李艷美

（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

CPA要加強(qiáng)對IPO企業(yè)的會計估計和會計政策變更的審計力度

李艷美

（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

資本市場的日益發(fā)達(dá)與注冊制的確定，使得IPO審計業(yè)務(wù)也隨之較快發(fā)展，一些企業(yè)為了避免不能上市而采用嚴(yán)密的、新穎的財務(wù)舞弊手法進(jìn)行利潤操縱，IPO財務(wù)造假具有極強(qiáng)的專業(yè)性和隱蔽性，本文從會計政策變更和會計估計變更的視角，探討了CPA在對IPO企業(yè)進(jìn)行審計時需要關(guān)注的重要事項(xiàng)，研究發(fā)現(xiàn)，CPA一方面要嚴(yán)格審計IPO企業(yè)的內(nèi)控制度，另一方面要注意分析IPO企業(yè)是否存在利用會計估計與政策變更進(jìn)行操縱利潤的行徑，另外，在審計的過程中關(guān)注這兩種變更的相關(guān)會計處理是否正確。

IPO審計；會計估計變更；會計政策變更

一、引言

IPO審計是指由具備資質(zhì)的會計師事務(wù)所對準(zhǔn)備進(jìn)行IPO上市的企業(yè)進(jìn)行審計，IPO審計自身有其復(fù)雜的特征，再加上資本市場的相關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管體現(xiàn)較不完善、CPA的審計技術(shù)風(fēng)險以及審計的固有限制，使得IPO審計難度較大。由于一些企業(yè)存在IPO財務(wù)造假的可能性，且其財務(wù)造假經(jīng)過精心的制作與安排，具備極強(qiáng)的專業(yè)性和隱蔽性，這勢必給CPA增加了審計風(fēng)險與難度。目前，在IPO審計中，會計估計變更與會計政策變更由于其自身的特點(diǎn)已成為CPA審計的難點(diǎn)與重點(diǎn)之一，因此，CPA應(yīng)憑借其專業(yè)知識和職業(yè)判斷，對IPO公司財務(wù)狀況進(jìn)行嚴(yán)格審計，加強(qiáng)對IPO企業(yè)的會計政策變更與會計估計變更以下方面的關(guān)注。

二、重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)這兩種變更的內(nèi)控的執(zhí)行情況

財務(wù)信息真實(shí)與準(zhǔn)確的基礎(chǔ)，是健全有效的內(nèi)控制度，因此，在承接IPO業(yè)務(wù)的階段就應(yīng)了解IPO企業(yè)及其內(nèi)控，測試相關(guān)內(nèi)控是否得到了一貫的有效的執(zhí)行，了解了IPO企業(yè)的內(nèi)控制度之后，實(shí)施進(jìn)一步審計程序評估有關(guān)會計估計與會計政策變更的內(nèi)部控制的有效性。

（一）了解IPO企業(yè)及其內(nèi)部控制

在承接IPO業(yè)務(wù)的階段，應(yīng)做好盡職調(diào)查，從整體上了解IPO企業(yè)的運(yùn)營情況，評估審計風(fēng)險，從源頭上杜絕高危的IPO審計項(xiàng)目，慎重承接不熟悉的行業(yè)和領(lǐng)域，質(zhì)量控制委員會的成員經(jīng)過集體商討之后，對于該IPO業(yè)務(wù)作出是否承接的決定。

首先，了解IPO企業(yè)所處行業(yè)的總體情況，如IPO企業(yè)的行業(yè)地位、市場需求、行業(yè)風(fēng)險、相關(guān)生產(chǎn)技術(shù)、該行業(yè)的競爭程度如何、市場份額多大、競爭對手的情況如何、關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)與統(tǒng)計數(shù)據(jù)等；了解IPO企業(yè)的法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境，如會計原則和行業(yè)特定慣例、稅收政策、貨幣政策、財政政策、環(huán)保要求等。

其次，了解該IPO企業(yè)的經(jīng)營情況、如何衡量與評價業(yè)績、內(nèi)部的控制環(huán)境及內(nèi)部控制的設(shè)計、高風(fēng)險領(lǐng)域、對會計政策和會計估計的選擇與應(yīng)用、發(fā)行人的上市動機(jī)等。如果該IPO企業(yè)屬于中小企業(yè)，還需更加深入了解企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，如企業(yè)本身的性質(zhì)和提供的產(chǎn)品服務(wù)方面，供應(yīng)商與顧客方面，資本市場與稅務(wù)方面等等。

再次，具體了解與這兩種變更相關(guān)的內(nèi)部控制，了解了IPO企業(yè)的內(nèi)控制度之后，實(shí)施進(jìn)一步審計程序評估有關(guān)會計估計與會計政策變更的內(nèi)部控制的有效性；注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審計單位是否遵守相關(guān)法律法規(guī)；了解相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計、決策和運(yùn)行情況；了解管理層是否凌駕于內(nèi)部控制之上，使得內(nèi)部控制的信息披露無有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容而僅流于形式，進(jìn)而使披露的信息不可靠、不充分等。

（二）評估有關(guān)這兩種變更的內(nèi)控是否一貫執(zhí)行并有效

在了解了IPO企業(yè)及其內(nèi)部控制制度的情況之后，通過實(shí)施風(fēng)險評估程序，獲取相關(guān)內(nèi)部控制制度是否得到了有效執(zhí)行的證據(jù)，如向IPO企業(yè)的適當(dāng)員工進(jìn)行詢問，檢查相關(guān)的文件和報告，觀察內(nèi)部控制的具體運(yùn)行如何，必要時也可使用穿行測試進(jìn)而確認(rèn)內(nèi)控是否得到一貫執(zhí)行、由誰和以何種方式執(zhí)行等。

（三）了解和評估了IPO企業(yè)的內(nèi)控的設(shè)計運(yùn)行情況之后，確定對有關(guān)會計估計和會計政策變更的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍

實(shí)質(zhì)性程序涵蓋的細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序，二者在運(yùn)用的條件和方法上有所不同，因此CPA應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況選擇實(shí)施哪種實(shí)質(zhì)性程序。

三、分析IPO企業(yè)是否有利用這兩種變更進(jìn)行影響盈余的目的

會計準(zhǔn)則規(guī)定，只有當(dāng)國家統(tǒng)一規(guī)定會計政策需要變更或者會計政策變更后使得會計信息更加可靠時，相關(guān)企業(yè)才能進(jìn)行會計政策變更；只有當(dāng)會計估計的基礎(chǔ)發(fā)生了改變，如獲取了新情況等，才能進(jìn)行會計估計變更。因此，CPA在進(jìn)行IPO審計時，要嚴(yán)密分析IPO企業(yè)是否有利用會計估計與會計政策變更進(jìn)行操縱利潤的目的。

（一）關(guān)于IPO企業(yè)進(jìn)行利潤操縱

根據(jù)證監(jiān)會《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》的規(guī)定，對申請 IPO 的企業(yè)有最近三年連續(xù)盈利和對其配股等的要求，基于上市條件的壓力，IPO企業(yè)可能會進(jìn)行盈余管理進(jìn)而粉飾報表。盈余管理是指企業(yè)對報表的會計收益進(jìn)行調(diào)整以滿足自身利益最大化的目的，通常包括使用應(yīng)計盈余管理和真實(shí)盈余管理，其中，真實(shí)盈余管理是IPO企業(yè)常用的手法并成為學(xué)者研究的重點(diǎn)。常用的真實(shí)盈余管理手段，如通過價格折讓來增加銷售收入從而提高利潤；通過過度生產(chǎn)來降低成本以達(dá)到避免虧損的目的；通過降低研發(fā)支出、維修費(fèi)、廣告費(fèi)等費(fèi)用以延緩新項(xiàng)目的開展；通過收購、兼并等進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易操控等手法。而應(yīng)計盈余管理主要是通過調(diào)整與變更會計估計、會計政策來進(jìn)行盈余操縱。

（二）關(guān)注IPO企業(yè)利用會計政策變更改變盈余

其手法大致包括：

1.變更收入確認(rèn)的條件。眾所周知，當(dāng)事項(xiàng)同時滿足了收入確認(rèn)的五個條件時方能確認(rèn)收入，因此，當(dāng)IPO企業(yè)有意變更這五個條件中的任一條件時，將會使得收入的確認(rèn)時間等發(fā)生變化。

2.變更存貨計價方法。眾所周知，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，發(fā)出存貨時，其成本有四種計量方法，如果將存貨的計量方法由移動加權(quán)平均法改變?yōu)橄冗M(jìn)先出法，必然會發(fā)生會計政策變更的情形。IPO企業(yè)利用這種手法操縱舞弊、影響盈余。

3.公允價值的使用。公允價值的引入無疑體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的進(jìn)步，但是我國的市場機(jī)制并不完善，且公允價值要運(yùn)用具有一定主觀性的估值技術(shù)，使得IPO企業(yè)通過“巧妙”運(yùn)用此種會計政策變更改變盈余。

4.無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在研發(fā)過程中，如果開發(fā)階段的支出符合了資本化的確認(rèn)條件應(yīng)當(dāng)是進(jìn)行資本化處理的，并在后期予以攤銷。這給IPO企業(yè)提供了一個“契機(jī)”和可操作的空間，其利用此會計政策變更的手法延緩項(xiàng)目的支出從而達(dá)到避免可能出現(xiàn)虧損的目的。

5.債務(wù)重組利得。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，即債務(wù)重組利得是直接計入利潤表的，對于承擔(dān)債務(wù)的企業(yè)，當(dāng)其無法清償時，這將提高其每股收益，從而為其利用此會計政策變更進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會。

6.變更借款費(fèi)用的處理方法。可以資本化和費(fèi)用化的借款費(fèi)用，影響了會計收益，因此變更借款費(fèi)用的處理方法為企業(yè)改變盈余提供了機(jī)會。

（三）關(guān)注IPO企業(yè)變更會計估計改變盈余

常用的會計估計變更方法，如變更固定資產(chǎn)的折舊年限、變更應(yīng)收款項(xiàng)壞賬計提比例、變更遞延收益的攤銷時間、變更資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，IPO企業(yè)若要操縱利潤，任意變更以上會計估計將會使得會計利潤發(fā)生改變，因此IPO企業(yè)可能通過操縱當(dāng)年利潤以達(dá)到滿足上市條件的要求，在以后的年度又以差錯更正的形式追溯調(diào)整。

四、檢查這兩種變更的會計處理是否正確

CPA在進(jìn)行IPO企業(yè)審計時，一定要檢查這兩種變更的會計處理是否正確，因?yàn)檫@兩種變更是IPO審計的重點(diǎn)與難點(diǎn)，在這兩個領(lǐng)域中，舞弊操縱極易發(fā)生，因此在IPO審計時要注意這方面的是否存在不規(guī)范行為。

（一）準(zhǔn)確區(qū)別這兩種變更的不同

雖然這二者看似差異較大，但在實(shí)際工作中，會計政策與會計估計極易產(chǎn)生混淆。按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)無法劃分某個經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)到底是何種變更時，應(yīng)將其作為會計估計變更。會計政策變更采用追溯調(diào)整法，會計估計變更采用未來適用法，CPA在進(jìn)行IPO審計時，要嚴(yán)查企業(yè)是否存在為了舞弊操縱而將會計政策變更作為會計估計變更處理，從而將本該采用的追溯調(diào)整法變?yōu)榱宋磥磉m用法。會計政策擁有可以選擇這種特點(diǎn)，這是由復(fù)雜而多樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身決定的，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能會有多種處理原則或方法，每種處理方法對企業(yè)的財務(wù)報表的影響是不同的，由此選擇何種會計政策便會使得相應(yīng)的會計處理和盈余結(jié)果有所差異。會計估計實(shí)質(zhì)上是，若企業(yè)的財務(wù)狀況即資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生變化，則需要對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整；若它們的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益發(fā)生改變，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。因此，CPA在進(jìn)行IPO審計時，務(wù)必要嚴(yán)查若企業(yè)作出會計估計變更，其前提是否滿足“資產(chǎn)與負(fù)債當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化”這個條件，要慎重判斷企業(yè)是否存在濫用會計估計變更對資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行虛假變更從而影響盈余的情況。

（二）關(guān)注企業(yè)是否濫用了這兩種變更的會計處理起始點(diǎn)

會計政策變更時要進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整的具體時間在會計準(zhǔn)則中都有明確的規(guī)定。而對于會計估計變更，一般情況下，董事會何時批準(zhǔn)會計估計變更，該變更就何時開始生效。CPA在進(jìn)行IPO審計時要密切關(guān)注企業(yè)會計估計或政策變更的會計處理起始點(diǎn)，是否存在嚴(yán)重的操縱利潤的行為。

（三）注意IPO企業(yè)是否存在會計估計或政策需要作變更而被企業(yè)有意忽略的情況

例如，本年度經(jīng)營環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，為了讓壞賬符合已經(jīng)變化了的實(shí)際情況，從而變更了提取壞賬的比例，但是在上年度經(jīng)營環(huán)境已經(jīng)有明顯變化的跡象，而該IPO企業(yè)并未在上年度進(jìn)行變更。針對諸如此類應(yīng)變而未變的情形，CPA應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格檢查其背后的原因，若此種情形IPO企業(yè)不能夠進(jìn)行合理解釋，CPA則需要把此種情況作為重中之重，深入調(diào)查并掌握更多的審計證據(jù)，來證明IPO企業(yè)是否存在會計估計或政策需要作變更而被企業(yè)有意忽略的情況，從而結(jié)合其他方面的審計情況，判斷企業(yè)是否有操縱利潤的行徑。

五、結(jié)論

IPO財務(wù)造假的極強(qiáng)的專業(yè)性和隱蔽性，使得筆者從會計政策變更和會計估計變更的視角，探討了CPA在對IPO企業(yè)進(jìn)行審計時需要關(guān)注的重要事項(xiàng)，研究發(fā)現(xiàn)，CPA一方面要嚴(yán)格審計IPO企業(yè)的內(nèi)控制度，另一方面要注意分析IPO企業(yè)是否存在利用會計估計與政策變更進(jìn)行操縱利潤的行徑，另外，在審計的過程中要檢查這兩種變更的相關(guān)會計處理是否正確。

[1]劉瑜.IPO審計風(fēng)險及對策研究[J].財會月刊，2013;(13).

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[3]張先治，王語嫣.會計政策變更對盈余管理的影響[J].東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2011;(4).

[4]鄭蓉.會計政策變更與會計估計變更辨析[J].財會月刊，2008;(13).

[5]袁艷紅.應(yīng)加強(qiáng)IPO 公司內(nèi)部控制信息的披露及評價[J].財務(wù)與會計，2014;(2).

CPA Should Strengthen Audit of IPO Companies on Accounting Estimate and Accounting Policy Changes

Li Yanmei
(Accounting College of Xinjiang University of Financial and Economics Urumqi 830012)

The increasing development and con fi rmation of registration system makes the auditing of IPO companies develop rapidly. Some companies take some strict and novel fi nancial fraud methods to operate pro fi t so as to be listed, and IPO fi nancial is greatly professional and concealing. From the angle of the change in accounting policy and accounting estimate, this article discusses some important issues that CPAs should focus on when they audit on the IPO companies. Studies show that CPA should audit the inner control system of IPO companies and focus on analyzing whether there are some behaviors of pro fi t operation using audit estimates and policy changes. Besides, whether the auditing management for the above two changes is correct should be focused on during auditing.

IPO auditing; change in accounting estimate; change in accounting policy

F239

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2017.01.009

李艷美（1990-），女，碩士研究生，研究方向：內(nèi)部控制與審計。