林雙全

中國(guó)上市公司2014年內(nèi)部控制白皮書(shū)摘要顯示，截止到2014年4月底，滬、深交易所A股上市公司共有2512家，披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的有2336家。其中，有2311家上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為整體有效；在1802家由外聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的評(píng)價(jià)中，內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的有1748家，占比為97%。為全面了解我國(guó)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)與信息披露中存在的問(wèn)題，中國(guó)證監(jiān)會(huì)上市部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部、中上協(xié)、上交所、深交所、深圳迪博公司和中山大學(xué)進(jìn)行了全方位的調(diào)查研究。本研究數(shù)據(jù)來(lái)源是該調(diào)查結(jié)果的一部分，即以國(guó)內(nèi)40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為調(diào)查對(duì)象，并采用問(wèn)卷調(diào)查的形式展開(kāi)調(diào)查。

一、問(wèn)卷調(diào)查與調(diào)查結(jié)果

（一）問(wèn)卷設(shè)計(jì)

2014年證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則指引第21 號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》，要求主板上市公司從2012年開(kāi)始分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并發(fā)布內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)鼓勵(lì)自愿披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的其他上市公司參照?qǐng)?zhí)行，由此拉開(kāi)了上市公司強(qiáng)制實(shí)施并披露內(nèi)部控制的序幕。本次問(wèn)卷調(diào)查主要針對(duì)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制信息披露而展開(kāi)，其中，內(nèi)部控制建設(shè)按內(nèi)部控制要素而展開(kāi)；內(nèi)部控制信息披露則分為外部監(jiān)管和內(nèi)部意識(shí)兩個(gè)方面。

（二）描述性統(tǒng)計(jì)

本次調(diào)查共向40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，實(shí)際回收33家，其中，針對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)問(wèn)題的有效回收卷33份，有效率100%；針對(duì)內(nèi)部控制信息披露問(wèn)題的有效回收卷27分，有效率為81.82%。具體調(diào)查數(shù)據(jù)見(jiàn)表1。

（三）存在的主要問(wèn)題

1.有54.55%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，上市公司內(nèi)部控制環(huán)境問(wèn)題主要是企業(yè)管理人員，尤其是高層管理人員內(nèi)控意識(shí)薄弱認(rèn)識(shí)不足造成的。具體表現(xiàn)在：大多數(shù)企業(yè)較為重視 “形式合規(guī)”，而對(duì)內(nèi)部控制在企業(yè)管理中發(fā)揮的作用認(rèn)識(shí)不夠；部分企業(yè)管理人員，尤其是高層管理人員認(rèn)為“企業(yè)有重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或存在重大虛假陳述與內(nèi)部控制無(wú)關(guān)”；“企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)營(yíng)損失或財(cái)產(chǎn)損失的原因不是內(nèi)部控制問(wèn)題”；“不披露內(nèi)部控制信息不會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大負(fù)面影響”。另有54.55%的事務(wù)所認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境問(wèn)題主要是資源投入不足造成的，主要表現(xiàn)在，內(nèi)部審計(jì)人員或業(yè)務(wù)復(fù)核人員配備不足，難以構(gòu)建必要的監(jiān)督制約機(jī)制；企業(yè)為節(jié)約開(kāi)支簡(jiǎn)化辦事程序，造成控制漏洞。

2. 有57.58%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為“控制活動(dòng)”存在問(wèn)題的原因是管理制度的不夠完善，主要表現(xiàn)在管理活動(dòng)中的人為因素發(fā)揮的影響太大。另有18.18%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為“控制活動(dòng)”存在問(wèn)題的原因是內(nèi)部控制的全員參與率不足，很多企業(yè)內(nèi)部控制只存在于關(guān)鍵崗位或只有少數(shù)人參與；部分企業(yè)內(nèi)部控制制度建立或執(zhí)行僅在中高層干部中宣傳，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制是一個(gè)需要全員參與的控制系統(tǒng)。

3.有21.21%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，“信息與溝通”存在的問(wèn)題表現(xiàn)在上下級(jí)之間縱向溝通及同層級(jí)之間橫向溝通不足，其中縱向溝通不足表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)決策的做出未得到上級(jí)的授權(quán)，或未征求下級(jí)的意見(jiàn)。由于信息傳遞不暢，導(dǎo)致主要管理者在決策時(shí)獨(dú)斷專行，舞弊行為缺乏有效的渠道向?qū)徲?jì)委員會(huì)、董事會(huì)傳遞；信息傳遞主要采取上下級(jí)之間的單線溝通方式，導(dǎo)致“報(bào)喜不報(bào)憂”，“奉承多、問(wèn)題少”等現(xiàn)象的出現(xiàn)。橫向溝通不足，則導(dǎo)致不同部門之間工作缺乏協(xié)調(diào)性，并失去了相互之間應(yīng)有的監(jiān)督和制約。

4.有21.21%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為“信息與溝通”存在的問(wèn)題的原因是信息系統(tǒng)不健全，部分公司信息化程度低。主要表現(xiàn)在決策或控制信息傳遞不流暢、不充分，導(dǎo)致監(jiān)控者不知情的情況時(shí)有發(fā)生；有不少公司雖然比較重視信息化建設(shè)，但缺乏整體規(guī)劃，存在財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、辦公等各個(gè)系統(tǒng)各自為政、不能相互銜接的問(wèn)題；還有一部分公司對(duì)信息系統(tǒng)本身的安全管理和風(fēng)險(xiǎn)控制重視不夠，信息傳輸和使用的授權(quán)未經(jīng)過(guò)嚴(yán)格論證或討論，導(dǎo)致無(wú)關(guān)人員擁有較多接觸企業(yè)商業(yè)機(jī)密的機(jī)會(huì)。

5.對(duì)于上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題，有19家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出應(yīng)該進(jìn)一步完善內(nèi)部控制披露制度，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制披露的監(jiān)管，具體表現(xiàn)在：有必要進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)控信息披露標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)重大缺陷、一般缺陷的定義應(yīng)盡可能統(tǒng)一（16家）；應(yīng)為企業(yè)設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的自我評(píng)價(jià)模板，以增強(qiáng)自我評(píng)價(jià)的可操作性（4家）；未能披露充分、有效的內(nèi)部控制信息（7家）；未能將內(nèi)控自我評(píng)價(jià)落到實(shí)處（10家）。

二、上市公司內(nèi)部控制建設(shè)與信息披露的改進(jìn)建議

（一）通過(guò)制度化的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)控意識(shí)

全面提高企業(yè)管理層的內(nèi)控意識(shí)，制度性的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)是不可或缺的重要手段。所謂制度性學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，就是通過(guò)相關(guān)制度，明確規(guī)定上市公司主要管理人員和財(cái)務(wù)人員在企業(yè)申請(qǐng)上市和上市之后實(shí)際運(yùn)營(yíng)行過(guò)程中，必須經(jīng)過(guò)一定時(shí)長(zhǎng)的學(xué)習(xí)和輪訓(xùn)；在相關(guān)專業(yè)資格考試，如會(huì)計(jì)師考試或高級(jí)會(huì)計(jì)師考試中提高內(nèi)控知識(shí)的考試要求，以全面提高管理者的內(nèi)控意識(shí)，最終使內(nèi)部控制建設(shè)或信息披露成為企業(yè)管理者一種自覺(jué)自愿的行為。

（二）對(duì)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)和信息披露提出明確的要求

為保障上市公司內(nèi)控制度建設(shè)的完整性、有效性與披露的充分性，證券監(jiān)管部門應(yīng)通過(guò)相關(guān)法律制度的制定對(duì)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)和信息披露提出明確的要求，凡上市公司，不論是在主板上市，還是中小板、創(chuàng)業(yè)板上市，都必須按照企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范等制度規(guī)定建立規(guī)范的內(nèi)部控制制度；上市公司必須定期（包括年報(bào)和中期）對(duì)本公司的內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制信息包括內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，公司內(nèi)部控制缺陷及整改意見(jiàn)等。內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論等必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方可報(bào)出。

（三）指導(dǎo)上市公司形成科學(xué)的內(nèi)部控制機(jī)制

一方面通過(guò)適當(dāng)?shù)闹贫劝才?，使企業(yè)管理者認(rèn)識(shí)到增加內(nèi)部控制建設(shè)投入力度利大于弊，進(jìn)而使內(nèi)部控制建設(shè)成為企業(yè)的一種自覺(jué)行為，使企業(yè)自覺(jué)自愿地加大內(nèi)部控制投入力度。另一方面，要通過(guò)細(xì)化內(nèi)部控制條例和內(nèi)部控制建設(shè)指引等措施幫助企業(yè)形成一種良好的、全員參與的內(nèi)部控制文化，使企業(yè)意識(shí)到，有效的內(nèi)部控制體系的建立，并不意味著一定要增崗設(shè)編或追加經(jīng)濟(jì)投入，而是要通過(guò)科學(xué)的內(nèi)控機(jī)制的設(shè)立，形成一個(gè)全員參與、相互制約并協(xié)同共贏的內(nèi)部控制機(jī)制。

（四）形成有效的信息溝通與監(jiān)督體系

借助于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立先進(jìn)的信息系統(tǒng)，可以讓每一項(xiàng)決策獲得充分的信息支持，也可以讓足夠多的人員參與決策，避免獨(dú)斷專行，還可以讓決策的執(zhí)行獲得必要的監(jiān)督，包括來(lái)自外部的監(jiān)督。具體措施包括設(shè)置必要的專職監(jiān)督機(jī)構(gòu)，建立相互監(jiān)控的非專職監(jiān)控機(jī)制，明確專職機(jī)構(gòu)或兼職監(jiān)督者的職責(zé)，建立健全的監(jiān)控信息系統(tǒng)，并通過(guò)及時(shí)報(bào)告企業(yè)的內(nèi)部控制信息，接受外部的監(jiān)督。

（五）制定統(tǒng)一的可操作性較強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)

目前我國(guó)上市公司披露的內(nèi)部控制信息主要是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。由于這種報(bào)告在披露內(nèi)容和披露格式等方面允許企業(yè)有較多的自主選擇權(quán)，因而不可避免地出現(xiàn)了一系列問(wèn)題，因此，應(yīng)制定更為具體的內(nèi)部控制披露標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)思路的合理性、基本架構(gòu)的完整性、內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及整改說(shuō)明，披露的范圍和內(nèi)容等做出明確的要求，并制定統(tǒng)一的重要性標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)計(jì)相對(duì)統(tǒng)一的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)模板，形成統(tǒng)一的披露格式。

（作者單位：廣州城市職業(yè)學(xué)院）