◆滕祥志

稅收預(yù)約裁定路在何方
——《稅收預(yù)約裁定制度：路徑與方法選擇》述評

◆滕祥志

王明世同志又一新作《稅收預(yù)約裁定制度：路徑與方法選擇》（中國稅務(wù)出版社，2016年版）拜讀完畢，殊覺受益匪淺，茲就本人淺陋見識，列出幾條讀后感言，作為深入討論稅收預(yù)約裁定制度如何落地之引言。

一、該著作結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，內(nèi)容翔實，不失為我國稅收預(yù)約裁定制度研究的開山之作

該著作共分為十章，首篇即開宗明義，對預(yù)約裁定制度的來龍去脈、發(fā)生發(fā)展、相關(guān)概念進行細微甄別。對裁定、裁判、判決、決定、裁判等概念進行發(fā)生學(xué)的梳理，彰顯作者的細微概念清理的功力。接著對預(yù)約裁定“Advanced Ruling”這一概念的含義和翻譯進行界定，認為根據(jù)我國對“Advanced Price Arrangement”約定俗成地翻譯“預(yù)約定價安排”，在我國應(yīng)該使用“預(yù)先裁定”這一名稱。行文流暢，道理通曉，說理充分。接著，該著作進入比較研究，詳細介紹澳大利亞、加拿大、德國、新加坡、中國香港、中國臺灣等地預(yù)約裁定制度實踐，國際上存在兩種預(yù)約裁定模式：行政模式和司法模式。行政模式為大多數(shù)國家所采納，比如美國，由IRS總法律顧問負責(zé)預(yù)先裁定。司法模式有利于保證裁定的獨立性，比如瑞典議會下設(shè)的預(yù)約裁定委員會，能夠創(chuàng)制稅法規(guī)則；印度設(shè)立預(yù)先裁定局，系準(zhǔn)司法機構(gòu)。此外，對于公共裁定、私人裁定、口頭裁定、技術(shù)解讀、分類裁定、產(chǎn)品裁定等，作者均作了詳盡的解讀，彰顯了作者宏觀的比較視野。

接著，該著作進入預(yù)約裁定制度的我國實踐介紹，分章重點解讀預(yù)約裁定的中國實踐，分別為制度回顧、立法探討、與個案批復(fù)的關(guān)系、與稅收征管現(xiàn)代化的關(guān)系、與納稅服務(wù)的關(guān)系、預(yù)約裁定制度服務(wù)外包的可行性與必要性。該著作對稅收預(yù)約裁定制度的影響因素進行了探討，分析預(yù)約裁定制度與稅收籌劃的界限，與逃稅、漏稅、避稅的制度銜接。預(yù)約裁定制度的立法展望，應(yīng)該正確處理的幾組關(guān)系，立法原理、裁定效力、裁定的申請和受理、審核和做出，裁定的變更、撤回、撤銷和終止、時限、發(fā)布、收費、法律救濟、證明責(zé)任分配、法律制度保障等，均有詳盡的探討。這表明，對預(yù)約裁定制度的中國實踐、未來布局考慮、相關(guān)法律程序和法理問題的深入研討已經(jīng)達到詳備的程度，某些制度落地設(shè)計的細致程度已經(jīng)超越現(xiàn)有文獻。

二、該著作條分縷析，層層推進，對預(yù)約裁定制度的各個環(huán)節(jié)和方面，均有細致而深入的剖析

比如，預(yù)約裁定制度之實踐，伴隨著我國稅收管理改革的深化進程，最初是以納稅服務(wù)需求為契機，在大企業(yè)簽訂稅收遵從合作協(xié)議時，引進的一項服務(wù)措施。因此，必須厘清稅收預(yù)約裁定制度與納稅服務(wù)的關(guān)系。但是，預(yù)約裁定制度不能替代“12366”納稅服務(wù)制度安排，它不僅僅是一項服務(wù)措施，“與納稅服務(wù)不能簡單畫等號”，表明作者對于納稅服務(wù)的精髓和法律定位有清晰的認識。此外，由于稅收征管法第七條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)”，那么預(yù)約裁定制度如何與納稅服務(wù)對接，納稅服務(wù)的法律邊界何在，未來該條款何以自處和修改，作者均已經(jīng)敏銳地察覺到問題所在。

比如，預(yù)約裁定與個案批復(fù)的關(guān)系，作者對二者進行了精確的定位和分析。個案批復(fù)在申請主體、作出期限、審核發(fā)布、公開程度、權(quán)利救濟方面，與預(yù)約裁定有較大區(qū)別。關(guān)于二者的區(qū)別，朱大旗教授的論文《稅收預(yù)約裁定的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》也有精彩的理論分析。不過，主要是個案批復(fù)與預(yù)約裁定的申請主體的形式區(qū)別，而不討論兩個制度的共同稅法實質(zhì)，這就略顯不夠。而且，個案批復(fù)，絕大多數(shù)針對已經(jīng)發(fā)生的交易的涉稅認定，極個別卻針對未來尚未發(fā)生的交易。關(guān)于這一點，該著作引用劉磊、熊曉青的文章作為注腳，我國有些個案批復(fù)帶有預(yù)約裁定的性質(zhì)，證明作者對于個案批復(fù)的實際運行狀況是有數(shù)的。

比如，預(yù)約裁定的法律性質(zhì)。在第七章“我國稅收預(yù)約裁定制度的立法展望”中，作者對預(yù)約裁定制度的法律性質(zhì)有充分探討。作者引用施正文教授觀點：“從性質(zhì)上看，它是稅務(wù)機關(guān)對未來交易安排審查后發(fā)布的解釋性書面文件，也是稅務(wù)機關(guān)個案解釋和稅法適用的一種行政行為，更是稅務(wù)機關(guān)對特定納稅人提供的個性化額專門服務(wù)?！边@一定性無疑是準(zhǔn)確的。不過，該著作沒有就此進行深入討論，并結(jié)合稅法學(xué)和行政法學(xué)的基本原理，進一步討論預(yù)約裁定的法律屬性，究竟是行政行為中的哪一類型，這涉及預(yù)約裁定法律救濟安排的法理基礎(chǔ)。不過，作者對于預(yù)約裁定的立法原理、稅收管理的模式、還權(quán)于納稅人以及明確舉證責(zé)任、構(gòu)建協(xié)商和多元共治的政府管理、經(jīng)濟學(xué)的成本收益分析、預(yù)約裁定制度的立法合理性的闡釋，可謂獨到。

三、該著作不僅僅包含預(yù)約裁定制度的國外概覽，還對制度的中國實踐進行了全方位的考察和未來謀劃，有現(xiàn)實的、接地氣的符合法理的制度設(shè)計

這突出體現(xiàn)在第八章“我國稅收預(yù)約裁定制度的程序規(guī)則”。分別為裁定管轄、適用條件、除外規(guī)定、申請和受理、裁定審核、裁定做出、裁定變動和廢止、文書類型、裁定時限、選擇發(fā)布、裁定收費，等等?？梢哉f，稅收預(yù)約裁定制度落地需要考慮的相關(guān)問題，該書均有涉及。有些制度設(shè)計，堪稱允當(dāng)。

關(guān)于預(yù)約裁定適用條件。該書認為，預(yù)約裁定制度僅適用于預(yù)期未來的交易事項；只適用于有重要經(jīng)濟利益關(guān)系的復(fù)雜事項；僅適用于難以直接使用稅法的事項；對于金額沒有直接要求，以求橫向公平，以免淪為“富人的游戲”。關(guān)于預(yù)約裁定的除外規(guī)定。該著作綜合各國的除外規(guī)定情形，列明了20種未來我國不適用于預(yù)約裁定的情況，十分詳盡，具有前瞻性和可操作性。比如，預(yù)約裁定收費問題。完全不收費，會引發(fā)納稅人的道德風(fēng)險。實施收費制度，又有悖于“納稅服務(wù)”的定性以及稅收征管法的“免稅”提供納稅服務(wù)的規(guī)定。因此，作者提出，要實行融服務(wù)性收費和行政性收費為一體的新型的收費模式。完全免費實施，可能也不現(xiàn)實。

關(guān)于稅收預(yù)約裁定的制度保障。該著作認為，首先應(yīng)該推進立法，使預(yù)約裁定制度有法律依據(jù)；建立公共裁定發(fā)布機制，將公共裁定定位為由國家稅務(wù)總局發(fā)布并全國統(tǒng)一適用，作為稅收行政先例，預(yù)先裁定不是“稅官造法”；建立總法律顧問制度，由總法律顧問負責(zé)預(yù)約裁定事項，建立稅收行政解釋的內(nèi)控機制，落實稅收法定；建立預(yù)約裁定研究機制和匯集案例庫；組建稅收預(yù)約裁定專業(yè)研究機構(gòu)。這些論述，表明作者對于相關(guān)學(xué)者觀點和文獻的全面準(zhǔn)確掌握，非常難得，也表明作者對于相關(guān)論題所下的功力。

第九章“我國稅收預(yù)約裁定制度的法律救濟”，全面考察分析了預(yù)約裁定制度實施之后權(quán)利義務(wù)體系，以及征納雙方的證明責(zé)任。預(yù)約裁定的法律救濟問題，應(yīng)該是制度的重要環(huán)節(jié)和方面，因此該著作對于預(yù)約裁定的制度落地，考慮得較為深入仔細。

四、值得繼續(xù)深入思考的幾個理論問題

一是預(yù)約裁定的性質(zhì)與制度的法理基礎(chǔ)。分析預(yù)約裁定制度的稅法性質(zhì)，事關(guān)預(yù)約裁定制度建構(gòu)的邏輯起點。一般認為，預(yù)約裁定制度是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)納稅人的請求，就納稅人擬議中的、不能直接適用現(xiàn)有稅法規(guī)則的復(fù)雜交易事項，作出的關(guān)涉稅法適用與稅法解釋有關(guān)的稅收構(gòu)成要件認定的稅法評價。一個稅法評價或者稅收裁定，往往只提供稅收要件認定的鑰匙、樞紐、規(guī)則或指引，它是形成征稅決定、稅收處理、稅務(wù)處罰決定的直接前提，并不屬于具體的稅務(wù)處理決定，未直接改變相對人權(quán)利義務(wù)狀態(tài)，不具有行政法上的可訴性。因此，稅法評價或者稅收裁定，只是適用法律、解釋法律并輔助認定稅法事實的過程，它是形成處理、處罰決定、征稅決定的先決步驟，但不是最終的行政行為。因此，稅收事先裁定，并不具有可訴性。但是，就納稅人的程序權(quán)利而言，不予受理、不予裁定、遲延裁定、違法撤銷、違法送達等行為，或可以觸發(fā)納稅人維權(quán)，稅務(wù)機關(guān)的程序性不作為或者違法，或引發(fā)納稅人異議。就裁定實體內(nèi)容而言，納稅人不具有單獨提起復(fù)議或者訴訟的權(quán)利。鑒此，預(yù)約裁定不屬于行政指導(dǎo)，但對納稅人未來稅務(wù)安排有指引價值；不屬于行政契約，但是對稅務(wù)機關(guān)有約束力，稅務(wù)機關(guān)不得違反信賴?yán)姹Ｗo原則。鑒此，從權(quán)利義務(wù)對等原則和篩選原理，應(yīng)該適當(dāng)予以收費，可以對申請人進行篩選。

二是預(yù)約裁定單兵突擊違反稅法解釋共享原理。既然預(yù)約裁定關(guān)涉稅法評價和交易定性，就需要在稅法空白和不明確地帶展開，稅法不確定性造就了預(yù)約裁定制度的成長空間。這就涉及稅法解釋問題。預(yù)約裁定既然在現(xiàn)行稅法規(guī)則無法涵攝情形下使用，那么填補稅法漏洞就是其主要職能，如何在填補漏洞的過程中，不創(chuàng)設(shè)規(guī)則，不行政造法，勢必造成非常復(fù)雜的稅法解釋問題。行政機關(guān)解釋稅法，如何在填補漏洞、創(chuàng)設(shè)規(guī)則、發(fā)現(xiàn)規(guī)則和行政造法之間厘清界限，殊為不易。因此，一個理想的稅收法治制度框架，應(yīng)遵循稅收法定主義，落實稅收法定原則，稅收立法解釋、稅收行政解釋和稅收司法解釋應(yīng)該互相制約，各司其職，且稅收行政解釋不得突破稅收立法，決不能造成行政造法的局面。然而，在我國稅法實踐中稅收立法解釋闕如，稅收司法解釋休眠，稅收行政解釋一家獨大，在這一局面之下，稅收預(yù)約裁定制度如果單兵獨進，不與完善稅收立法、激活稅收司法結(jié)合起來考慮，就會造成稅法行政解釋泛濫成災(zāi)，不利于稅收法治建設(shè)。況且，在稅收司法休眠的現(xiàn)狀之下，稅法行政解釋已經(jīng)形成經(jīng)常突破稅收法定的情形，目前，稅法行政解釋權(quán)往往突破法定稅收構(gòu)成要件、隨意更改稅率或計稅依據(jù)、限制納稅人退稅權(quán)利、加重納稅人程序負擔(dān)，這些問題尚未引起足夠重視。此時，稅收預(yù)約裁定制度若單兵獨進，會帶來稅法行政解釋急劇膨脹，直至“行政造法”的尾大不掉局面，與建設(shè)法治中國的目標(biāo)背道而馳。

古人云：“問渠那得清如許，為有源頭活水來?！笨傮w上，該著作體現(xiàn)了作者對于預(yù)約裁定制度在中國落地生根的全面思考，既有國際比較的視野和知識梳理，又有制度落地的詳盡考量，從正名責(zé)實、法律性質(zhì)、運作程序、法律救濟、實現(xiàn)機制、權(quán)力制衡等角度，對制度落地的各個方面和環(huán)節(jié)均有論述，有些討論還相當(dāng)精彩，這與作者治學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、勤于思考，熟悉中國稅法實踐和稅收征管密不可分。實際上，王明世同志久歷稅務(wù)管理，還深度參與《稅收征管法》、《環(huán)境保護稅法》修訂，又有在各級稅務(wù)局工作的豐富閱歷，加之他慣于獨立思考，對待問題深入細致，思維縝密。有好幾次，筆者與他討論問題，比如稅款代繳問題、環(huán)保稅的征管問題，均有超出預(yù)期的收獲，有時甚至為他獨到的見解感到驚訝。當(dāng)然，書中觀點，筆者并非完全贊成，比如預(yù)約裁定制度的名稱問題，應(yīng)以“事先裁定”為宜，理由恕不展開論述。然而，有感于王明世同志勤于學(xué)術(shù)，刻苦鉆研，特作感言，評述是否得當(dāng)，讀者自有明鑒。

（責(zé)任編輯：盛楨）

滕祥志，男，中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院副研究員，法學(xué)博士。