張建龍

摘要：固定資產(chǎn)借款費用資本化的處理屬于較為敏感的問題，如果處理不當，不僅會損害公司投資人的利益，還有可能為企業(yè)招致稅務風險。因而，有必要對固定資產(chǎn)借款費用資本化問題進行深入、細致的研究，使企業(yè)在規(guī)避稅務風險的同時，又能使其投資人的合法權(quán)益得到有效的保障。本文從借款費用資本化的內(nèi)涵入手，指出固定資產(chǎn)借款費用資本化在會計處理過程中應注意的問題，并針對這些問題提出解決對策。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 借款費用 資本化

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的逐步完善，同行業(yè)間企業(yè)的競爭日趨激烈。企業(yè)若想在其所處的行業(yè)、領(lǐng)域站穩(wěn)腳跟，并贏得市場先機，做大做強、提高自身的實力是必不可少的。企業(yè)若要提升自身實力及其核心競爭力，使其能在激烈的市場競爭中得以正常生產(chǎn)經(jīng)營，難免會向金融機構(gòu)借款。然而，借款過程中所產(chǎn)生的諸如借款利息等借款費用的處理成為會計處理中的難點問題，如果會計處理不當將可能使企業(yè)遭遇稅務風險及財務風險。

一、借款費用資本化概述

（一）借款費用內(nèi)涵

借款過程中的主要費用一般包括利息、折溢價推銷、外匯匯兌差額及銀行手續(xù)費等，上述幾項費用統(tǒng)稱為借款費用?？偟膩碚f，企業(yè)處理借款費用的方式可以分為兩種，即資本化及費用化。所謂資本化指的是將借款費用計入所購置或是建造固定資產(chǎn)的原值，待該資產(chǎn)正式投入使用后，以計提固定資產(chǎn)折舊的方式計入制造費用或是期間費用；另一種方式則是將借款費用直接計入當期財務費用，沖減所屬會計年度本年利潤。兩種方式無論是在會計準則上還是在稅收相關(guān)法規(guī)上都是允許的，關(guān)鍵問題是資本化及費用化界限上的確定。

（二）借款費用資本化的確認

借款費用資本化的確認涵蓋了兩個方面的內(nèi)容，即開始和休止資本化的兩個時間節(jié)點，這對于固定資產(chǎn)的借款費用能否資本化可謂至關(guān)重要。

首先，借款費用開始資本化的時點。會計準則規(guī)定，借款費用開始資本化的時點需要滿足三個條件，即相關(guān)固定資產(chǎn)支出已發(fā)生、借款費用支出已發(fā)生及為使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或是出售狀態(tài)所必要的購建或生產(chǎn)活動已開始。

其次，借款費用停止資本化的時點。包括符合資本化條件資產(chǎn)的形象進度或是生產(chǎn)工作已經(jīng)基本完成，抑或是該固定資產(chǎn)的建造已與生產(chǎn)、設計、合同約定基本相符，以及繼續(xù)發(fā)生在所購建或是生產(chǎn)的固定資產(chǎn)上的支出金額已經(jīng)很少甚至基本不再發(fā)生。同時，這里還要說明一點的是，因為所購建固定資產(chǎn)的過程中因發(fā)生非正常中斷且中斷時間超過三個月的，應當暫停借款費用的資本化處理。

（三）會計準則與稅法對于借款費用資本化規(guī)定的比較

企業(yè)在借款費用資本化會計處理過程中，不應該忽視稅收法律、法規(guī)對其的相關(guān)規(guī)定，只有明確稅法的規(guī)定，才能有效地規(guī)避由此而帶來的稅務風險。同時，對于固定資產(chǎn)借款費用的資本化問題，稅法與會計準則的規(guī)定還是有著一定的區(qū)別的?，F(xiàn)將二者的區(qū)別以表格的形式予以體現(xiàn)。

二、固定資產(chǎn)借款費用資本化過程中存在的問題

借款費用資本化過程中存在的問題，其實質(zhì)上就是資本化的時點確定問題?？偨Y(jié)起來一句話，即“應資本化的費用化、應該費用化的卻資本化”。我國的會計準則及企業(yè)所得稅法對于固定資產(chǎn)的借款費用資本化問題規(guī)定的已非常明確，且在本文中已做出了較為細致的描述，在這里不在贅述。一些企業(yè)之所以存在資本化、費用化劃分不清的問題，其根源在企業(yè)的利潤及規(guī)避企業(yè)所得稅兩方面。

（一）人為操縱企業(yè)利潤方面

我們知道，企業(yè)為建造或是購置某項固定資產(chǎn)會因自身資金不足而向銀行等金融機構(gòu)貸款，那么貸款后借款費用支出的入賬問題成為一個重點。部分企業(yè)的決策層為了自身的業(yè)績考慮，想盡種種辦法，將已不具備資本化條件，而應計入當期損益的那部分借款費用仍計入固定資產(chǎn)原值，而不是按照規(guī)定計入財務費用。這樣使得企業(yè)在短期來看實現(xiàn)的利潤較多，但從長遠來看，未按規(guī)定計入固定資產(chǎn)原值的那部分借款費用，將來也要以折舊的方法計入到產(chǎn)品成本或是期間費用，屬于一種時間性的差異，從本質(zhì)來講并不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的真實體現(xiàn)，從而使得企業(yè)無形中存在潛虧，因而不利于企業(yè)的長遠發(fā)展，繼而損害了企業(yè)投資者的切身利益。

（二）規(guī)避企業(yè)所得稅方面的考慮

企業(yè)所得稅計稅依據(jù)的應納稅所得額，是以企業(yè)實現(xiàn)的會計利潤的基礎上進行的納稅調(diào)增或是調(diào)減后得來的。一些企業(yè)為了達到少繳甚至不繳企業(yè)所得稅的目的，而通過將應計入固定資產(chǎn)原值資本化的那部分借款費用，計入當期損益，從而增加了虧損及應納稅所得額。如此處理，看上去企業(yè)好像是增加了虧損，而少繳了企業(yè)所得稅，但同時也為企業(yè)埋下了稅務風險的隱患，其稅收違法行為很容易遭到稅務稽查機關(guān)的處罰。另外，前者提到的企業(yè)決策層為了自身業(yè)績的考慮，而人為調(diào)增利潤的行為很容易使得企業(yè)多繳企業(yè)所得稅，從而使得企業(yè)無形中增加了稅收成本。

三、解決固定資產(chǎn)借款費用資本化問題的對策

（一）控制會計利潤的可操作性

我國的第17號會計準則——借款費用準則，是從2001年1月1日開始實施的，時至今日已執(zhí)行了16個年頭。從目前來看，我國借款費用準則對于固定資產(chǎn)借款費用資本化問題的規(guī)定較為粗淺，技術(shù)含量相對較低，在實際操作中其中的漏洞很容易被利用而進行人為調(diào)節(jié)利潤。因而，應當盡力使會計準則和制度加以完善，盡快頒布相關(guān)準則的詳細實施，對于相關(guān)的固定資產(chǎn)借款費用資本化問題，應遵循實質(zhì)重于形式原則，而在不要拘泥于現(xiàn)有會計準則規(guī)定的基礎上，力求現(xiàn)實情況和確定的原則差不多一致，從而適度地進行簡單處理，最大限度地提高核算數(shù)據(jù)的操作性及準確性。

（二）解決借款費用資本化的稅會差異問題

實務中稅會差異是一個現(xiàn)實的、而又令財務人員較為困惑的問題，借款費用資本化也是這樣。其實稅會差異的初衷在于，稅法的目的最重要的是經(jīng)過公平競爭、公平稅負來實現(xiàn)財務的收入，而會計核算的目的是客觀、真實反映會計主體的財務狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果，兩者的側(cè)重點及出發(fā)點不同，其差異也就顯得較為正常了。然而，在借款費用資本化的問題上，由于其不僅涉及到企業(yè)投資者權(quán)益的問題，還涉及到國家稅收的原則性問題。從現(xiàn)有借款費用會計準則與企業(yè)所得稅稅法來看，會計準則規(guī)定相對較為寬松，稅法規(guī)定的口徑較窄，從而與當前我國政府鼓勵信貸融資向?qū)嶓w經(jīng)濟傾斜的產(chǎn)業(yè)政策相背離。因此，對于固定資產(chǎn)借款費用的資本化問題，建議全國人大及相關(guān)部門對于原有稅法進行修訂，使其盡量與會計準則相協(xié)調(diào)，這不僅能使得借款費用的稅會差異問題得到很好的解決，還可以使企業(yè)通過借款費用人為調(diào)節(jié)利潤造成財務信息的不真實得到很好的解決，更重要的是可以為目前我國的企業(yè)擴大投資、帶動國內(nèi)GDP增長起到稅收杠桿應有的作用，可謂是“一舉三得”。

四、總結(jié)

固定資產(chǎn)借款費用資本化問題，從小處講涉及到企業(yè)財務信息真實性問題，從大處說如果處理不當，有可能影響企業(yè)、股東和國家間的收入分配問題。因此，應從完善會計準則及稅收相關(guān)制度等方面入手，解決目前借款費用資本化過程中存在的問題。并且企業(yè)的財務人員也要提升自身的職業(yè)判斷力，力求做到該項業(yè)務的核算及相關(guān)固定資產(chǎn)原值的計價符合準則及稅法的規(guī)定，為企業(yè)規(guī)避財務風險及稅務風險發(fā)揮出其應有的作用。

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（作者單位：燁輝<中國>科技材料有限公司財務部）