特定群體造成的分配不公問題。

其次，從區(qū)域發(fā)展的角度看。我國地域遼闊，各地區(qū)自然地理環(huán)境條件不同，存在著高度的經(jīng)濟區(qū)位差異與環(huán)境區(qū)位差異。各地區(qū)的自然資源分布不均，環(huán)境承載能力也不同。其中東部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展迅猛，人口與工業(yè)高度集中，該區(qū)域的環(huán)境污染問題比較突出。中部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展勢頭好，發(fā)展?jié)摿^大。而西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展滯后，但其自然資源豐富，其煤炭蘊藏量占全國約80%，自然保護區(qū)面積占全國比重約83%。*參見馬中等：《論環(huán)境保護稅的立法思想》，載《稅務研究》2014年第7期。如果我國環(huán)境稅按照統(tǒng)一的稅率開征，即上述三類地區(qū)按統(tǒng)一的稅率征收，必然造成實質(zhì)意義上的稅負不公平。在《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》中沒有規(guī)定針對不同地域的差別稅率，而是適用統(tǒng)一的稅率。

最后，從行業(yè)的角度看。環(huán)境保護稅制度以實現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量的提升為終極目標，高度污染和資源密集型行業(yè)和相關企業(yè)將首當其沖。在《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》中規(guī)定了重點監(jiān)控(排污)納稅人，包括了火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、建材、采礦、化工、石化、制藥、輕工(釀造、造紙、發(fā)酵、制糖、植物油加工)、紡織、制革等。重點監(jiān)控(排污)納稅人排放應稅污染物的種類、數(shù)量等申報情況，由主管部門提請環(huán)境保護主管部門審核，環(huán)境保護主管部門審核后向主管稅務機關出具審核意見。*參見《中華人民共和國環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》第27條、第20條。這些行業(yè)和相關企業(yè)在環(huán)境保護稅開征后收到的沖擊與影響將非常明顯。這些行業(yè)與相關企業(yè)因為環(huán)境保護稅的開征增加了成本，其在國內(nèi)與國際競爭中將處于不利地位。而以高科技行業(yè)、環(huán)保服務行業(yè)為代表的行業(yè)與相關企業(yè)將受益于環(huán)境保護稅的開征。

為實現(xiàn)稅收公平，在我國環(huán)境保護稅立法中應充分考慮對我國行業(yè)發(fā)展與區(qū)域發(fā)展的明顯的差異性。針對受環(huán)境保護稅開征沖擊較大的行業(yè)，采取給予一定補償、稅收減免或出口退稅等措施，以緩解環(huán)境保護稅開征，尤其是在開征初期，對這些行業(yè)和相關企業(yè)形成的競爭壓力。而針對區(qū)域發(fā)展的差異性，則應考慮在環(huán)境保護稅開征初期采用部分地區(qū)試點先行、逐步鋪開的做法，針對特點區(qū)域給予稅收減免或制定有差別的稅率，在一定程度上緩解各區(qū)域間因發(fā)展不平衡而產(chǎn)生的實際稅負差異問題。

三、環(huán)境保護稅的征管效率

稅收效率是稅收法律制度的價值追求，也是環(huán)境保護稅制度設計的重要目標。提高環(huán)境保護稅的征管效率將增強公眾對環(huán)境保護稅功能的信心，有利于更好地實現(xiàn)環(huán)境保護稅的功能。反過來，如果公眾對環(huán)境保護稅方案接受程度高，稅收遵從度高，又將轉(zhuǎn)而降低環(huán)境保護稅的征收成本，進一步提高環(huán)境保護稅征收工作的效率，彼此形成一種良性的互動。關于環(huán)境保護稅的效率，有學者提出了三重效率說，即認為環(huán)境保護稅的效率體現(xiàn)在宏觀經(jīng)濟運行效率(有利于經(jīng)濟效益的提高和宏觀經(jīng)濟的穩(wěn)定增長)、微觀經(jīng)濟運行效率(對企業(yè)與消費者的微觀經(jīng)濟和環(huán)境效益)和稅收效率(稅務行政效率)三方面。*參見王金南等編著：《 環(huán)境稅收政策及其實施戰(zhàn)略》，中國環(huán)境科學出版社2006年出版，第50頁。實際上，環(huán)境保護稅的開征一方面要體現(xiàn)經(jīng)濟效率，即用較小的征收成本去籌集較大的稅收收入，另一方面也要考慮其對國家宏觀經(jīng)濟、對相關行業(yè)的企業(yè)與消費者的影響，但更關鍵的是在征收過程中用盡可能小的征收成本去實現(xiàn)環(huán)境保護稅的環(huán)境效益。從各國環(huán)境稅施行的情況看，環(huán)境稅相較于傳統(tǒng)的命令——控制環(huán)境管理手段，其最大優(yōu)勢在于建構于市場機制之上，能夠以最小的成本來完成環(huán)保治理的任務，被認為是迄今為止最有效率的環(huán)境管理方式。但這種高效率性能否從理論上的設計最終落實為實踐中的效果，卻受制于諸多因素，其中最關鍵的是稅率的設定、征管體系的高效運作以及市場機制的完善。

(一)環(huán)境保護稅的稅率設定

環(huán)境稅的概念源于英國福利經(jīng)濟學家庇古(Pigou)在外部性理論基礎上提出的庇古稅。在外部性理論的視野下，污染者的污染行為具有顯著的負外部性，污染者所承擔的私人成本與全社會因為其污染行為而承擔的社會成本之間存在差額，這種差額的產(chǎn)生既造成污染者的污染行為由全社會為之分擔成本的不公平現(xiàn)象，又導致了污染行為無法有效遏制的后果。環(huán)境稅通過對污染者征收稅收的方式，填補私人成本與社會成本之間的差額，即私人成本+環(huán)境稅=社會成本。污染者繳納環(huán)境稅實現(xiàn)了私人成本與社會成本的均衡，承擔了污染行為的全部成本，從而使負外部效應性最終內(nèi)部化。對環(huán)境污染等具有負外部性的行為征收庇古稅,可以使扭曲的市場得到糾正從而提高資源配置效率。但該機制完美運作的前提是環(huán)境稅恰好能填補私人成本與社會成本之間的差額，惟其如此污染行為的負外部性方能完全內(nèi)部化。否則如果環(huán)境稅 <社會成本-私人成本，環(huán)境稅征收額過低，其功能將受到影響，無論是刺激效應還是籌資功能都將被弱化；以排污稅為例，如果A企業(yè)排放的每噸污染物將被課征1000元的排污稅，而如果A企業(yè)削減每噸污染物的成本只有500元的話，那么A企業(yè)花費了500元的成本削減污染而避免被課征1000元的排污稅，A企業(yè)對削減污染會非常有積極性，環(huán)境稅的刺激功能得到發(fā)揮。但是倘若排污稅的稅率過低，A企業(yè)排放每噸污染物只被課征300元的排污稅，而A企業(yè)削減每噸污染物的成本至少需要500元的話，那么A企業(yè)將寧愿選擇交納稅款，而不愿積極削減污染，這樣一來排污稅的刺激功能與籌資功能都無法充分發(fā)揮。反之，如果環(huán)境稅 >社會成本-私人成本，過高的環(huán)境稅可能導致污染者繞開環(huán)境稅，寧愿選擇其他非法途徑來處理環(huán)境污染物。因此，稅率的高低直接關乎環(huán)境稅功能的發(fā)揮，影響到環(huán)境稅的有效性。

從技術角度看，要準確測算私人成本與社會成本，并計算出二者的差值，進而確定環(huán)境稅稅率，首先這在技術上有相當難度。同時，在這個過程中，需要大量的相關信息，而這些信息的獲取或者需要相當?shù)某杀?，或者根本是無法獲得的。在《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》中，主要的征稅對象是四大類的污染物，在應納稅額的計算上主要采用污染當量乘以具體適用稅額的方法。其征收稅額的標準與現(xiàn)行的排污費征收標準是基本持平的。這一做法反映出立法者考慮到在我國環(huán)境保護稅的征收伊始控制排污稅的征收標準，不增加納稅人的稅負，以有利于該稅種的推行。但存在的問題是原有的排污費征收標準實際上是偏低的，照此標準征收的排污稅額是小于社會成本與私人成本之間的差值的，那么排污稅的征收的效果將大打折扣，環(huán)保目標的實現(xiàn)也將受到影響。

(二)環(huán)境保護稅征管體系的運作

稅收征管體系的健全以及高效運作，將顯著降低環(huán)境保護稅的征收成本，有效提高環(huán)境保護稅的征管效率。在我國現(xiàn)行稅制下，稅款的征收職能一般均由稅務部門完成。*除進出口稅由海關部門代征，參見《海關法》第2條?！董h(huán)境保護稅法(征求意見稿)》中規(guī)定環(huán)境保護稅的征收采取“企業(yè)申報、稅務征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式。這一模式中突出的亮點是“稅務征收、環(huán)保協(xié)同”，按照這一構想在環(huán)境保護稅征收的過程中需要稅務部門與環(huán)保部門的協(xié)作、配合，主要原因是考慮到環(huán)境保護稅征收涉及對排污量等環(huán)保數(shù)據(jù)的測定和估算，需要各級環(huán)保部門的參與，稅務部門在環(huán)保部門測算或估算的數(shù)據(jù)基礎上完成稅款的征收工作。就目前情況來看，稅務部門確實無法獨立完成環(huán)境保護稅的征收工作，因此在環(huán)境保護稅開征之初采取這種征管模式是適宜的。但是這一模式有可能在征管中形成環(huán)保部門主導的局面，之前的排污費基于其行政性收費的性質(zhì)，其征收是由環(huán)保部門獨立完成的，而環(huán)境保護稅作為一個新開征稅種，稅務部門僅負責稅款征收工作，計稅依據(jù)的確定、環(huán)境保護的稽查等重要職能將由環(huán)保部門實際完成，這種模式將造成公眾對環(huán)境保護稅究竟是稅還是費的困惑，也容易影響稅務部門對環(huán)境保護稅征管工作的積極性，這都將最終影響環(huán)境保護稅的征管效率。因此，環(huán)境保護稅在開征之初采用“稅務征收、環(huán)保協(xié)同”的模式是合理的，但在征收的過程中，稅務部門應建立環(huán)境保護稅稅收征管人才培養(yǎng)機制，在稅務系統(tǒng)中著力打造能勝任環(huán)境保護稅獨立征管的人才隊伍，重點在于對環(huán)境保護稅征管和排污量核算等相關知識的強化和實踐經(jīng)驗的積累，待時機成熟將環(huán)境保護稅征管模式調(diào)整為稅務部門獨立征收。

(三)環(huán)境保護稅與完善市場機制

環(huán)境保護稅應致力于解決市場經(jīng)濟體制下的環(huán)境“外部性問題”，市場無法自我矯正，需要政府動用稅收杠桿來對破壞環(huán)境的行為課征環(huán)境保護稅，以此矯正相關市場主體有害環(huán)境的行為。環(huán)境保護稅作為一種自我調(diào)節(jié)的手段，一旦開征，市場力量就會發(fā)揮功效，“自動”解決相關問題，而不必像管理——控制手段，付出高額的管理、監(jiān)督、執(zhí)行成本，因此，環(huán)境保護稅是借助市場力量解決環(huán)境問題的一項高效率措施。從各國環(huán)境稅的征收實踐來看，發(fā)達國家的環(huán)境稅征收之所以比發(fā)展中國家更有成效在很大程度上正是由于其市場機制的完善和有效運行。

環(huán)境保護稅開征后，健全的市場機制將環(huán)境稅形成的明確的價格信號及時傳遞到市場主體，引導各市場主體針對價格信號調(diào)整其發(fā)展策略。在完善的市場機制下，作為市場主體的企業(yè)對市場信號非常敏感，受價格信號的刺激，會及時采取措施，在經(jīng)營過程中更加注重降低包括環(huán)境成本在內(nèi)的所有成本，注重樹立企業(yè)的綠色形象，進而使得環(huán)境保護稅所具有的外部成本補償、環(huán)境行為激勵和優(yōu)化資源配置等功能得以實現(xiàn)。對消費者而言，在市場機制下，環(huán)境保護稅的開征增加了高污染、高能耗產(chǎn)品的銷售價格，消費者將減少對此類產(chǎn)品的購買，轉(zhuǎn)而選擇價格相對較低的低污染、低能耗產(chǎn)品。長此以往，一方面環(huán)保產(chǎn)品、清潔產(chǎn)品將逐步占領市場，取代高污染、高能耗產(chǎn)品；另一方面在反復多次的消費活動中，消費者的消費觀念發(fā)生轉(zhuǎn)變，不僅考慮產(chǎn)品的價格因素，還考慮產(chǎn)品的環(huán)保節(jié)能。消費者消費行為、消費理念的變化又將對企業(yè)的生產(chǎn)、銷售行為產(chǎn)生重要影響作用。

因此，環(huán)境保護稅功能的發(fā)揮和高效率運作都必須以完善的市場機制建立和有效運行為前提，其中關鍵是市場價格體系的完善。完善市場機制建設，重點在保證市場主體的獨立性，保證市場機制的有效性，要著力清除造成價格信號扭曲的各種干擾因素，形成有效的價格——行為傳導機制。這將為環(huán)境保護稅發(fā)揮激勵調(diào)節(jié)作用、實現(xiàn)環(huán)保目標創(chuàng)造有利條件。

四、環(huán)境保護稅的稅收中性

作為稅法學中的一項重要原則，稅收中性原則以市場經(jīng)濟的自由運行為主旨，強調(diào)市場機制的自我調(diào)節(jié)，其基本內(nèi)涵是稅收不應干預市場經(jīng)濟運行，避免政府征稅行為對資源配置造成扭曲，應充分發(fā)揮市場機制對資源的配置作用。在當前建設社會主義市場經(jīng)濟的條件下，倡導稅收中性原則是有必要的。通過盡可能減少稅收對經(jīng)濟的干擾“度”，壓低因征稅而使納稅人或社會承受額外負擔的“量”，促進市場活力和經(jīng)濟增長。*參見劉劍文：《經(jīng)濟轉(zhuǎn)型視野下財稅法之定位與形塑》，載《法學論壇》2014年第4期。當然，稅收中性中的“中性”應當是一種相對中性，即國家在征稅的同時應盡可能減輕稅收對市場經(jīng)濟的干擾，盡量采取相關措施減輕納稅人因稅收而承受的額外負擔?？陀^上稅收中性原則的實施有利于提高人們對新稅種的接受性和稅收遵從度。

縱觀各國環(huán)境稅征收的進程，可以看到各國為推進環(huán)境稅開征，實現(xiàn)環(huán)境稅的預設功能都在不同程度上貫徹了稅收中性原則，以此化解環(huán)境稅開征的阻力，并取得了比較好的效果。以OECD成員國為例，它們在開征環(huán)境稅的同時，為保持稅負基本不變，都在一定程度上采取了體現(xiàn)稅收中性的措施——相應降低其他稅種的稅負，或是將環(huán)境稅收入用于補貼。例如，瑞典在1990年開始對釋放二氧化碳、二氧化硫等行為征稅，并降低了所得稅和公司稅稅率；丹麥自1994年開始進行了圍繞環(huán)境稅的稅制改革；1996年丹麥政府開始對二氧化碳、二氧化硫征稅，而且稅率逐步調(diào)高，這項稅收收入就用于了對節(jié)能項目的投資資助和降低勞動者的社保費用的方式返回給了相關企業(yè)。

在當前的稅收制度下，我國的稅負總體水平不低，環(huán)境保護稅作為新稅種開征后勢必給我國相關行業(yè)、企業(yè)納稅人增加稅收負擔，一定時期內(nèi)和一定程度上影響相關企業(yè)競爭力。消費者也擔心因為環(huán)境保護稅的開征，企業(yè)將通過提高產(chǎn)品或服務價格的付方式將稅負轉(zhuǎn)移到自己身上。這是我國當前推行環(huán)境保護稅的阻力之一。為了提高環(huán)境保護稅的可接受性，結合新一輪的稅制改革，我國環(huán)境保護稅立法應以貫徹稅收中性、不增加企業(yè)整體稅負為原則，具體應從以下幾個方面著手：第一，科學合理地設置環(huán)境保護稅的稅率、課稅對象等，逐步擴大征稅范圍、有步驟地提高征稅稅率；第二，調(diào)整我國其他稅種的稅負，以維持相關企業(yè)的總體稅負，例如適當調(diào)低企業(yè)所得稅稅率；第三，對低污染產(chǎn)業(yè)采取差別化的稅收減免措施，例如對企業(yè)使用可再生能源給予稅收扣除，以激勵、引導企業(yè)采取更為環(huán)保的生產(chǎn)方式；第四，在環(huán)境保護稅收入的使用上，可通過投資、資助環(huán)保項目等方式返還相關企業(yè)。

五、環(huán)境保護稅的公眾參與

在環(huán)保事業(yè)中各國政府往往起著主導作用，但因為環(huán)境問題的產(chǎn)生與發(fā)展并非一時一人一事造成，環(huán)境問題又與公眾切身利益息息相關，因此社會公眾的廣泛參與已成為推進環(huán)保事業(yè)的重要動力。環(huán)境法中的公眾參與是指公眾有權平等地參與到與環(huán)境保護有關的立法、執(zhí)法、司法的全過程。公眾參與原則已成為許多國家環(huán)境法的基本原則，有不少國家在環(huán)境保護管理工作中貫徹了這項原則。

在我國環(huán)境保護稅立法的推行工作中，貫徹公眾參與原則將增強這一新稅種的可接受性。公眾可以通過參與環(huán)境保護稅的立法、決策，進一步了解環(huán)境保護稅的功能、特點、征收范圍等要素，消除公眾對新稅種開征的疑慮和擔憂。在此基礎上也將打開一個通道，使公眾能順暢地表達自己對環(huán)境保護稅這一新稅種的訴求和立場。尤其是對于與環(huán)境保護稅開征密切相關的行業(yè)，他們對環(huán)境保護稅開征的意見、建議將為環(huán)境保護稅的制度設計提供重要參考。

在環(huán)境保護稅的立法過程中和未來環(huán)境保護稅的征管工作中要將公眾參與落到實處。首先，需要保障公眾對環(huán)境保護稅開征工作的知情權，因為知情權是保障公眾參與的前提和基礎。2015年6月10日國務院法制辦將財政部、稅務總局、環(huán)境保護部起草的《環(huán)境保護稅法(征求意見稿)》)及說明全文公布，向社會各界公開征求意見，讓公眾能及時了解環(huán)境保護稅立法工作的進程和成果，充分保障了公眾的知情權，進而使公眾得以表達訴求、提出建議。在接下來的立法和征管工作中，相關政府部門還應多渠道、多形式地發(fā)布相關信息，使環(huán)境保護稅立法的最新進展與成果及時、準確地傳達到公眾，為公眾參與立法、監(jiān)督等工作創(chuàng)造條件。其次，應拓展公眾參與環(huán)境保護稅立法工作的渠道。根據(jù)我國《立法法》第34條和第58條的規(guī)定，列入常務委員會議程的法律案，立法機關應當聽取各方面的意見。聽取意見的方式可以采取座談會、論證會、聽證會等多種形式。在環(huán)境保護稅的立法工作中，相關部門要將《立法法》中的規(guī)定落實，要保障公眾參與環(huán)境保護稅開征事項決策，堅決避免“走過場”，要保障公眾參與對環(huán)境保護稅立法決策和立法結果的相當?shù)挠绊懥Α?/p>

“徒法不足以自行”，作為規(guī)制新稅種的《環(huán)境保護稅法》更是如此，在立法決策中只有充分聽取各界意見，尤其是相關行業(yè)、企業(yè)、納稅人的意見，提升《環(huán)境保護稅法》社會可接受性，才能保障環(huán)境保護稅預設功能的實現(xiàn)。

結語

初創(chuàng)于西方的環(huán)境保護稅制度能否在我國發(fā)揮其理想化功效，取決于諸多因素。在這些因素中社會公眾對環(huán)境保護稅的認知、認可、接受程度，會在相當程度上影響到納稅人對環(huán)境保護稅這一新稅種的稅收遵從。各界對環(huán)境保護稅充滿期待，也不無擔憂和疑慮。在環(huán)境保護稅的立法和征管中，將稅收公平、稅收效率等原則貫穿其中，將稅收中性、公眾參與落到實處，勢必能化解新稅種開征的一些阻力，提升公眾對這一新稅種的好感與信任，使得環(huán)境保護稅能為我國環(huán)保事業(yè)的推進發(fā)揮應有的作用。

[責任編輯：吳 巖]

Subject:The function and Acceptability of the Environmental Protecting Tax System in China

Author &unit:FU Huishu

(School of law,Nanchang University,Nanchang Jiangxi 330031,China)

The ideal function of the environmental protecting tax is to finance funds for environmental protection,to stimulate the behavior of consumers and enterprises,and to realize the efficient allocation on the basis of equality.Whether the public accept the system of environmental protecting tax or not will affect the tax compliance of taxpayers and the function of the environmental protecting tax system.So it’s vital to ensure the realization of tax fairness and the improvement of tax efficiency of environmental protecting tax.For the purpose of the promotion of the acceptability,it’s necessary to guarantee the principle of public participation and tax neutral during the process of the legislation of environmental protecting tax.

environmental protecting tax;acceptability;tax fairness;tax neutral

2016-11-21

本文系2015年國家社科規(guī)劃項目“環(huán)境稅功能異化與中國環(huán)境保護稅立法研究”(15BFX130)的階段性成果。

作者簡介：付慧姝(1979-)，女，江西南昌人，法學博士，南昌大學法學院副教授，研究方向：經(jīng)濟法。

D922.22

A

1009-8003(2017)01-0143-07