李晨陽

（新疆財經(jīng)大學(xué) 新疆 烏魯木齊 830012）

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)問題研究

李晨陽

（新疆財經(jīng)大學(xué) 新疆 烏魯木齊 830012）

經(jīng)濟(jì)越向前發(fā)展，利益相關(guān)者越加強對會計信息質(zhì)量的重視。但一些公司經(jīng)常利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余，惡意降低了會計穩(wěn)健性，誤導(dǎo)投資者作出錯誤決策，嚴(yán)重破壞市場秩序。本文分析了當(dāng)前我國的資產(chǎn)減值會計潛藏的一些問題并且指出會計準(zhǔn)則繼續(xù)完善的建議。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；會計準(zhǔn)則；問題；建議

一、我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的發(fā)展

為了使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)或轉(zhuǎn)回更加科學(xué)統(tǒng)一，我國財政部陸續(xù)頒布了相關(guān)會計政策。199 2年財政部在《股份制試點企業(yè)會計制度》中首次提出計提壞賬準(zhǔn)備金。199 9年財政部在《股份有限企業(yè)會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》中，要求所有股份制企業(yè)計提“四項準(zhǔn)備”。200 1年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，明確提出了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的概念，將“四項準(zhǔn)備”擴(kuò)大為八項。200 6年第8號企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值的頒布，規(guī)定資產(chǎn)減值損失一旦計提，在未來經(jīng)營年度禁止轉(zhuǎn)回。這些政策相繼出臺，促進(jìn)了我國企業(yè)資產(chǎn)減值會計的發(fā)展。

二、資產(chǎn)減值的定義

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。當(dāng)企業(yè)所處的外部宏觀環(huán)境發(fā)生變化，市場競爭更加激烈，企業(yè)內(nèi)部人員對資產(chǎn)的使用不恰當(dāng)，這些因素都有可能使資產(chǎn)本身的價值折損。假如某項資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益較小，甚至抵不上它的賬面價值，這項資產(chǎn)就需要重新確認(rèn)，因為它的真實價值被高估了，并且使得報表上總資產(chǎn)與利潤虛高。資產(chǎn)的賬面價值通常用歷史成本計量，而資產(chǎn)的可收回金額需要估計。當(dāng)資產(chǎn)被評估后的確發(fā)生了減值，企業(yè)就應(yīng)計提資產(chǎn)減值損失，把資產(chǎn)的可收回金額作為它的真實價值，避免出現(xiàn)資產(chǎn)的計量與真實價值不相符合、財務(wù)報表虛盈實虧的問題。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的意義

資產(chǎn)減值會計的本質(zhì)就是以價值核算替代成本核算，使資產(chǎn)的實際價值有了可靠的度量標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)定價不能一成不變，因為每種計量方式既有優(yōu)點也有不足，資產(chǎn)減值的目的就是對它的一種修正。資產(chǎn)減值的處理深刻表明了穩(wěn)健性原則不容忽視。更重要的是防止了報表中資產(chǎn)與收益的虛高，展現(xiàn)了公司報表信息的可靠性。最終使會計信息不僅更加相關(guān)，而且更加真實與完整，體現(xiàn)了財務(wù)報告的目標(biāo)。

四、資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)

對于資產(chǎn)減值理論的研究有許多，比如：產(chǎn)權(quán)理論、謹(jǐn)慎性原則、資本保全觀念、財務(wù)報告目標(biāo)、未來經(jīng)濟(jì)利益觀、計量理論等。其中，謹(jǐn)慎性原則十分重要，它的實質(zhì)是對一些可能發(fā)生的不確定性保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度，及時反應(yīng)損失，不得提前確認(rèn)相關(guān)收益，保證資產(chǎn)的安全性和完整性，在最大程度上降低決策風(fēng)險及其可能造成的的損失。

五、新舊會計準(zhǔn)則變化

新準(zhǔn)則中最顯著的變化就是長期資產(chǎn)減值不容許轉(zhuǎn)回，即非流動資產(chǎn)減值損失計提以后在經(jīng)營年度將不能再轉(zhuǎn)回?，F(xiàn)行準(zhǔn)則執(zhí)行后，一些公司想通過資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)收益將很困難。即現(xiàn)行準(zhǔn)則特別強調(diào)謹(jǐn)慎性原則，它對公司運用非流動資產(chǎn)減值先計提后轉(zhuǎn)回來惡意操縱收益的做法起到了防微杜漸的作用。因此新準(zhǔn)則使財務(wù)信息的真實性增加，便于投資人根據(jù)財務(wù)報告作出決策。

原會計準(zhǔn)則計提減值損失時把單項資產(chǎn)作為基礎(chǔ)，但它的可收回金額有時很難單獨確定，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等無法單獨形成現(xiàn)金流，為此引進(jìn)“資產(chǎn)組”概念。假如資產(chǎn)組確定下來，在之后年度不可以隨便改變，這使得信息的可比性增強了。我國會計準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)組，不僅在與國際會計準(zhǔn)則趨同的大道上前進(jìn)了一大步，還為我國資產(chǎn)減值會計體系的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)，也使得利益相關(guān)者參考真實有效的信息更加方便。

關(guān)于資產(chǎn)減值的計提范圍，原準(zhǔn)則既無單獨也沒有具體準(zhǔn)則，200 6年的準(zhǔn)則對此有了改進(jìn)和突破。現(xiàn)行政策以舊準(zhǔn)則的“八項計提”為基礎(chǔ)，補充了投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、未擔(dān)保余值等項目，使其處理的應(yīng)用范圍更加明朗。對減值測試范圍的擴(kuò)充，不僅可以體現(xiàn)會計信息謹(jǐn)慎性、真實性的特點，體現(xiàn)公司的實際價值；而且便于監(jiān)管部門履行對企業(yè)財務(wù)報表監(jiān)督的責(zé)任，減少企業(yè)蓄意調(diào)節(jié)利潤的尺度。

原準(zhǔn)則雖然考慮到向全部資產(chǎn)執(zhí)行減值測試，然而何為定期？減值跡象具體表現(xiàn)是怎樣？在舊準(zhǔn)則中沒有明確這些問題，而新準(zhǔn)則在這點上就十分規(guī)范。有關(guān)資產(chǎn)減值在財務(wù)報告中的披露，現(xiàn)行制度對此提出了更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?。不僅要求在年報中披露損失的原因、數(shù)量和相關(guān)信息,還要求季報、半年報也需要披露,以避免在年報中披露上市公司資產(chǎn)減值突然減少或增加收益管理。這更加嚴(yán)格的披露要求，不僅使財務(wù)人員重視資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)，還使管理層也不得不關(guān)注減值損失的披露問題，加強了財務(wù)報表披露信息的真實性，體現(xiàn)了決策有用觀。

六、新會計準(zhǔn)則的漏洞

（一）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回并未完全禁止

對存貨跌價損失或壞賬損失，先計提再轉(zhuǎn)回是某些公司盈余操縱的慣用伎倆，比如201 4年的獐子島事件，該公司確認(rèn)了巨額存貨跌價損失，使利潤由盈轉(zhuǎn)虧?，F(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然不允許無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，然而對于壞賬損失、存貨跌價損失等流動資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回并未制止。因此，對于一些公司運用短期資產(chǎn)減值損失調(diào)節(jié)利潤的行為，現(xiàn)行準(zhǔn)則依然無法阻止。

（二）長期資產(chǎn)減值禁止轉(zhuǎn)回仍有可乘之機(jī)

對于非流動資產(chǎn)減值損失，新制度不容許轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定阻止了公司通過非流動資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回使本期利潤增多的做法，然而卻忽視了一個關(guān)鍵漏洞：公司可以利用非流動資產(chǎn)的變賣、交易來增加利潤。因為資產(chǎn)在變現(xiàn)或者出售時，如果之前計提了減值損失，此時就應(yīng)該轉(zhuǎn)回?fù)p失，并且應(yīng)當(dāng)沖減資產(chǎn)成本，導(dǎo)致本期的處置收益相應(yīng)增多。上市公司經(jīng)營狀況處于虧損時，尤其有被ST或退市風(fēng)險時，通常會加大計提非流動資產(chǎn)的減值損失，等到公司凈利潤必須為正的年份再出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等變相轉(zhuǎn)回計提的損失，目的是提高重要年份的當(dāng)期利潤，成功避免連續(xù)三年虧損的發(fā)生。

（三）減值處理的主觀性強

財務(wù)工作者的專業(yè)水平以及豐富的工作經(jīng)驗在資產(chǎn)減值處理過程中相當(dāng)關(guān)鍵。尤其是對于資產(chǎn)是否減值的認(rèn)定、減值發(fā)生時點的判斷等。這使得計提資產(chǎn)損失時主觀性非常強，而這種主觀性會導(dǎo)致計提減值損失金額的準(zhǔn)確度下降。不同的財務(wù)工作者在確認(rèn)計提時可能最終計算出不一樣的結(jié)果。即使是對于同一資產(chǎn)的價值減少，不同的上市公司與不同的財務(wù)人員，計提的資產(chǎn)減值比例可能會有很大的差異。尤其是要得到資產(chǎn)的可收回金額不得不估量，這對財務(wù)工作者的職業(yè)能力是一項挑戰(zhàn)。

（四）市場不完善

我國目前仍然是發(fā)展中國家的國情決定了我國的金融市場不夠發(fā)達(dá)，信息的公開與獲得途徑比較少。而確認(rèn)資產(chǎn)減值折損數(shù)額需要對市場信息預(yù)測和估計。尤其是對資產(chǎn)公允價值的判斷主要憑借活躍的金融市場。不成熟的市場反映的信息為財務(wù)人員操縱盈余提供了空間，這將使確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額與實際情況不符，導(dǎo)致報表中的信息可靠性減弱，影響投資人決策。

七、對資產(chǎn)減值漏洞的建議

（一）建立完善的的法律制度

我國的會計制度和會計準(zhǔn)則應(yīng)不斷規(guī)范和完善，減少會計人員主觀判斷并操縱利潤的行為，使資產(chǎn)減值計提的處理更加科學(xué)合理真實。有關(guān)資產(chǎn)減值處理的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)作出詳細(xì)界定，避免實際操作中的任意性。對不明確的計提應(yīng)做出明確規(guī)定，比如設(shè)定具體的計提范圍，計提比例，減少財務(wù)人員的主觀判斷。并且根據(jù)行業(yè)分類不同設(shè)計出計提的最高界限和最低界限，防止出現(xiàn)巨額計提或轉(zhuǎn)回，從源頭上扼制盈余操縱。針對資產(chǎn)減值的披露問題，相關(guān)政策應(yīng)制定更嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。許多企業(yè)對資產(chǎn)減值的披露采用的是相對模糊的措辭，只說明資產(chǎn)減值的本期數(shù)額，并沒有對資產(chǎn)減值項目的詳細(xì)情況一一解釋，比如關(guān)于減值損失計提或轉(zhuǎn)回的理由、具體計算過程等。對于短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回，尤其是存貨跌價損失和壞賬損失，在報表附注中應(yīng)明確說明轉(zhuǎn)回原因與金額，便于投資者判斷資產(chǎn)價值的合理性。

（二）提高會計人員的專業(yè)水平

由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)和計提的復(fù)雜性，所以財務(wù)工作者的專業(yè)程度和職業(yè)判斷能力尤為重要。而且資產(chǎn)減值會計處理的主觀性較強，多提或少提甚至不提，會導(dǎo)致會計信息的可靠性減弱。企業(yè)的會計人員需要精通會計專業(yè)知識及其他學(xué)科知識，比如金融學(xué)、管理學(xué)，還要有豐富的工作經(jīng)驗以及敏銳的洞察力、判斷能力和對具體實務(wù)的綜合分析能力。因此，企業(yè)需定期對會計人員的專業(yè)知識進(jìn)行更新和培訓(xùn)，及時解讀新政策并進(jìn)行專業(yè)指導(dǎo)。財務(wù)人員也要積極參加繼續(xù)教育，主動學(xué)習(xí)并適應(yīng)新政策的變更，以及加強對法律知識的學(xué)習(xí)，注重工作經(jīng)驗的積累，努力提高專業(yè)水平和職業(yè)道德。

（三）加強內(nèi)部會計控制制度

企業(yè)應(yīng)加強對資產(chǎn)減值會計處理的規(guī)范，建立完善的企業(yè)財務(wù)會計制度，避免財務(wù)報告不真實而造成的風(fēng)險。企業(yè)應(yīng)首先明確資產(chǎn)減值恰當(dāng)處理的重要性，建立完善的控制環(huán)境，及時發(fā)現(xiàn)問題并降低經(jīng)營風(fēng)險。對于重大資產(chǎn)減值的處理，不能只由個人作出決策，企業(yè)應(yīng)當(dāng)集體商討，最終達(dá)成一致意見。資產(chǎn)的保管應(yīng)由專人負(fù)責(zé)，減值處理人員不能兼任此職。企業(yè)內(nèi)控審計部門的影響不應(yīng)該被輕視，應(yīng)當(dāng)全面施展其監(jiān)督職責(zé)。內(nèi)審人員利用他們的專業(yè)性、獨立性，對資產(chǎn)減值的各個步驟加強監(jiān)督，確保財務(wù)報告質(zhì)量真實、公允。

（四）發(fā)揮外部監(jiān)管作用

首先，我國證監(jiān)會應(yīng)綜合、全面利用多種指標(biāo)考核上市公司業(yè)績，比如采用核心營業(yè)利潤指標(biāo)，而不要將凈利潤作為唯一指標(biāo)決定是否暫停上市、退市，這可以從源頭上扼制企業(yè)通過資產(chǎn)減值的處理操縱盈余。200 6年的會計政策中對于長期資產(chǎn)減值損失不容許轉(zhuǎn)回的要求，可能使一些企業(yè)削弱非流動資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，而增多流動資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。相關(guān)部門應(yīng)該特別重視對這類流動資產(chǎn)損失處理的監(jiān)督。并且，一些企業(yè)仍然有動機(jī)利用出售長期資產(chǎn)等交易的機(jī)會轉(zhuǎn)回已計提的減值損失。因此，監(jiān)管部門應(yīng)該增強監(jiān)控企業(yè)出售長期資產(chǎn)等交易的合法合規(guī)性。其次，外部注冊會計師對公司審計時應(yīng)該發(fā)揮其專業(yè)性。資產(chǎn)減值項目最關(guān)鍵的就是做好會計估計，但是準(zhǔn)確的估量方法欠缺，必要時審計師只能執(zhí)行實質(zhì)性程序。與資產(chǎn)減值相關(guān)的業(yè)務(wù)都詳細(xì)地登記，客觀地分析，保證財務(wù)報表質(zhì)量。

（五）健全市場體系

當(dāng)前我國的市場體系不完善，缺乏透明、公開的信息機(jī)制，很難獲得真實的市場價格，也就不能反映真實的信息。而資產(chǎn)減值從開始確認(rèn)到最后計提都需要公允價格判斷。因此我國應(yīng)該建立完善、高效的信息市場，使交易者、財務(wù)人員等獲得真實公允的價格，減少人為主觀判斷，為資產(chǎn)減值會計能夠順利開展提供有力保障。并且，監(jiān)管部門應(yīng)與其他部門，如物價部門、工商部門加強聯(lián)系，構(gòu)建權(quán)威、合理的價格信息網(wǎng)，及時披露價格信息，保證價格的公允性。這樣不僅使利益相關(guān)者能獲得公允價格，減少人為操縱，也方便監(jiān)管部門對價格和市場的監(jiān)督，促進(jìn)我國資產(chǎn)減值會計的穩(wěn)健發(fā)展。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]顧署生，周冬華.會計準(zhǔn)則變遷、資產(chǎn)類型與資產(chǎn)減值應(yīng)計可靠性[J].經(jīng)濟(jì)管理，2016;(11).

[3]沈烈，張西萍.新會計準(zhǔn)則與盈余管理[J].會計研究，2007;(2).

F23

：A

10.3969/j.issn.1673-0968.2017.07.005

李晨陽（1993-），女，陜西寶雞人，碩士在讀，研究方向：公司財務(wù)與會計。