◆杜 鵑

關(guān)于完善稅法行政解釋的探討

◆杜 鵑

稅法作為一門分散的、專業(yè)性較強(qiáng)的法律領(lǐng)域，在實(shí)踐中為配合社會(huì)環(huán)境及工作情況，往往需要專門的機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋。稅法的行政解釋作為稅收?qǐng)?zhí)法的主要依據(jù)，不僅促進(jìn)了稅收征管的有序開(kāi)展，還為推動(dòng)稅務(wù)工作機(jī)制創(chuàng)新發(fā)揮著巨大的作用。文章旨在從稅法行政解釋的相關(guān)理論著手，分析當(dāng)前稅法行政解釋中存在的問(wèn)題，從而為完善稅法行政解釋制度建言獻(xiàn)策。

稅法；行政解釋；稅收征管

一、我國(guó)當(dāng)前稅法行政解釋的現(xiàn)狀

（一）稅法行政解釋的定義

法律解釋包括立法解釋、司法解釋和行政解釋三大類。法律的行政解釋是指由一定行政主體對(duì)法律及其規(guī)范的含義所作的闡述和說(shuō)明。在稅收征管過(guò)程中，解釋稅收法律是不可避免的，要適用法律必須先理解法律，進(jìn)而在理解的基礎(chǔ)上對(duì)法律進(jìn)行解釋。有的學(xué)者認(rèn)為，每位稅收?qǐng)?zhí)法者對(duì)法律的執(zhí)行過(guò)程實(shí)質(zhì)上是自我解釋稅法的過(guò)程，且在實(shí)際稅收工作中，為提高解決問(wèn)題效率，存在大量口頭請(qǐng)示、解答某一法律適用的情況等。①朱新力：《論行政法律解釋》，《浙江大學(xué)學(xué)報(bào)》,1999年第29期。為了避免稅法行政解釋概念的泛化，本文在有權(quán)解釋的框架下進(jìn)行稅法行政解釋的討論，具體含義是指有權(quán)的行政機(jī)關(guān)，按照法定程序，就稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)范性文件的具體應(yīng)用問(wèn)題做出的書面性的解析和闡釋。它著眼于解決實(shí)際征管問(wèn)題，增強(qiáng)稅法的適用效力，提高稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法效率。

（二）我國(guó)當(dāng)前稅法行政解釋的特點(diǎn)

我國(guó)稅法行政解釋具有以下幾項(xiàng)特征：

1.行政解釋在稅法解釋中占主導(dǎo)地位。在我國(guó)的稅法體系中，只有《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《車船稅法》等少數(shù)幾部法律，其他規(guī)范均以行政法規(guī)、稅收規(guī)范性文件等形式存在，稅法的立法解釋數(shù)量不多；同時(shí)在涉稅行政訴訟中，基于稅收的專業(yè)性，司法機(jī)關(guān)對(duì)稅收行政權(quán)保持相對(duì)尊重的狀態(tài)，很少做出涉稅司法解釋。這就造成了行政解釋在我國(guó)稅法解釋體系中占據(jù)著無(wú)可爭(zhēng)議的主導(dǎo)地位。

2.稅法的行政解釋主體多樣。根據(jù)《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》第三條②《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》第三條：不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院及主管部門進(jìn)行解釋。及《國(guó)家稅務(wù)總局稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二條③《國(guó)家稅務(wù)總局稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二條：縣以上（含本級(jí)）稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)制定本轄區(qū)內(nèi)具有普遍約束力并反復(fù)適用的，規(guī)定納稅人、扣繳義務(wù)人及其他稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)利、義務(wù)的文件（國(guó)家稅務(wù)總局部門規(guī)章除外）。的規(guī)定，在我國(guó)，從最高行政機(jī)關(guān)到基層稅務(wù)機(jī)關(guān)都有分別享有不同程度的行政解釋權(quán)力，為有權(quán)的行政解釋機(jī)關(guān)。

3.部分行政解釋主體兼具立法者角色。我國(guó)《立法法》賦予了行政機(jī)關(guān)相應(yīng)的立法權(quán)，造成有的行政部門既是立法者，又是解釋者，尤其對(duì)于部門規(guī)章，一般都由制定者進(jìn)行行政解釋。以國(guó)家稅務(wù)總局為例，其有權(quán)頒布國(guó)家稅務(wù)總局令（部門規(guī)章），同時(shí)又天然享有對(duì)該規(guī)章的解釋權(quán)。有權(quán)制定稅收規(guī)范性文件的稅務(wù)機(jī)關(guān)也存在此種解釋模式，例如公告、財(cái)稅等文件，都是對(duì)自身所制定文件的進(jìn)一步解釋。

4.稅法行政解釋的限度廣泛。稅法的行政解釋對(duì)象包括對(duì)上位法的解釋，即對(duì)上位法具體適用做出的補(bǔ)充性規(guī)定，以及對(duì)自我立法的解釋。由于法律具有滯后性，且社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)日新月異，新的稅收征管問(wèn)題不斷出現(xiàn)，對(duì)于立法沒(méi)有規(guī)定的情況，就必須做出擴(kuò)大化的行政解釋，否則無(wú)法解決實(shí)際問(wèn)題。

（三）稅法行政解釋的作用

從稅法適用的角度看，稅法行政解釋無(wú)疑對(duì)稅收征管工作的開(kāi)展、落實(shí)、總結(jié)、提高具有重要的意義和作用。

1.提供法律依據(jù)，提高征管質(zhì)效。由于立法的原則性和謹(jǐn)慎性，大量稅法的行政解釋實(shí)質(zhì)上為日常管理、征收監(jiān)控、稅務(wù)稽查、稅收法制和稅務(wù)執(zhí)行等活動(dòng)提供了法律依據(jù)，保障了稅務(wù)機(jī)關(guān)的各項(xiàng)行政行為在法律的框架下進(jìn)行。有法可依也使得征管工作流程清晰、責(zé)任明確，有利于界定日常工作中涉及納稅人的權(quán)利義務(wù)責(zé)任，降低爭(zhēng)議發(fā)生的概率，提高執(zhí)法工作的準(zhǔn)確性。

2.彌補(bǔ)法律漏洞，提高稅收專業(yè)性。稅法的行政解釋可以分為事前解釋和事后解釋兩種，尤其是事后解釋，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常工作中，由于新情況的發(fā)生，提請(qǐng)上級(jí)機(jī)關(guān)對(duì)法律及其規(guī)范性文件做出進(jìn)一步的解釋，以解決實(shí)際中碰到的稅收問(wèn)題。這樣一種“倒逼”機(jī)制使得法律迅速適應(yīng)客觀環(huán)境的發(fā)展，發(fā)揮法的規(guī)范作用和指引作用，實(shí)現(xiàn)有法可依的目標(biāo)，帶動(dòng)稅法執(zhí)行工作的專業(yè)化發(fā)展。

3.增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前，稅收風(fēng)險(xiǎn)管理在征管工作中的重要性日益突出，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的增強(qiáng)必然需要法律及其解釋提供強(qiáng)大保障，推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)控制工作的各環(huán)節(jié)，包括基礎(chǔ)工作、信息收集、風(fēng)險(xiǎn)排查、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等工作順利開(kāi)展，促進(jìn)稅收征管工作方式的創(chuàng)新化發(fā)展。

二、我國(guó)當(dāng)前稅法行政解釋中存在的問(wèn)題

縱然行政解釋在我國(guó)稅法解釋體系中發(fā)揮著巨大作用，但目前我國(guó)稅法行政解釋尚存在諸多問(wèn)題。

（一）稅法行政解釋的主體地位不清

我國(guó)現(xiàn)行稅法行政解釋呈現(xiàn)解釋主體多元化，解釋對(duì)象多層次的復(fù)雜局面。但是，由于我國(guó)基本法律未對(duì)行政解釋進(jìn)行明確規(guī)定，現(xiàn)有涉及稅法行政解釋的規(guī)范性文件不足且規(guī)定不詳，導(dǎo)致稅法行政解釋主體地位不清、職責(zé)不明。

1.立法層級(jí)不高，解釋主體地位不明。目前，我國(guó)確定稅法行政解釋主體可依據(jù)的規(guī)范性文件主要有《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》《關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》《行政法規(guī)制定程序條例》《規(guī)章制定程序條例》。這些文件立法層級(jí)不高，僅概括性規(guī)定了行政法規(guī)及規(guī)章自身的抽象性解釋權(quán)，分別在于國(guó)務(wù)院和規(guī)章的制定主體，具體包括財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署以及地方人民政府主管部門。另外，關(guān)于行政法規(guī)及規(guī)章在適用過(guò)程中具體問(wèn)題的適用性解釋，這些文件僅用“有關(guān)行政主管部門在職權(quán)范圍內(nèi)能夠解釋的，由其負(fù)責(zé)解釋”一筆帶過(guò)，并未明確具體性行政解釋的主體及職責(zé)。

2.“空白授權(quán)”現(xiàn)象廣泛存在，行政解釋權(quán)邊界不明。由于法律尚未明確上述有權(quán)主體的解釋義務(wù)和解釋責(zé)任，有權(quán)解釋機(jī)關(guān)往往怠于行使解釋權(quán)利，經(jīng)常采取“再授權(quán)”或者“轉(zhuǎn)授權(quán)”的方式將權(quán)力轉(zhuǎn)交給其他行政機(jī)關(guān)行使，被授權(quán)機(jī)關(guān)通過(guò)制定“實(shí)施條例”“方法”“細(xì)則”“補(bǔ)充規(guī)定”等方式進(jìn)行抽象性的行政解釋，比如：依照《關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》《行政法規(guī)制定程序條例》，①《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》規(guī)定：“一、凡屬于行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作補(bǔ)充規(guī)定的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院作出解釋。這類立法性的解釋由國(guó)務(wù)院法制辦公室按照行政法規(guī)草案審查程序提出意見(jiàn)，報(bào)國(guó)務(wù)院同意后，根據(jù)不同情況，由國(guó)務(wù)院發(fā)布或者由國(guó)務(wù)院授權(quán)有關(guān)行政主管部門發(fā)布?！薄缎姓ㄒ?guī)制定程序條例》第三十一條規(guī)定：“行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定的，由國(guó)務(wù)院解釋?！毙姓ㄒ?guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定的，由國(guó)務(wù)院解釋。對(duì)于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》）的解釋應(yīng)當(dāng)由國(guó)務(wù)院進(jìn)行，但是國(guó)務(wù)院卻將該權(quán)利直接概括性地轉(zhuǎn)授予給財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局，由其制定《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《增值稅實(shí)施細(xì)則》）。這種“空白授權(quán)”的方式將會(huì)導(dǎo)致被授權(quán)機(jī)關(guān)的解釋權(quán)利邊界無(wú)法確定，被授權(quán)機(jī)關(guān)很可能會(huì)從本部門或者本地區(qū)的利益出發(fā)進(jìn)行解釋，行政解釋權(quán)濫用的可能性極高。

（二）稅法行政解釋的效力存在沖突

1.行政解釋中效力沖突問(wèn)題。橫向表現(xiàn)為同級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)同一事項(xiàng)所做出的行政解釋不一致，縱向表現(xiàn)為下級(jí)機(jī)關(guān)的行政解釋與上級(jí)機(jī)關(guān)的稅收規(guī)定相沖突。以土地增值稅為例，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）第二條②《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》第二條：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，……經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算。規(guī)定，納稅人在轉(zhuǎn)讓舊房時(shí)應(yīng)當(dāng)先提供評(píng)估報(bào)告等相關(guān)材料獲得評(píng)估價(jià)格，不能取得評(píng)估價(jià)格的可憑發(fā)票扣除。而針對(duì)該通知，北京市地方稅務(wù)局發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手房征收土地增值稅的通知》（京地稅地〔2006〕456號(hào)）中規(guī)定，③《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓二手房征收土地增值稅的通知》（京地稅地〔2006〕456號(hào)）：“一、凡能夠提供購(gòu)房發(fā)票的，扣除項(xiàng)目金額按以下標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)……；二、凡不能夠提供購(gòu)房發(fā)票，但能夠提供房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)按照重置成本評(píng)估法，評(píng)定的房屋及建筑物價(jià)格評(píng)估報(bào)告的，扣除項(xiàng)目金額按以下標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)……”納稅人首先以發(fā)票進(jìn)行扣除，無(wú)發(fā)票的，可提供評(píng)估報(bào)告進(jìn)行扣除。北京市地稅局對(duì)上級(jí)部門的規(guī)定進(jìn)行的解釋明顯與原通知內(nèi)容不符，雖然由于歷史原因，現(xiàn)階段提供發(fā)票進(jìn)行扣除能夠更加方便土地增值稅的征收管理，提高稅務(wù)工作者的工作效率，但同時(shí)也暴露了我國(guó)稅法行政解釋中存在的效力沖突問(wèn)題。

2.行政解釋形式繁多，效力層級(jí)不明。我國(guó)稅法行政解釋中存在的大量不同形式的行政解釋，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)有“通知”“函”“復(fù)函”“解釋”“意見(jiàn)”等不同形式的解釋十二種，由于對(duì)這些行政解釋的效力層級(jí)并沒(méi)有明確規(guī)定，導(dǎo)致在適用過(guò)程中更加不具規(guī)范性。

（三）稅法行政解釋的限度缺乏規(guī)制

稅法作為行政法的重要組成部分，其行政解釋限度經(jīng)歷了從嚴(yán)到松的發(fā)展過(guò)程。在實(shí)際工作中時(shí)常能見(jiàn)到由于實(shí)際操作局限，或基于征稅方面考慮，對(duì)稅法進(jìn)行了擴(kuò)張或限縮的行政解釋。究其原因主要有以下幾個(gè)方面：

1.行政解釋程序規(guī)范的缺失。我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)一直缺乏對(duì)于行政解釋程序的相關(guān)規(guī)定，主要原因有兩方面：一是對(duì)行政解釋程序不夠重視。我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)在法治實(shí)踐中更關(guān)注實(shí)質(zhì)正義，漠視程序正義，這縱容了行政機(jī)關(guān)對(duì)解釋程序的隨意性。二是受“成熟一個(gè)，制定一個(gè)”的立法觀念的影響頗深。立法機(jī)關(guān)本著“摸著石頭過(guò)河”的思想進(jìn)行立法，而不是在初始的階段就做好完整的規(guī)劃，這在一定程度上削弱了我國(guó)建立一個(gè)系統(tǒng)完善的行政解釋制度的積極性。

2.稅法解釋公眾參與機(jī)制的欠缺。稅法解釋作為稅收正義理念具體化的存在形式，在起草和通過(guò)過(guò)程中，卻沒(méi)有為行政主體和相對(duì)人提供交流的平臺(tái)，沒(méi)有相對(duì)人參與的途徑和制度，納稅人的參與權(quán)和表達(dá)權(quán)均受到了限制。因此實(shí)踐中許多稅法的行政解釋偏重從稅務(wù)機(jī)關(guān)和本地區(qū)利益的角度考慮問(wèn)題，侵害了納稅人的合法權(quán)益，造成地方保護(hù)等現(xiàn)象。

3.稅收法定原則未得到有效落實(shí)。我國(guó)現(xiàn)行生效的17個(gè)實(shí)體稅種中有14個(gè)是以國(guó)務(wù)院條例形式開(kāi)征的，只有3個(gè)是經(jīng)過(guò)全國(guó)人大立法的。自1985年全國(guó)人大通過(guò)了《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》以來(lái)，國(guó)務(wù)院根據(jù)這一授權(quán)，制定了一系列的稅收暫行條例，并且將其實(shí)施細(xì)則的制定權(quán)和解釋權(quán)授予了國(guó)務(wù)院財(cái)稅部門，財(cái)稅部門便擁有了制定和解釋法規(guī)的雙重權(quán)力，這就使得稅收法定原則大打折扣。稅收法定原則未能得到有效落實(shí)，是造成我國(guó)行政解釋多發(fā)生限縮或擴(kuò)張上位法現(xiàn)象的根本原因。

（四）稅法行政解釋的形式不統(tǒng)一

目前，我國(guó)財(cái)政部、海關(guān)總署和國(guó)家稅務(wù)總局及各地稅務(wù)局等機(jī)關(guān)均享有不同程度的稅法行政解釋權(quán)。盡管稅法解釋權(quán)的配置機(jī)制隨著我國(guó)改革的不斷深化而愈趨合理，但稅法解釋權(quán)的多元化配置造成了稅法行政解釋形式的不統(tǒng)一問(wèn)題。

1.享有稅法行政解釋權(quán)的不同系統(tǒng)之間存在形式不統(tǒng)一問(wèn)題。從行政解釋適用的主要形式上看，實(shí)踐中名稱過(guò)于繁多，主要有“意見(jiàn)”“通知”“解答”“答復(fù)”“批復(fù)”“辦法”“決定”“暫行規(guī)定”“補(bǔ)充通知”等等。財(cái)政部、海關(guān)總署和國(guó)家稅務(wù)總局等機(jī)關(guān)由于行政解釋受眾和系統(tǒng)內(nèi)部行文習(xí)慣的差異而各有偏好。如國(guó)家稅務(wù)總局之前發(fā)布稅收行政解釋有12種文體形式；①包括通知、辦法、說(shuō)明、解釋、答復(fù)、復(fù)函、規(guī)定、函、標(biāo)準(zhǔn)、批復(fù)、意見(jiàn)、通告。2010年發(fā)布《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》②《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條：稅收規(guī)范性文件可以使用“辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”“規(guī)則”等名稱，但不得稱 “條例”“實(shí)施細(xì)則”“通知”“批復(fù)”。后，則多采用“公告”“通知”“令”等形式。然而，該管理辦法僅在稅務(wù)系統(tǒng)中施行，財(cái)政部和海關(guān)總署等其他享有稅法行政解釋權(quán)的系統(tǒng)并不參照，仍較多采用上述前12種。因此，從納稅人的角度看，形式不統(tǒng)一問(wèn)題或有加劇。

2.享有稅法行政解釋權(quán)的單個(gè)系統(tǒng)內(nèi)存在形式不統(tǒng)一問(wèn)題。盡管在同一個(gè)系統(tǒng)內(nèi)，不同地區(qū)的機(jī)關(guān)對(duì)于相關(guān)法律及系統(tǒng)發(fā)布的行政法規(guī)的理解和落實(shí)不可避免地存在一定偏差。以這種偏差為基礎(chǔ)的稅法行政解釋，在一定程度上表現(xiàn)為不同地區(qū)的因地制宜，結(jié)合了當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、稅源情況及過(guò)去的行文習(xí)慣，外化為稅法行政解釋的形式差異。國(guó)家稅務(wù)總局于2010年發(fā)布的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，取消了稅法行政解釋中“條例”“實(shí)施細(xì)則”“通知”“批復(fù)”4種形式。該管理辦法，有效地減少了稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的稅法行政解釋不統(tǒng)一問(wèn)題，但各地解釋依然可以選擇“辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”“規(guī)則”等多種名稱。若不同區(qū)域的稅法行政解釋形式出現(xiàn)差異，在“以界而分，依域而治”的行政管理模式下，各區(qū)域更可能積極承認(rèn)當(dāng)?shù)匦姓忉尩男Я?，將解釋形式的差異在長(zhǎng)期中延續(xù)下去。

（五）稅法行政解釋的監(jiān)督力度不足

目前，我國(guó)稅法的行政解釋體現(xiàn)的是強(qiáng)行政、弱司法的理念，稅務(wù)機(jī)關(guān)壟斷了稅法的解釋權(quán)，充當(dāng)著既是運(yùn)動(dòng)員又是裁判員的角色，導(dǎo)致稅法運(yùn)行處于一種近似封閉的狀態(tài)，缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.行政機(jī)關(guān)監(jiān)督乏力。目前，行政機(jī)關(guān)的自我監(jiān)督主要通過(guò)改變、撤銷、備案和審查來(lái)實(shí)現(xiàn)，但行政機(jī)關(guān)自我監(jiān)督的效果一直不盡人意。總局頒布的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》對(duì)規(guī)范稅法的行政解釋、加強(qiáng)對(duì)規(guī)范性文件的監(jiān)督有顯著的影響，但《辦法》中沒(méi)有明確審查機(jī)關(guān)的責(zé)任，對(duì)備案審查的方式規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，使得對(duì)稅法行政解釋的備案審查不嚴(yán)謹(jǐn)，實(shí)踐操作趨于形式。稅務(wù)機(jī)關(guān)的自我監(jiān)督有“作自己的法官”的局限性，這就容易造成權(quán)力機(jī)關(guān)濫用職權(quán)，侵犯行政相對(duì)人的合法權(quán)利。

2．司法機(jī)關(guān)監(jiān)督缺失。對(duì)稅法行政解釋的司法監(jiān)督主要是指法院作為掌握司法權(quán)的司法機(jī)關(guān)，對(duì)行政解釋進(jìn)行制約與審查。由于稅法行政解釋和司法解釋針對(duì)的對(duì)象分處不同領(lǐng)域，互不交融，同時(shí)由于稅收立法具有專業(yè)性，意味著在具體行為未進(jìn)入審判之前，作為行政行為依據(jù)的行政解釋不可能成為司法審查的對(duì)象。即使在行政訴訟中，對(duì)于規(guī)范性文件不合法的，人民法院可以不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)，或者向規(guī)范文件的制定機(jī)關(guān)提出處理建議，并抄送制定機(jī)關(guān)的同級(jí)人民政府或者上一級(jí)行政機(jī)關(guān)。但司法建議的效力仍完全取決于行政機(jī)關(guān)的自由裁量。如果行政機(jī)關(guān)對(duì)法院做出的司法建議不予回應(yīng)，建議就是毫無(wú)意義的空文。

3.立法機(jī)關(guān)監(jiān)督缺位。稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅可以制定規(guī)章，還可以行使規(guī)范性法律文件的行政解釋權(quán)。但《各級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)監(jiān)督法》卻沒(méi)有對(duì)行政解釋也應(yīng)接受立法監(jiān)督作出規(guī)定，因此稅法的行政解釋也很難被人大及人大常委會(huì)撤銷，這就造成了行政解釋實(shí)施空間的擴(kuò)大化。

4.社會(huì)監(jiān)督匱乏。由于稅收知識(shí)的專業(yè)性，而且絕大部分的行政解釋都是以通知、批復(fù)的形式轉(zhuǎn)達(dá)給下級(jí)機(jī)關(guān)，納稅人很難快速準(zhǔn)確的獲知，更無(wú)法參與到行政解釋的制定過(guò)程中，使得一些行政解釋偏離實(shí)際，不利于納稅人的權(quán)益，增加稅收?qǐng)?zhí)法成本。

三、完善稅法行政解釋的建議

在當(dāng)前不斷推進(jìn)落實(shí)稅收法定原則的背景下，為充分發(fā)揮稅法行政解釋在實(shí)踐中的積極作用，更好地保障國(guó)家稅收利益與納稅人的合法權(quán)益，建議從以下幾方面對(duì)稅法行政解釋制度進(jìn)行完善：

（一）明確稅法行政解釋主體的地位與權(quán)限

為構(gòu)建完善的稅法行政解釋制度，應(yīng)當(dāng)首先確定稅法行政解釋的解釋主體。

1.稅法行政解釋的主體必須由法律明確規(guī)定。只有法律授權(quán)的主體所作出的行政解釋才具有法律效力，未經(jīng)法律授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)所作的行政解釋屬于一般的解釋法律的行為，不具普遍的約束力。有權(quán)的稅法解釋主體應(yīng)當(dāng)在法律規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)進(jìn)行解釋，即：各級(jí)解釋主體只能在其職權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行解釋，不得越權(quán)解釋，否則視為無(wú)權(quán)解釋。同時(shí)，為了督促有權(quán)解釋主體積極行使解釋權(quán)利，主動(dòng)履行自己的職責(zé)，防止行政解釋權(quán)利濫用，應(yīng)當(dāng)禁止有權(quán)解釋主體概括性地授權(quán)其他行政機(jī)關(guān)進(jìn)行稅法解釋。

2.明確稅法行政解釋主體的權(quán)限。(1)針對(duì)抽象性的行政解釋，解釋主體應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循“誰(shuí)立法誰(shuí)解釋”原則。對(duì)于稅收行政法規(guī)及規(guī)章條文的本身釋義、界限明確或者補(bǔ)充說(shuō)明等抽象性解釋由其制定機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。比如：《增值稅暫行條例》中出現(xiàn)條文不明確的地方，國(guó)務(wù)院應(yīng)當(dāng)履行其釋法職責(zé)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署單獨(dú)或者聯(lián)合發(fā)文解釋由其制定的部門規(guī)章。(2)針對(duì)具體性的行政解釋，解釋主體可以遵循“誰(shuí)適用誰(shuí)解釋”，即：通過(guò)法律明確授權(quán)執(zhí)法機(jī)關(guān)在具體案件中對(duì)稅收法律、法規(guī)以及上級(jí)稅收規(guī)范性文件等具體應(yīng)用問(wèn)題進(jìn)行解釋說(shuō)明。但是，這類解釋屬于個(gè)案解釋，而且常常存在于口頭或者有關(guān)法律文書的說(shuō)明部分。所以，雖然承認(rèn)具體性解釋主體的普遍性，但并不意味著所有的解釋主體針對(duì)稅法具體運(yùn)用問(wèn)題作出的解釋都具有法律約束力。只有具體應(yīng)用性解釋在事實(shí)上成了稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)，該解釋才對(duì)本次具體行政行為的執(zhí)法機(jī)關(guān)、執(zhí)法人員及相對(duì)人產(chǎn)生約束力。

（二）建立稅法行政解釋效力的沖突解決機(jī)制

1.明確各類稅法行政解釋的效力。(1)針對(duì)抽象性的行政解釋，明確其不同形式的行政解釋的效力及效力沖突解決方式。如“通知”“函”“復(fù)函”“解釋”“意見(jiàn)”等形式的規(guī)范性文件多屬于行政機(jī)關(guān)內(nèi)部行文，應(yīng)當(dāng)明確這類形式行政解釋的效力。對(duì)于上下級(jí)行政機(jī)關(guān)的行政解釋沖突應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循“下位法不得與上位法相沖突”的原則，對(duì)于同級(jí)行政機(jī)關(guān)的行政解釋沖突，應(yīng)當(dāng)由二者共同上級(jí)進(jìn)行決定。(2)針對(duì)具體性行政解釋，尤其是針對(duì)個(gè)案發(fā)布的行政解釋，應(yīng)當(dāng)明確其個(gè)案約束效力且不具有反復(fù)適用性，防止下級(jí)行政機(jī)關(guān)以此進(jìn)行隨意性解釋，擴(kuò)大行政解釋的適用范圍。

2.加強(qiáng)事前審查、事中修正和事后監(jiān)督機(jī)制。(1)事前審查是指行政機(jī)關(guān)在做出行政解釋之前，應(yīng)當(dāng)通過(guò)法制部門和執(zhí)法部門聯(lián)合對(duì)行政解釋的效力進(jìn)行自我審查，對(duì)于與上級(jí)效力沖突的行政解釋及時(shí)進(jìn)行改正，在自查無(wú)沖突之后將行政解釋進(jìn)行公開(kāi)發(fā)布。(2)事中修正是指在行政機(jī)關(guān)適用行政解釋的過(guò)程中主動(dòng)發(fā)現(xiàn)沖突，對(duì)于屬于該行政機(jī)關(guān)自身做出的行政解釋，該行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)其做出的行政解釋進(jìn)行修正，嚴(yán)格遵循不得與上位法相沖突的原則。對(duì)于下級(jí)行政機(jī)關(guān)在適用上級(jí)行政機(jī)關(guān)做出的行政解釋時(shí)發(fā)現(xiàn)沖突，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向上級(jí)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行反映。對(duì)于由于歷史、現(xiàn)實(shí)等原因而導(dǎo)致上級(jí)規(guī)定已經(jīng)不能更好適用的，下級(jí)機(jī)關(guān)可以向上級(jí)機(jī)關(guān)提出建議。(3)事后監(jiān)督是指納稅人針對(duì)適用行政解釋的具體行為提起行政復(fù)議或行政訴訟時(shí)，對(duì)規(guī)范性文件提起附帶審查的，行政機(jī)關(guān)對(duì)司法機(jī)關(guān)給予的司法建議應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行自我審查并進(jìn)行修改。

（三）完善稅法行政解釋的程序

程序正義是保障實(shí)體正義的前提，對(duì)稅法行政解釋的程序進(jìn)行規(guī)范，才能有效防止行政機(jī)關(guān)隨意限縮或擴(kuò)張上位法的規(guī)定。

1.完善有關(guān)稅法行政解釋的程序規(guī)定。參照《立法法》的有關(guān)規(guī)定，稅法行政解釋的程序規(guī)定應(yīng)至少包括：(1)向立法機(jī)關(guān)提出議案；(2)由立法機(jī)關(guān)對(duì)行政解釋議案進(jìn)行審議，決定是否通過(guò)；(3)通過(guò)審議的行政解釋應(yīng)以立法機(jī)關(guān)的名義對(duì)外公布，成為所解釋的稅法的組成部分。

2.建立稅法行政解釋的公眾參與機(jī)制。在立法機(jī)關(guān)對(duì)行政解釋議案進(jìn)行審議的過(guò)程中，應(yīng)注意建立公眾參與機(jī)制，為公眾表達(dá)自身訴求提供途徑，廣泛聽(tīng)取利害相對(duì)人的意見(jiàn)，最大限度保障稅收政策的公平與合理。

（四）統(tǒng)一稅法行政解釋的形式

作為稅法和稅務(wù)行政行為的必要媒介，稅法行政解釋的形式若不能實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一化，那么稅法在全國(guó)范圍內(nèi)的施行將失去參照和標(biāo)準(zhǔn)，繼而引發(fā)納稅人對(duì)稅法的懷疑，損害法律的安定性價(jià)值，最終影響依法治稅工作進(jìn)程。

1.健全系統(tǒng)間溝通協(xié)作機(jī)制，建立形式統(tǒng)一橋梁。(1)在立法、司法和執(zhí)法機(jī)關(guān)共享稅法解釋權(quán)的基礎(chǔ)上，推進(jìn)稅法行政解釋聯(lián)合發(fā)布機(jī)制。在稅法落實(shí)的過(guò)程中，立法、司法和執(zhí)法等稅收相關(guān)部門應(yīng)針對(duì)各項(xiàng)行政解釋展開(kāi)內(nèi)部研討，通過(guò)明晰稅法行政解釋的出發(fā)點(diǎn)、落腳點(diǎn)及其與各部門職能和受眾的契合點(diǎn)，在多元系統(tǒng)中確定最合適的稅法行政解釋有效形式，從而促進(jìn)解釋形式一體化。(2)在具體操作上，稅務(wù)相關(guān)系統(tǒng)應(yīng)對(duì)稅務(wù)行政行為加以區(qū)分，明晰稅務(wù)行政行為對(duì)應(yīng)行政解釋的適應(yīng)范圍。對(duì)具有普適性的抽象行政行為適用“公告”作行政解釋形式，以最大范圍地囊括相關(guān)納稅人群體；對(duì)具有特定性的具體行政行為適用“通知”作行政解釋形式，從而凸顯針對(duì)性，提高目標(biāo)納稅人群體的關(guān)注度。此外，多元系統(tǒng)在行政解釋形式達(dá)成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)后，不僅要在系統(tǒng)內(nèi)加強(qiáng)貫徹和落實(shí)，更要定期就系統(tǒng)內(nèi)行政解釋形式的納稅人反應(yīng)進(jìn)行交換，實(shí)現(xiàn)該類信息的無(wú)障礙流通，從而使稅法行政解釋的形式與納稅人群體的要求更加貼近，保障稅務(wù)行政機(jī)制有效運(yùn)行。

2.提升系統(tǒng)內(nèi)形式規(guī)范程度，開(kāi)創(chuàng)區(qū)域借鑒模式。(1)建議稅務(wù)總局將多元系統(tǒng)中明晰的行政解釋形式指定為稅收規(guī)范性文件管理辦法，通過(guò)全系統(tǒng)內(nèi)推行，從上到下實(shí)現(xiàn)稅法行政解釋形式的統(tǒng)一化。(2)在全國(guó)范圍內(nèi)樹(shù)立稅法行政解釋規(guī)范典型，通過(guò)區(qū)域之間相互借鑒，縮小系統(tǒng)內(nèi)的稅收行政解釋形式差異，自下而上實(shí)現(xiàn)稅收行政文件形式規(guī)范化。

（五）加強(qiáng)對(duì)稅法行政解釋的監(jiān)督制約

隨著稅收法制化的發(fā)展，也為了更好地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，防止行政解釋出現(xiàn)不合理不合法的情況，筆者建議應(yīng)該從以下幾方面完善監(jiān)督機(jī)制：

1.完善行政機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督體系。(1)完善責(zé)任追究制度，明確稅法行政解釋的制定機(jī)關(guān)違法出臺(tái)相關(guān)文件應(yīng)追究其責(zé)任，并就此對(duì)納稅人造成的損失進(jìn)行賠償。(2)完善行政備案審查制度，明確審查機(jī)構(gòu)怠于行使審查權(quán)的責(zé)任。

2．加強(qiáng)司法審查力度。行政相對(duì)人提起行政訴訟進(jìn)行法律救濟(jì)時(shí)，法院應(yīng)遵循稅法的基本原則，從形式到實(shí)質(zhì)進(jìn)行審查。(1)在司法審判時(shí)，被告將做出具體行政行為的依據(jù)作為證據(jù)提交法庭時(shí)，法官應(yīng)對(duì)行政解釋進(jìn)行全面審查。對(duì)于法院向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的司法建議，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不合理時(shí)，應(yīng)向立法機(jī)關(guān)提出異議，由立法機(jī)關(guān)決定法院的司法建議是否適當(dāng)，在異議期間，不影響司法判決的效力。(2)建立稅務(wù)行政訴訟制度，將稅法的行政解釋置于訴訟中去審查，在法院內(nèi)部培養(yǎng)稅務(wù)知識(shí)專業(yè)人才，建立稅務(wù)法庭，對(duì)于經(jīng)審查不合理、不合法的同級(jí)別的稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的行政解釋有權(quán)直接撤銷，這也是稅收走向法制化的標(biāo)志。

3.擴(kuò)大立法監(jiān)督范圍。人大及常委會(huì)應(yīng)承擔(dān)起對(duì)稅法行政解釋的審查權(quán)，將稅法的行政解釋放置于立法監(jiān)督之下。鑒于稅收知識(shí)的專業(yè)性和稅法的侵權(quán)性，可設(shè)立專門機(jī)構(gòu)審查行政解釋，將稅法的行政解釋作為重點(diǎn)對(duì)象審查。

4.補(bǔ)充社會(huì)監(jiān)督機(jī)制。納稅人權(quán)益與稅法行政解釋的權(quán)利息息相關(guān)，他們對(duì)權(quán)利的需求最為迫切。納稅人對(duì)具體行政行為提起復(fù)議時(shí)，可以一并對(duì)抽象行為提出審查請(qǐng)求。稅務(wù)部門應(yīng)擴(kuò)大公開(kāi)參與機(jī)制，提供納稅人參與稅法行政解釋的平臺(tái)，定期舉辦納稅知識(shí)的輔導(dǎo)，促進(jìn)納稅人對(duì)稅法行政解釋的監(jiān)督。

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（責(zé)任編輯：李新）

F812.423

A

2095-1280(2017)03-0045-07

杜 鵑，女，北京市石景山區(qū)地方稅務(wù)局總法律顧問(wèn)、副調(diào)研員。