王志剛

【摘 要】 本文通過(guò)對(duì)目前存在的公路建設(shè)、物權(quán)移交、管理權(quán)及未來(lái)維護(hù)的責(zé)任和權(quán)力等多層次的分析，結(jié)合對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告第18號(hào)文件有關(guān)條例的闡釋，認(rèn)為地方公路局接受企業(yè)移交的公路不符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，揭示了此項(xiàng)移交行為背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)未來(lái)公路的管理和維護(hù)有重要法理意義。

【關(guān)鍵詞】 公路；移交；會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《中華人民共和國(guó)公路法》的規(guī)定，企業(yè)公路經(jīng)批準(zhǔn)后，可以轉(zhuǎn)為地方道路。在實(shí)踐中，很多企業(yè)在初期項(xiàng)目建設(shè)完成之后，往往將自主投資建設(shè)的公路移交地方公路管理局。通常移交協(xié)議都會(huì)約定：（1）甲方將公路移交乙方管理，乙方同意接受移交；（2）工程質(zhì)保期滿后，甲方不再承擔(dān)質(zhì)保責(zé)任及所有費(fèi)用。而政府交通管理部門(mén)的批復(fù)通常也只是同意：（1）公路管理局接收公路，并按屬地管養(yǎng)的原則由某公路分局“養(yǎng)護(hù)與管理”；（2）接管公路后，其養(yǎng)護(hù)與管理經(jīng)費(fèi)列入公路養(yǎng)護(hù)工程年度預(yù)算。不論是移交協(xié)議還是批復(fù)，一般均不會(huì)涉及與公路有關(guān)的產(chǎn)權(quán)歸屬及轉(zhuǎn)移登記問(wèn)題。移交的企業(yè)會(huì)根據(jù)基本建設(shè)財(cái)務(wù)制度，將該公路建設(shè)中已經(jīng)資本化的部門(mén)作為轉(zhuǎn)出投資處理，而接受移交的公路局則確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

問(wèn)題是，這種會(huì)計(jì)處理方法能夠反映該項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)嗎？實(shí)質(zhì)重于形式，是財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征之一。所謂“實(shí)質(zhì)”，也就是存在于法律形式之后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。會(huì)計(jì)事項(xiàng)必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。那么，這項(xiàng)移交的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)究竟是什么呢？讓我們首先從其法律形式看起。

一、公路物權(quán)并未隨著移交而轉(zhuǎn)移

根據(jù)《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第五十二條第二款之規(guī)定，公路等基礎(chǔ)設(shè)施，依照法律規(guī)定為國(guó)家所有的，屬于國(guó)家所有。也就是說(shuō)，并不是所有的公路都屬于國(guó)家所有，而是依照法律規(guī)定為國(guó)家所有的基礎(chǔ)設(shè)施才屬于國(guó)家所有。目前，包括《中華人民共和國(guó)公路法》等在內(nèi)的現(xiàn)行法律并未規(guī)定企業(yè)投資的公路所有權(quán)屬于國(guó)家。企業(yè)在依法取得了各項(xiàng)立項(xiàng)、規(guī)劃、許可文件之后，自行投資建成了公路；根據(jù)事實(shí)行為導(dǎo)致的物權(quán)變動(dòng)自行為成就之日起生效的法理，自公路建成之日（事實(shí)行為成就之時(shí)），企業(yè)即取應(yīng)得該公路之所有權(quán)。因公路屬于不動(dòng)產(chǎn)，在企業(yè)尚未辦理公路物權(quán)初始登記情況下，其后的處分亦無(wú)法發(fā)生物權(quán)效力。而目前作為不動(dòng)產(chǎn)的公路如何辦理登記，尚無(wú)明確的法律規(guī)定。

根據(jù)物、債二分的原則，僅有上述協(xié)議，僅能夠設(shè)定負(fù)擔(dān)；沒(méi)有后續(xù)的處分（即不動(dòng)產(chǎn)登記、動(dòng)產(chǎn)交付），包括土地使用權(quán)、地上公路在內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)均不會(huì)發(fā)生物權(quán)變動(dòng)的效力。

因此，接受移交的公路管理局不能夠僅憑移交協(xié)議，就認(rèn)定自己已經(jīng)取得了公路的不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)。真實(shí)的情況是，這種物權(quán)仍然保留于企業(yè)的名下。公路局取得的，可能僅僅是占有權(quán)，以及伴隨這種占有而來(lái)的管理與維護(hù)的責(zé)任與義務(wù)。

二、公路局名義上取得了資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債

企業(yè)為什么會(huì)熱衷于將公路轉(zhuǎn)交公路局管理呢？這個(gè)問(wèn)題看起來(lái)似乎有點(diǎn)難以理解。實(shí)際上，企業(yè)的真正目的是想將公路未來(lái)可能發(fā)生的管理、維護(hù)責(zé)任轉(zhuǎn)移給地方公路管理部門(mén)承擔(dān)，卻同時(shí)依然能夠繼續(xù)使用公路。公路局名義上占有了公路，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)看，只是額外承擔(dān)了依法本應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的公路管理、維護(hù)的責(zé)任，導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

1、承擔(dān)了建成后的管理、維護(hù)責(zé)任

根據(jù)公路法的相關(guān)規(guī)定，公路的管理與維護(hù)，本應(yīng)由擁有該公路的企業(yè)負(fù)責(zé)。地方公路管理部門(mén)從法律上并無(wú)責(zé)任承擔(dān)上述義務(wù)。但是，地方公路管理部門(mén)往往出于社會(huì)責(zé)任的考慮，按照地方政府的統(tǒng)一部署在名義上“取得了”公路的所有權(quán)，將其納入地方公路網(wǎng)管理，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)則是額外承擔(dān)了本不應(yīng)當(dāng)由自己負(fù)責(zé)的后續(xù)管理、維護(hù)甚至更新責(zé)任。

2、承擔(dān)了高度危險(xiǎn)行為的特殊侵權(quán)責(zé)任

根據(jù)侵權(quán)法原理，如果公路的維護(hù)不足、質(zhì)量存在瑕疵導(dǎo)致發(fā)生交通事故的，公路管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的侵權(quán)責(zé)任。公路管理部門(mén)接受了企業(yè)移交的公路，實(shí)際上也連帶地承擔(dān)了相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。

3、承擔(dān)了運(yùn)用自用資金進(jìn)行更新的責(zé)任

隨著物價(jià)的上漲和公路的改造、升級(jí)，提取的折舊費(fèi)用在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)根本無(wú)法滿足更新的需求，公路管理部門(mén)可能必須動(dòng)用自用資金補(bǔ)足。

綜上，純粹從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，公路管理部門(mén)接受了企業(yè)移交的公路，僅僅取得了名義上的所有權(quán)（而且一旦發(fā)生糾紛，這種名義上的所有權(quán)可能根本無(wú)法得到法律的支持），真實(shí)的經(jīng)濟(jì)后果是承擔(dān)了額外的責(zé)任與義務(wù)，將會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益在可預(yù)見(jiàn)的現(xiàn)在和未來(lái)，持續(xù)地流出企業(yè)。而且，由于接受贈(zèng)與，一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為公路管理部門(mén)應(yīng)當(dāng)交納企業(yè)所得稅。

三、對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的“控制”，是資產(chǎn)確認(rèn)的重要標(biāo)準(zhǔn)

公用事業(yè)單位自企業(yè)接受公路等不動(dòng)產(chǎn)、廠房及設(shè)備后，藉由該資產(chǎn)將企業(yè)連接至公路網(wǎng)或其他公共網(wǎng)絡(luò)，這種管理模式在西方發(fā)達(dá)國(guó)家也并不鮮見(jiàn)。[1]長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)此類(lèi)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一直缺少一個(gè)明確的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

2009年1月29日，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)準(zhǔn)則解釋委員會(huì)發(fā)布了第18號(hào)解釋公告《關(guān)于企業(yè)交付資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》（以下簡(jiǎn)稱“解釋公告”），專門(mén)論及該問(wèn)題。根據(jù)該公告，接受企業(yè)移交資產(chǎn)的公用事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)首先判斷企業(yè)資產(chǎn)是否符合“資產(chǎn)”的定義。當(dāng)公用事業(yè)單位從企業(yè)手中接收公路等不動(dòng)產(chǎn)和設(shè)備時(shí)，它必須評(píng)估這些接收之物是否滿足會(huì)計(jì)概念框架中規(guī)定的資產(chǎn)定義。所謂資產(chǎn)，是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。[2]在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)得到了所接收之物的所有權(quán)。但是，在確認(rèn)這些所接收之物是否滿足資產(chǎn)定義時(shí)，所有權(quán)不是最本質(zhì)的東西。也就是說(shuō)，如果企業(yè)繼續(xù)保留對(duì)所交付物之控制，即使他們放棄了對(duì)這些物的所有權(quán)，也不滿足會(huì)計(jì)上資產(chǎn)的定義。

所謂控制，通常是指接受移交的公用事業(yè)單位能夠隨心所欲地處分這些交付物。例如，公用事業(yè)單位可以用這些交付過(guò)來(lái)的資產(chǎn)與別人交換其他資產(chǎn)，用它來(lái)進(jìn)行生產(chǎn)或提供服務(wù)，向使用這些資產(chǎn)的其他人收費(fèi)，用這些資產(chǎn)來(lái)償債，實(shí)際占有和控制這些資產(chǎn)，或者將這些資產(chǎn)分配給出資人。公用事業(yè)部門(mén)在評(píng)估從企業(yè)手中接收的物是否滿足控制的定義時(shí)，必須綜合考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況。例如，盡管企業(yè)對(duì)于支配該資產(chǎn)使用目的并無(wú)決定權(quán)（即企業(yè)必須使用該交付資產(chǎn)提供服務(wù)），卻可能有能力決定資產(chǎn)如何進(jìn)行運(yùn)作、維護(hù)，以及何時(shí)對(duì)它們進(jìn)行更新。在此情況下，該企業(yè)通常對(duì)該資產(chǎn)具控制力。反之，則不然。

可見(jiàn)，企業(yè)享有資產(chǎn)的所有權(quán)，通常表明企業(yè)能夠排他性地從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟(jì)利益。一般而言，在判斷資產(chǎn)是否存在時(shí)，所有權(quán)是考慮的首要因素。有些情況下，資產(chǎn)雖然為企業(yè)所擁有，即企業(yè)在法律上享有其所有權(quán)，但企業(yè)卻無(wú)法控制這些資產(chǎn)。在這種情況下，企業(yè)無(wú)法從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟(jì)利益，不符合會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的定義；反之亦然?？梢?jiàn)，在判斷某一交易事項(xiàng)是否應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)，對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的“控制”是一個(gè)相比“所有權(quán)”來(lái)說(shuō)，更為重要的標(biāo)準(zhǔn)。

所謂“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，是指資產(chǎn)直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。[3]這種潛力可以來(lái)自企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也可以是非日?；顒?dòng)；帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的形式可以是現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物形式，也可以是能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的形式，或者是可以減少現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物流出的形式。資產(chǎn)預(yù)期能否會(huì)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的重要特征。某些資產(chǎn)企業(yè)雖然能夠擁有所有權(quán)，也能夠控制該資產(chǎn)，但是如果它實(shí)際上給企業(yè)帶來(lái)的只是法律上的責(zé)任與負(fù)擔(dān)，是未來(lái)的現(xiàn)金凈流出，那么也不應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)。

四、公路局接受的企業(yè)公路，不滿足“資產(chǎn)”的定義

在現(xiàn)有管理模式下，公路局接受的企業(yè)公路，通常只取得了占有權(quán)；而且，即使取得了所有權(quán)，鑒于實(shí)際上公路局并無(wú)實(shí)際控制之權(quán)力、企業(yè)往往仍然是該公路的使用人，并不能滿足“資產(chǎn)”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是公路局因此將承擔(dān)相應(yīng)的推定義務(wù)，導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益之凈流出，滿足會(huì)計(jì)上“負(fù)債”之定義，應(yīng)確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”。公路局本無(wú)為企業(yè)養(yǎng)護(hù)公路的法定義務(wù)，卻往往出于社會(huì)責(zé)任的考慮，取得了一個(gè)名義上的“產(chǎn)權(quán)”，繼而承受了本應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)護(hù)公路的責(zé)任。該項(xiàng)制度安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是，公路局將為此發(fā)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益之凈流出。公路局基于積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任之理念，已經(jīng)承擔(dān)了一項(xiàng)推定義務(wù)。推定義務(wù)是指根據(jù)企業(yè)多年來(lái)的習(xí)慣做法、公開(kāi)的承諾或者公開(kāi)宣布的政策而導(dǎo)致企業(yè)將承擔(dān)的責(zé)任，這些責(zé)任也使有關(guān)各方形成了企業(yè)將履行義務(wù)解脫責(zé)任的合理預(yù)期。在會(huì)計(jì)上，這種推定義務(wù)滿足負(fù)債之確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

因此，在現(xiàn)有管理模式下，公路局不應(yīng)將企業(yè)移交的公路確認(rèn)為資產(chǎn)，而應(yīng)該在賬簿上就其未來(lái)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用（這些費(fèi)用本來(lái)應(yīng)該是可以向企業(yè)收取的）的現(xiàn)值，確認(rèn)為一項(xiàng)“預(yù)計(jì)負(fù)債”；在未來(lái)實(shí)際發(fā)生相關(guān)養(yǎng)護(hù)費(fèi)用時(shí)，沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”；初始確認(rèn)以后的資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)“預(yù)計(jì)負(fù)債”進(jìn)行重估，差額確認(rèn)為損益。如此處理，方合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之原意，也更能反映地方公路管理部門(mén)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] Williams，SarahJ（2003），AssetsinAccounting：RealityLost.AccountingHistoriansJournal，CopyrightAcademyofAccountingHistoriansDec2003.

[3] 葛家澍：《試評(píng)FASB/IASB聯(lián)合概念框架的某些改進(jìn)》，會(huì)計(jì)研究2009.4.

【作者簡(jiǎn)介】

王志剛（1976-）男，山東定陶人，任職于秦山核電集團(tuán)籌備組，法律碩士、高級(jí)工程師，研究方向：公司經(jīng)營(yíng)管理、投資控制、合同和法律事務(wù)管理.