楊?yuàn)檴? 彭韻琳

摘 要：人類經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)發(fā)展與其環(huán)境責(zé)任相協(xié)調(diào)。發(fā)展至今，環(huán)境管理會(huì)計(jì)從環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中單獨(dú)分離出來(lái)，其職能基本被確定為記錄、收集、分析與環(huán)境內(nèi)部決策及控制相關(guān)的實(shí)物、貨幣兩類信息的管理會(huì)計(jì)工具。本文梳理并分析國(guó)內(nèi)外學(xué)者在環(huán)境管理會(huì)計(jì)方面階段性的理論創(chuàng)新和實(shí)證探索，并對(duì)國(guó)內(nèi)環(huán)境管理會(huì)計(jì)予以展望。

關(guān)鍵詞：環(huán)境管理會(huì)計(jì) EMA 企業(yè)發(fā)展

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）11（b）-135-02

1 國(guó)外環(huán)境管理會(huì)計(jì)時(shí)序發(fā)展

早期環(huán)境管理會(huì)計(jì)（Environmental Managemenet Accounting，簡(jiǎn)稱EMA）的定義和定位曾先后被美國(guó)環(huán)境保護(hù)局（EPA）、聯(lián)合國(guó)（UN）下屬機(jī)構(gòu)及國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）三個(gè)國(guó)際性組織提過(guò)，但詞義的內(nèi)涵和作用有差別。前兩個(gè)機(jī)構(gòu)側(cè)重環(huán)境和環(huán)保，而IFAC側(cè)重于管理會(huì)計(jì)。而后，國(guó)際社會(huì)普遍認(rèn)同將EMA定位為記錄、決策、分析和控制與環(huán)境行為決策的實(shí)物和貨幣兩方面信息的控制工具，使企業(yè)在實(shí)施過(guò)程中能有效監(jiān)督控制環(huán)境問(wèn)題。2000年以后的很多國(guó)外學(xué)者總結(jié)出環(huán)境管理會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)在技術(shù)上沒(méi)有太大區(qū)別，只是增添了與環(huán)境治理相關(guān)的意思，概括5個(gè)方面：（1）內(nèi)部和外部信息；（2）物量信息和貨幣信息；（3）過(guò)去信息和未來(lái)相關(guān)信息；（4）短期和長(zhǎng)期；（5）日常運(yùn)營(yíng)和專門(mén)大會(huì)。環(huán)境管理會(huì)計(jì)的潛在用途主要有四個(gè)主要領(lǐng)域：合法合規(guī)遵守、生態(tài)平衡、企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施和財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

國(guó)外環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究發(fā)展大致分為三個(gè)階段。第一個(gè)階段始于20世紀(jì)70年代，1971年F比蒙斯撰寫(xiě)的著作——《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》揭開(kāi)了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕著作。1973年J.T馬林發(fā)表的《污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題》，環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境管理會(huì)計(jì)正式被納入會(huì)計(jì)學(xué)研究范疇。第二個(gè)階段始于20世紀(jì)90年代至2004年左右，世界各國(guó)對(duì)于環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)問(wèn)題愈加重視，會(huì)計(jì)界對(duì)此也更為關(guān)注。其特征表現(xiàn)為西方發(fā)達(dá)國(guó)家的政府、研究機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)職業(yè)組織重視環(huán)境管理會(huì)計(jì)的推廣和應(yīng)用。同時(shí)連同一些先進(jìn)領(lǐng)先企業(yè)，諸如美國(guó)AT&T、日本東芝也參與到環(huán)境管理會(huì)計(jì)推行當(dāng)中。國(guó)際上諸多會(huì)計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)也都在積極地參與到探討和研究環(huán)境管理會(huì)計(jì)，出臺(tái)了一系列指南或準(zhǔn)則；譬如英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACCA）、美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、加拿大管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（SMA of Canada）、澳大利亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CPA of Australia）、菲律賓注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（PIC-PA）和日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)（JICPA）等。第三個(gè)階段，從21世紀(jì)初至今，隨著IFAC領(lǐng)導(dǎo)的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)指南》的頒布，環(huán)境管理會(huì)計(jì)有了更加清晰的地位界定，主流思路基本確立了以資源的消耗為主，減少?gòu)U物、廢氣、廢水產(chǎn)生和減少“三廢”排放單位量和總量，提升資源的有效利用方面得到資源的內(nèi)在價(jià)值。但是對(duì)于具體的定義和范疇至今仍舊處于探討之中?？偟膩?lái)說(shuō)有助于會(huì)計(jì)師和審計(jì)師將會(huì)計(jì)、審計(jì)和環(huán)境發(fā)展結(jié)合起來(lái)。

2 國(guó)外環(huán)境管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)發(fā)展

世界各地，參與EMA研究的國(guó)家地區(qū)活躍程度大致依次為北美、歐洲、澳大利亞、亞太地區(qū)；參與的國(guó)際組織機(jī)構(gòu)活躍度大致依次為聯(lián)合國(guó)、世界資源研究所、IFAC及美國(guó)會(huì)計(jì)師公會(huì)。下文分別探討發(fā)達(dá)國(guó)家地區(qū)和國(guó)際組織的推進(jìn)情況在環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用。

2.1 北美地區(qū)

20世紀(jì)90年代，由美國(guó)環(huán)境保護(hù)局（EPA）、美國(guó)商會(huì)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)企業(yè)圓桌會(huì)及管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）等聯(lián)合發(fā)布了《利益相關(guān)者行動(dòng)議程：工作室對(duì)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)與資本預(yù)算的一項(xiàng)報(bào)告》。這是EMA最早的重要文獻(xiàn)之一，提出現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具低估了環(huán)境行為的成本并提出四個(gè)中心問(wèn)題：（1）術(shù)語(yǔ)、概念的定位；（2）內(nèi)部、外部激勵(lì)；（3）教育和指導(dǎo)；（4）開(kāi)發(fā)和傳播。同時(shí)，在北美的加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）也有所作為，20世紀(jì)末年發(fā)布的《環(huán)境角度的完全成本會(huì)計(jì)》同樣也是EMA的最具影響力的文獻(xiàn)之一。另外，加拿大管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)指南》，更強(qiáng)調(diào)EMA的應(yīng)用。

2.2 歐盟及英國(guó)

歐洲幾乎與彼岸的美國(guó)同時(shí)同步開(kāi)展了環(huán)境管理會(huì)計(jì)的探討，并組建組織（EMA Network-Europe），該組織定期召開(kāi)關(guān)于EMA的專題和大會(huì)，由歐盟給予該組織財(cái)政支持。ACCA在鼓勵(lì)環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)告方面設(shè)立獎(jiǎng)項(xiàng)、發(fā)布通訊和研究報(bào)告。對(duì)于環(huán)境管理會(huì)計(jì)從環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的剝離，ACCA也起到了推動(dòng)作用，它認(rèn)為不僅要對(duì)外提供結(jié)果性的財(cái)務(wù)報(bào)告，還要注重在決策和控制環(huán)節(jié)就實(shí)施對(duì)企業(yè)環(huán)境的管理和監(jiān)督，用更準(zhǔn)確的方法量化環(huán)境成本。這是國(guó)際上公認(rèn)的對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)意義和作用。在聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）的支持下，ACCA于2002年發(fā)布了題為《可持續(xù)發(fā)展的伙伴：會(huì)計(jì)業(yè)》的重要研究報(bào)告，其中提出“兩個(gè)低估”——環(huán)境行為成本和環(huán)保潛在利益都被低估。ACCA還提出一種環(huán)境成本的控制計(jì)量工具，即類似于運(yùn)用全面質(zhì)量管理（TQM）的體系，運(yùn)用產(chǎn)品生命周期理論在產(chǎn)品、服務(wù)和流程的全生命周期形成一個(gè)完善的對(duì)環(huán)境自我監(jiān)督、自我審計(jì)的體系，以求達(dá)到全面環(huán)境管理。近年，英國(guó)政府調(diào)查發(fā)現(xiàn)企業(yè)平均可以節(jié)省30%的能源使用水平。

2.3 澳洲及亞太地區(qū)

日本居民強(qiáng)烈的環(huán)保意識(shí)迫使日本政府和在日諸多機(jī)構(gòu)大力推行日企的環(huán)境保護(hù)、環(huán)境維護(hù)的法制建設(shè)。在2001年成立的亞太環(huán)境協(xié)會(huì)（EMAN-AP），當(dāng)年大會(huì)的主題是“亞太地區(qū)各國(guó)EMA的發(fā)展動(dòng)態(tài)和趨勢(shì)”，諸多與會(huì)專家都匯報(bào)了澳洲、日韓、菲律賓、印尼等EMA發(fā)展動(dòng)態(tài)和趨勢(shì)。

3 環(huán)境管理會(huì)計(jì)國(guó)內(nèi)展望

管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)用在世界各國(guó)、各地區(qū)、各國(guó)際組織的研究發(fā)展情勢(shì)迅猛，技高一籌；隨著管理會(huì)計(jì)成長(zhǎng)壯大之勢(shì)，環(huán)境管理會(huì)計(jì)更應(yīng)該拔得頭籌。目前我國(guó)的EMA研究和應(yīng)用尚屬于早期階段，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)當(dāng)加快環(huán)境管理會(huì)計(jì)的建立，加強(qiáng)政府、研究人員、企業(yè)、環(huán)境組織合作，傳播EMA基礎(chǔ)知識(shí)，建立研究項(xiàng)目。

國(guó)外經(jīng)驗(yàn)對(duì)于我國(guó)環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究的意義在于，政府成為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的重要推手。由于環(huán)境的負(fù)外部性，我國(guó)政府至少應(yīng)該著手制定符合我國(guó)國(guó)情的指南或者著手提供有力的案例研究，為企業(yè)考慮環(huán)境保護(hù)因素制定決策，而非因發(fā)展中國(guó)家無(wú)暇顧及而一再推遲。同時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)組織和研究機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)國(guó)際組織領(lǐng)先意識(shí)，義不容辭地承擔(dān)起發(fā)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)之大任。無(wú)論國(guó)內(nèi)或者國(guó)外，另一個(gè)共同的愿景是不僅將環(huán)境管理會(huì)計(jì)工具在跨國(guó)或大型企業(yè)推行，中小企業(yè)同樣有能力、有資源、有技術(shù)去推行和遵守環(huán)境管理會(huì)計(jì)，達(dá)到共同控制。

伴隨著世界和我國(guó)對(duì)環(huán)境態(tài)勢(shì)的重視，環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究具備很高價(jià)值。阻礙我國(guó)環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展有以下幾類障礙：（1）環(huán)境的管理會(huì)計(jì)責(zé)任和管理信息系統(tǒng)建立。會(huì)計(jì)部門(mén)和其他部門(mén)間存在信息流溝通障礙，會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)所面臨的環(huán)境問(wèn)題和實(shí)物資源的流動(dòng)無(wú)從得知，便難以對(duì)內(nèi)、外提供全面有效的財(cái)務(wù)信息和績(jī)效信息。（2）環(huán)境績(jī)效考核指標(biāo)尚需將短期效率效果、企業(yè)戰(zhàn)略和對(duì)環(huán)保法遵守結(jié)合到一起，考核體系既強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)又強(qiáng)調(diào)環(huán)境業(yè)績(jī)，受雙重目標(biāo)約束，績(jī)效評(píng)價(jià)有難度。（3）材料流動(dòng)成本信息得不到追蹤，現(xiàn)有產(chǎn)品計(jì)劃系統(tǒng)無(wú)法反映物料的實(shí)際使用和流動(dòng)。（4）現(xiàn)有法律制度、會(huì)計(jì)指南和評(píng)價(jià)工具難以充分反映環(huán)境有關(guān)成本信息，由此難以用于決策、控制。（5）環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究目前門(mén)戶自立，尚未有與管理會(huì)計(jì)學(xué)科其他主題建立聯(lián)系，鮮有學(xué)者將其和管理會(huì)計(jì)其他理論、知識(shí)、手段融入，研究規(guī)模和范疇尚需擴(kuò)大。由此，構(gòu)筑環(huán)境管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要突破以上障礙。

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