杜娜敏

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北石家莊 050001）

內(nèi)部控制對真實(shí)活動盈余管理影響研究
——基于《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》視角

杜娜敏

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北石家莊 050001）

真實(shí)活動的盈余管理逐漸備受關(guān)注，本文主要是從內(nèi)部控制應(yīng)用指引的角度即從銷售活動，采購活動，資產(chǎn)管理，研究與開發(fā)及合同管理的角度考慮內(nèi)部控制對真實(shí)盈余管理的抑制作用。

內(nèi)部控制；盈余管理

一、真實(shí)活動的盈余管理成本的定義以及操縱方式

（一）真實(shí)活動盈余管理的定義

根據(jù)高柏超（2014）所述，真實(shí)活動盈余管理是管理者構(gòu)造真實(shí)具體異常交易活動并控制交易時間的行為，并誤導(dǎo)股東及其他利益相關(guān)者相信企業(yè)通過正常的經(jīng)營活動達(dá)到了既定財務(wù)目標(biāo)以獲取個人利益。Roychowdhury(2006)把真實(shí)活動盈余管理看做是一種對于正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的偏離，是管理層出于誤導(dǎo)一些股東的目的，使其相信企業(yè)已經(jīng)通過日常經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)了財務(wù)報告目標(biāo)的一種盈余管理方法。

（二）真實(shí)活動盈余管理的操縱手段

1.銷售操縱

通?？刹捎玫匿N售操縱的方法有：提供價格折扣和放寬信用政策。在年度末大幅度提供限時價格折扣可以吸引客戶大量的訂購，只要邊際利潤大于零，隨著銷量的增加，盈余也在增加，同時寬松的信用政策也會吸引更多的客戶。

2.生產(chǎn)操縱

為了增加報告盈余，制造類企業(yè)的管理層有時也會選擇采用大幅度增加產(chǎn)量的辦法。出于規(guī)模效應(yīng)，產(chǎn)量的增加使單位固定成本降低，當(dāng)期的銷售成本也隨之降低，從而大大降低產(chǎn)品的單位成本，價格不變，產(chǎn)品的利潤得到了大幅度的提升。

3.費(fèi)用操縱

費(fèi)用控制主要體現(xiàn)在管理層通過大規(guī)模削減酌量性費(fèi)用。酌量性費(fèi)用包括研發(fā)支出，廣告支出以及日常費(fèi)用。李江濤（2014）認(rèn)為酌量性費(fèi)用主要包括廣告費(fèi)用、管理費(fèi)用、研發(fā)支出、職工培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)等。由于這些費(fèi)用并不會立即產(chǎn)生明顯的盈利和收入，管理者通常為了增加當(dāng)期的報告盈余，選擇削減酌量性費(fèi)用。

二、內(nèi)部控制對真實(shí)活動盈余管理的作用

《內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布后，上市公司被要求建立完善的內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制的五要素的具體內(nèi)容進(jìn)行了明確的規(guī)定。例如，控制活動中要求企業(yè)必須要建立嚴(yán)格的授權(quán)與審批制度和不相容職務(wù)相分離，這就可能在一定程度上減少真實(shí)活動的盈余管理。喬莉楠（2014）在理論方面主要是從內(nèi)部控制五要素分析內(nèi)部控制對真實(shí)活動盈余管理的影響研究。曹曦文（2016）通過實(shí)證得出內(nèi)部控制與真實(shí)盈余管理之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

前者內(nèi)部控制對企業(yè)真實(shí)活動的盈余管理的研究有理論方面的同時還有實(shí)證方面的研究。但是理論方面具體反映到內(nèi)部控制十八項(xiàng)應(yīng)用指引的還很少，所以以下主要是從《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》尤其是內(nèi)部活動類指引，具體的提出內(nèi)部控制存在的風(fēng)險和管控措施，這在一定程度上減少了真實(shí)活動的盈余管理。本文主要是從銷售活動，采購活動，資產(chǎn)管理，研究與開發(fā)，合同管理這五個活動類指引進(jìn)行分析，《內(nèi)部控制活動應(yīng)用指引》有利于降低企業(yè)真實(shí)活動的盈余管理。

（一）銷售活動

銷售活動主要是從銷售和收款兩個方面進(jìn)行風(fēng)險的管控，銷售環(huán)節(jié)的盈余管理主要是避免將商品銷售給信用程度較低的客戶，避免銷售結(jié)構(gòu)和計劃不合理這兩個方面來降低盈余管理。收款環(huán)節(jié)主要加強(qiáng)客戶的信用管理，提高客戶的滿意程度，加強(qiáng)會計系統(tǒng)的控制，從而最終減少應(yīng)收賬款的比重，加強(qiáng)款項(xiàng)的回收力度。中水漁業(yè)公司2015年度被出具否定意見的審計報告原因在于中水漁業(yè)公司新并購的子公司廈門新陽洲水產(chǎn)品工貿(mào)有限公司（以下簡稱新陽洲公司）未執(zhí)行與客戶、供應(yīng)商對賬的制度，未取得經(jīng)對方單位確認(rèn)的對賬單。同時未能有效執(zhí)行《貨款回收管理制度》，無賒銷回款控制措施，與之相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制失效。《內(nèi)部控制應(yīng)用指引——銷售活動》的有效實(shí)施，有利于降低企業(yè)真實(shí)活動的盈余管理。

（二）采購活動

面對采購活動的相關(guān)風(fēng)險，內(nèi)部控制應(yīng)用指引要求企業(yè)的采購業(yè)務(wù)盡量集中，避免多頭采購或者分散采購，并對采購的人員進(jìn)行定期的崗位輪換。在企業(yè)采購時應(yīng)該建立采購申請制度，并進(jìn)行規(guī)范管理，除此之外企業(yè)建立科學(xué)的供應(yīng)商評估和準(zhǔn)入制度。企業(yè)還要根據(jù)市場情況和采購計劃合理選擇采購方式并且還要建立嚴(yán)格的采購驗(yàn)收制度，因?yàn)椴少彽牟牧嫌邢?，因此企業(yè)也就不會生產(chǎn)過量的產(chǎn)品，避免企業(yè)選擇采用大幅度增加產(chǎn)量的辦法降低企業(yè)的盈余管理?！秲?nèi)部控制應(yīng)用指引——采購活動》的有效實(shí)施能夠大大降低企業(yè)真實(shí)活動的盈余管理。

（三）資產(chǎn)管理

企業(yè)的資產(chǎn)存在的風(fēng)險主要有，存貨積壓或短缺。固定資產(chǎn)處置不當(dāng)，資產(chǎn)價值貶值，最終導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。無形資產(chǎn)主要是缺乏核心技術(shù)，權(quán)屬不清等。

大有能源2015年度內(nèi)部控制審計報告被出具否定意見的審計報告原因之一就是大有能源與全資子公司天峻義海能源煤炭經(jīng)營有限公司（以下簡稱“天峻義?！保┯?013年1月25日簽署《采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，將天峻義海聚乎更礦區(qū)一露天首采區(qū)采礦權(quán)以“零價款”轉(zhuǎn)讓給木里煤業(yè)集團(tuán)。2013年5月20日天峻義海將采礦證變更至木里煤業(yè)集團(tuán)，給天峻義海資產(chǎn)和經(jīng)營收入的確認(rèn)帶來不確定性，與之相關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制運(yùn)行失效。此事項(xiàng)就是因?yàn)闊o形資產(chǎn)的權(quán)屬不清，才會導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的失效。

（四）研究與開發(fā)

研究與開發(fā)指引要求企業(yè)結(jié)合研發(fā)計劃，提出研究項(xiàng)目立項(xiàng)申請，開展可行性研究，編制可行性研究報告，研究與開發(fā)內(nèi)部控制要求企業(yè)加強(qiáng)對研究過程的管理，合理配備專業(yè)人員，嚴(yán)格落實(shí)崗位責(zé)任制，確保研究過程的高效，可控。企業(yè)研究項(xiàng)目委托外單位承擔(dān)的，應(yīng)該采用招標(biāo)，協(xié)議等適當(dāng)方式確定受托單位，簽訂外包合同，約定研究成果的產(chǎn)權(quán)歸屬，研究進(jìn)度和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)內(nèi)容。通過《內(nèi)部控制應(yīng)用指引——研究與開發(fā)》能夠降低酌量性費(fèi)用，從而降低研發(fā)支出，進(jìn)而降低企業(yè)利于研發(fā)支出降低盈余管理的可能性。

（五）合同管理

合同管理內(nèi)部控制應(yīng)用指引要求企業(yè)在訂立合同時應(yīng)當(dāng)訂立書面合同，對于重大的合同要組織法律、技術(shù)、財會等專業(yè)人員參與談判，必要時要聘請外部專業(yè)人員參與相關(guān)工作，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)協(xié)商、談判結(jié)果、擬定合同文本，明確雙方的權(quán)利義務(wù)和違約責(zé)任，并嚴(yán)格進(jìn)行審核，存在合同糾紛情形的，應(yīng)該根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)，在規(guī)定時效內(nèi)與對方當(dāng)事人協(xié)商并按照規(guī)定權(quán)限和程序及時報告。2015年度盈方微被出具否定意見的內(nèi)部審計報告。主要原因是盈方微公司未對境外子公司實(shí)施有效的內(nèi)部控制，存在未簽訂合同或協(xié)議且未履行必要的資金管理審批程序下支付資金的情況。盈方微公司的境外子公司財務(wù)核算不規(guī)范，原始業(yè)務(wù)單據(jù)未能及時完整保存?！秲?nèi)部控制應(yīng)用指引——合同管理》的實(shí)施有利于企業(yè)降低真實(shí)的盈余管理活動，保證財務(wù)報告的真實(shí)完整。

由上文可知，從《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》視角考慮內(nèi)部控制對企業(yè)真實(shí)活動的盈余管理有一定的抑制作用，進(jìn)而會對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展有一定的促進(jìn)作用并且內(nèi)部控制信息披露會降低上市公司的融資成本、代理成本以及外部審計費(fèi)用。但是，內(nèi)部控制信息披露本身又有一定的成本。但是總的來說，內(nèi)部控制的有效實(shí)施是符合企業(yè)的成本效益原則的。因此企業(yè)內(nèi)部控制對真實(shí)活動的盈余管理有一定的抑制作用，從而降低不利經(jīng)濟(jì)后果的可能性，從而最終提升企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三、結(jié)論

從以往的文獻(xiàn)綜述可知，真實(shí)活動的盈余管理的主要操作手段有銷售操縱，生產(chǎn)操縱，費(fèi)用操縱，其次從內(nèi)部應(yīng)用指引的角度考慮內(nèi)部控制對真實(shí)活動的盈余管理有一定的抑制作用，因此各個企業(yè)應(yīng)該主動完善內(nèi)部控制制度，國家相關(guān)部門應(yīng)該嚴(yán)格落實(shí)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行。

[1]高柏超，高潔.企業(yè)真實(shí)活動盈余管理文獻(xiàn)綜述[J].財會通訊，2014;(30):99-101.

[2]喬莉楠.內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量對真實(shí)活動盈余管理的影響研究[D]. 河北農(nóng)業(yè)大學(xué)，2015.

[3]李江濤.強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制對真實(shí)活動盈余管理的影響[D].江西財經(jīng)大學(xué)，2014.

[4]喬莉楠，郭麗華.企業(yè)內(nèi)部控制對真實(shí)盈余管理的影響研究[J].會計之友，2014;(31):35-37.

[5]曹曦文.權(quán)利強(qiáng)度、內(nèi)部控制與企業(yè)真實(shí)盈余管理[J]. 中國注冊會計師，2016;(05):62-67+3.

[7]Roychowdhury, S. (2006). "Earnings management through real activities manipulation."Journal of Accounting and Economics 42(3): 335-370.

F275

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2017.01.013