薛甚蘭+袁夢妮

摘要：目前我國大部分生產(chǎn)型企業(yè)運用傳統(tǒng)會計模式進行成本核算，重點關(guān)注生產(chǎn)性成本（直接材料、直接人工、直接生產(chǎn)費用）而忽視對日益劇增的非生產(chǎn)型成本的關(guān)注。本文基于美國管理會計中的交易成本理論，結(jié)合生產(chǎn)型企業(yè)產(chǎn)品的生命周期即研發(fā)—采購—生產(chǎn)—營銷和物流環(huán)節(jié)探討非生產(chǎn)性成本的控制，重點分析對生產(chǎn)階段運用作業(yè)成本法和約束理論來節(jié)約這部分成本，從而為企業(yè)管理層提供更為真實的決策依據(jù)。

關(guān)鍵詞：交易成本理論；產(chǎn)品生命周期；TOC理論；非生產(chǎn)性成本

1937年羅納德·科斯提出市場運行的成本是通過市場交易來協(xié)調(diào)。在企業(yè)中，市場交易被取消。企業(yè)作為市場的替代物，其運用市場機制的成本包括：（1）發(fā)現(xiàn)相對價格的費用；（2）交易的談判和簽約的費用；（3）不確定性原因引起的費用；（4）企業(yè)內(nèi)部組織交易的成本。其對于企業(yè)內(nèi)部交易成本的論述，對以后相關(guān)企業(yè)的成本管理理論產(chǎn)生了重要影響。產(chǎn)品生命周期，簡稱PLC，是產(chǎn)品的市場壽命，即一種新產(chǎn)品從開始進入市場到被市場淘汰的整個過程。本文以當今技術(shù)革命下，產(chǎn)品生命周期變短、競爭力大的傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)為研究載體，將交易成本界定為生產(chǎn)型企業(yè)中的易被管理層忽視的不直接計入產(chǎn)品的非生產(chǎn)性成本，從產(chǎn)品生命周期的角度進行全文的論述分析。

一、交易成本理論在產(chǎn)品研發(fā)階段的運用

研發(fā)階段作為產(chǎn)品生命周期的首要階段，具有投資風險大的特點。由于技術(shù)革命的飛速發(fā)展，生產(chǎn)型企業(yè)產(chǎn)品生命周期變短，競爭力加大。因此研發(fā)費用的投入對于一個企業(yè)的生存和發(fā)展至關(guān)重要。傳統(tǒng)成本核算方法將研究費用計入當期損益，發(fā)展費用中僅滿足條件的部分資本化計入產(chǎn)品成本，這就造成了產(chǎn)品負擔的研發(fā)費用較少，同時企業(yè)管理層容易忽視對這部分成本的控制。基于生命周期的交易成本理論將研發(fā)費用看作決定交易成敗的關(guān)鍵因素，不僅強調(diào)應(yīng)將其計入產(chǎn)品成本，而且對研發(fā)費用也有更清晰的界定。產(chǎn)品研發(fā)應(yīng)形成三個步驟：機會評估→概念設(shè)計→方案實施。機會評估是進行可行性分析，這是研發(fā)的前提和基礎(chǔ)；概念設(shè)計是進行定向研發(fā)，針對特定市場和特定客戶進行研究方案的具體設(shè)計；方案實施則要考慮產(chǎn)品的整個生命周期，確定研發(fā)時限和人員配置。

二、交易成本理論在產(chǎn)品采購階段的運用

采購成本作為決定產(chǎn)品直接材料成本的關(guān)鍵，往往受到企業(yè)的高度重視。傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)主要是從數(shù)量和質(zhì)量兩個角度來考慮采購成本的大小，易忽視采購過程中發(fā)生的一般管理性成本，即與供應(yīng)商的協(xié)商費用、放棄折扣的機會成本、庫存積壓的管理費用等，而隨著采購方式的多樣化，對供應(yīng)商的選擇面擴大，這部分成本對企業(yè)采購決策的影響力日益劇增。以下將從兩個方面對如何控制這部分成本作出一定思考：

（一）確立最佳經(jīng)濟訂貨量

經(jīng)濟訂貨量是選擇每次采購的批量使得其相關(guān)總成本最小，即訂貨成本和儲存成本之和最低。然而經(jīng)濟訂貨批量并不等同于最佳訂貨量，當供應(yīng)商提供批量折扣的優(yōu)惠時需比較接受折扣和放棄折扣的總成本（購置成本+訂貨成本+儲存成本+短缺成本），從而最終決定最佳訂貨批量。

（二）批量合并選擇最優(yōu)供應(yīng)商

從20世紀80年代開始，許多企業(yè)都面臨供應(yīng)商可選數(shù)量過多的問題，傳統(tǒng)的核心采購思想是確保原材料、零部件和構(gòu)件的持續(xù)供給。因此供應(yīng)商數(shù)量頗多會給生產(chǎn)型企業(yè)造成原材料供應(yīng)安全的心理因素，然而管理層并未看到由于供應(yīng)商過多所造成的采購機會成本過大的問題：如供應(yīng)商的議價能力低以及普遍化生產(chǎn)使得原材料質(zhì)量得不到保障、競爭優(yōu)勢不明顯；有利材料采購價差導(dǎo)致更大的不利材料使用量差等?，F(xiàn)今，由于產(chǎn)品生命周期縮短、市場變化劇烈，越來越多的生產(chǎn)型企業(yè)選擇將部分非核心的生產(chǎn)流程外包，集中人力物力于自己核心競爭力的運作。因此必須選擇批量合并減少供應(yīng)商的數(shù)量、提高質(zhì)量，增強供應(yīng)商的議價能力，使供應(yīng)商參與到企業(yè)產(chǎn)品的設(shè)計中來，根據(jù)產(chǎn)品設(shè)計方案提供特定的原材料，同時采用及時供應(yīng)系統(tǒng)（JIT），準時提供企業(yè)所需材料，實現(xiàn)零庫存，減少資金占用成本和倉儲費用，最終使得總成本最低。

三、交易成本理論在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的運用

生產(chǎn)領(lǐng)域是生產(chǎn)型企業(yè)的核心領(lǐng)域，直接決定產(chǎn)品成本的大小和質(zhì)量的好壞。鑒于目前我國生產(chǎn)型企業(yè)在生產(chǎn)階段面臨的主要問題：一是傳統(tǒng)的分配方式造成產(chǎn)品之間“交叉補貼”即將成本從勞動密集程度較低的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到勞動密集程度較高的產(chǎn)品；二是由于生產(chǎn)瓶頸的存在造成產(chǎn)能閑置和生產(chǎn)浪費，本文結(jié)合交易成本理論提出相應(yīng)解決方案：

（一）采用ABC作業(yè)成本法分配產(chǎn)品成本

作業(yè)成本法的基本順序是：首先確定成本對象，找出成本動因，然后將具有同類成本動因的成本歸集到一個成本池，最后進行成本分配。這樣將所有一般管理成本分解為一些類似的成本群，任何成本群中成本的變動都可以由單一的成本因素來解釋，從而使得產(chǎn)品的成本定位更加精確，也使得企業(yè)管理層對于產(chǎn)品成本的控制從單一減少材料數(shù)量、直接人工工時、機器工時到根據(jù)成本動因進行多元化控制。在交易成本理論下，由于產(chǎn)品的生命周期短，因此生產(chǎn)領(lǐng)域的成本均視為變動成本，將其按照作業(yè)成本法合理分配計入產(chǎn)品成本中對產(chǎn)品定價決策以及企業(yè)對成本控制的戰(zhàn)略制定起一定積極作用。然而由于該理論具體應(yīng)用較為復(fù)雜，對于大多生產(chǎn)型企業(yè)尤其是傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)仍停留在理論階段，要想將其運用到實處，還需企業(yè)不斷改進生產(chǎn)流程、及時準確的記載各工序的耗用情況、加強監(jiān)督和管理等。

（二）運用約束理論（TOC）實現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)能最優(yōu)化

任何企業(yè)的發(fā)展都存在一定瓶頸，而我國目前大部分生產(chǎn)型企業(yè)在生產(chǎn)領(lǐng)域均存在瓶頸問題，即某個環(huán)節(jié)的產(chǎn)能明顯低于整個生產(chǎn)流程的平均產(chǎn)能，從而使得企業(yè)無法最大化利用產(chǎn)能進行生產(chǎn)。通常來說，企業(yè)中高層缺乏對各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的清晰認識，因此制定計劃時往往忽略生產(chǎn)瓶頸，過高估計整體產(chǎn)能，從而導(dǎo)致機器閑置、半成品積壓、甚至無法按期交貨，出現(xiàn)違約情況等。如何控制這些不必要的成本，需要我們對TOC理論有一個清晰的認識：

1.TOC五步驟

TOC理論的五個步驟包括：第一，找出企業(yè)限制性因素；第二，決定限制性因素下最優(yōu)產(chǎn)品組合；第三，最大限度利用瓶頸；第四，突破瓶頸；第五，重新循環(huán)，實現(xiàn)流程再造。前三個步驟屬于短期解決方案，后兩個屬于中長期控制方案。由于企業(yè)某一瓶頸在短期內(nèi)是難以消除的，因此企業(yè)管理層更關(guān)注對前三個步驟的控制。

2.具體應(yīng)用

短期控制（最大限度利用瓶頸）可采用DBR理論，即鼓（Drum）--緩沖（Buffer）--繩子（Rope）的生產(chǎn)系統(tǒng)。鼓：生產(chǎn)瓶頸，制約整個生產(chǎn)流程速度；緩沖：限定瓶頸前一道工序的最大投入量，確保整個生產(chǎn)線無閑置；繩子：連接瓶頸流程和非瓶頸流程。DBR理論考慮了整個生產(chǎn)流程各個環(huán)節(jié)產(chǎn)能的協(xié)調(diào)，清晰認識到企業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域的瓶頸并能充分利用瓶頸，合理分配其他資源，減少閑置和浪費，從而實現(xiàn)產(chǎn)能最優(yōu)化配置。長期控制（流程再造）：由美國的Michael Hammer 和Jame Champy提出，在20世紀90年代達到了全盛的一種管理思想。其核心是從根本重新而徹底地去分析與設(shè)計企業(yè)生產(chǎn)流程，以追求績效，實現(xiàn)最優(yōu)化。以摩托車制造企業(yè)為例，假設(shè)第一步的焊接加工用時最長，為企業(yè)生產(chǎn)流程的瓶頸步驟，其存在直接影響了整個生產(chǎn)流程的效率高低。從短期來看，提高生產(chǎn)效率必須首先從瓶頸工序入手，改進技術(shù)、改善管理以減少焊接加工時間，使其用時盡可能接近后續(xù)流程，進而實現(xiàn)產(chǎn)能利用的最大化。從長期來看，企業(yè)可通過流程再造使多個步驟合并為一個步驟從而似的瓶頸工序的時間縮短，則企業(yè)的整體生產(chǎn)效率可得到飛躍式的提高。當然，選擇可以合并的工序需要考量該工序的技術(shù)成熟程度、重要性水平等因素，結(jié)合顧客對產(chǎn)品的最終需要作出具體裁定。

四、交易成本理論在產(chǎn)品營銷和物流階段的運用

產(chǎn)品銷售是決定企業(yè)投入成本是否得以收回的重要因素，也是產(chǎn)品成本定價是否準確，是否被市場所接受的檢驗標準。我國傳統(tǒng)的生產(chǎn)型企業(yè)一般采用自產(chǎn)自銷模式，即通過自身的銷售渠道和物流渠道進行產(chǎn)品銷售，從而在一方面增加了企業(yè)對營銷和物流成本的投入，另一方面由于生產(chǎn)型企業(yè)的核心是生產(chǎn)領(lǐng)域，營銷和物流領(lǐng)域的渠道少、信息獲取不及時，從而降低了企業(yè)的整體優(yōu)勢。鑒于目前的形勢，應(yīng)從專業(yè)化和多元化兩個角度減少交易成本。專業(yè)化：生產(chǎn)型企業(yè)將非專業(yè)化的部分（營銷和物流）外包給專業(yè)性企業(yè)（批發(fā)商和第三方物流公司），利用外包優(yōu)勢來擴大銷售渠道，獲取最新的市場信息以及時變更生產(chǎn)，同時將大量人力物力集中于生產(chǎn)領(lǐng)域，增強企業(yè)的競爭優(yōu)勢。多元化：由于市場變化較快，企業(yè)應(yīng)注重產(chǎn)品的多元化生產(chǎn)，根據(jù)市場和客戶需求變動調(diào)整生產(chǎn)策略，增強生產(chǎn)型企業(yè)在營銷領(lǐng)域的議價能力。

五、對我國生產(chǎn)型企業(yè)發(fā)展前景展望

針對目前我國生產(chǎn)型企業(yè)發(fā)展狀況而言，大多數(shù)生產(chǎn)型企業(yè)仍停留在傳統(tǒng)的會計核算和成本控制階段，從產(chǎn)品的生命周期角度把握生產(chǎn)企業(yè)的核心，強調(diào)企業(yè)管理層應(yīng)關(guān)注和控制各個階段的非生產(chǎn)型成本，使得產(chǎn)品的成本定價更為精確，企業(yè)應(yīng)對市場的反映速度加快，及時更新?lián)Q代，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改進設(shè)計方案，增強其在市場上的競爭力是決定我國傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵所在。對以上方法的具體應(yīng)用還需要企業(yè)各個部門的協(xié)調(diào)與配合、企業(yè)整體生產(chǎn)流程的改進與創(chuàng)新以及對其所擁有的人、財、物等資源進行綜合平衡和優(yōu)化管理等。

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（作者單位：湖北經(jīng)濟學(xué)院法商學(xué)院）