岳靚

摘 要：在全球經(jīng)濟一體化的背景下，面對市場化，加快引進應用型、經(jīng)濟型、實踐型人才，已成為大勢所趨。長期以來，會計學被視為高等會計人才重要的輸出窗口，通過對學生系統(tǒng)性的培養(yǎng)，實現(xiàn)對會計專業(yè)學生傳統(tǒng)知識結(jié)構(gòu)的整合與重組。中級財務會計和高級財務會計作為會計學專業(yè)精品課程的核心內(nèi)容，盡管兩者擁有相同的價值觀和原則，但在內(nèi)涵、權責以及知識結(jié)構(gòu)等方面，存在一定的差異性，對會計專業(yè)學生專業(yè)素質(zhì)水平的要求也不盡相同。

關鍵詞：中級財務會計 高級財務會計 區(qū)分標準

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）12（a）-107-02

近年來，我國整體經(jīng)濟發(fā)展呈開放化和國際化態(tài)勢，增加了對會計人員學習能力和適應能力的要求。從會計學角度重新審視，傳統(tǒng)會計專業(yè)的理論框架不能完全適應現(xiàn)代化會計市場的各類需求，需不斷總結(jié)導致理論框架不協(xié)調(diào)性的影響因素，構(gòu)建更加完整化、協(xié)調(diào)化、系統(tǒng)化的新型理論框架。中級財務會計理論框架的核心，主要是建立在原始理論框架與原則的基礎之上。而高級財務會計則是在反復協(xié)調(diào)的基礎上，對傳統(tǒng)理論框架進行突破性的組合與重建。

1 中級、高級財務會計產(chǎn)生的基礎性條件

1.1 經(jīng)濟利益歸屬的界定基礎——財務會計的確認標準

從經(jīng)濟利益向財務會計利益延伸，最早財務會計以“收付實現(xiàn)制”（又稱“現(xiàn)金制”）為核算基礎，其實質(zhì)是一種關于現(xiàn)金流量的信息。這一制度的缺點是明顯的，其既無法著眼于當前真實財務狀況，又無法深入探尋導致冒險性結(jié)果產(chǎn)生的原因。特別是間接助長以權利與責任為定位的應收及應付等項目的形成，導致財務會計的確認基礎由傳統(tǒng)上采用現(xiàn)金制逐步向應計制轉(zhuǎn)變。

目前，在會計業(yè)務的實際處理過程中，一方面，復式簿記系統(tǒng)中信息錄入的科學性與合理性，極大的提高了會計業(yè)務的處理效率。當簿記系統(tǒng)中收入與費用信息更新發(fā)布時，只要對其中一筆費用的收入信息進行確認，需同時對其相同金額的資產(chǎn)增加或負債減少的同步性進行確認；另一方面，從廣義的角度來看，應計制（權責發(fā)生制）的本質(zhì)是一種假設行為，主要是對所涉及的所有會計要素確認時間的假設。對于行政法學而言，此處采用“權利”和“責任”概念，屬于符合相關法律部門規(guī)定的舉措?！皺嗬迸c“責任”概念下所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，以國家強制力為后盾，能夠最大限度的實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化，由此可見，企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認。且隨著國家在改革財務制度內(nèi)容等方面措施的實施，不同類型的單位除了在經(jīng)營業(yè)務過程中采用權責發(fā)生制外，其他性質(zhì)業(yè)務也采用收付實現(xiàn)制為基礎進行會計確認，再次強調(diào)在經(jīng)濟利益歸屬界定過程中，“權利”與“責任”的特殊作用。因此，現(xiàn)代會計因其界定經(jīng)濟利益歸屬的確認基礎而被稱為權責發(fā)生制會計。

1.2 經(jīng)濟利益數(shù)量的計量基礎——財務會計的計量標準

在中國，傳統(tǒng)計量標準是以“斗”作為主要工具進行數(shù)量的計量，經(jīng)過長達數(shù)千年的演化，計量的概念逐漸清晰化，主要泛指將現(xiàn)階段一切未知事物的量，與已知相同事物的量進行對比。例如，常見的用尺量黑板的長度，實際上就是測量一個量的具體是多少。而從會計學理論與實踐角度來看，會計計量的概念主要是對經(jīng)濟利益貨幣化度量進行確認的過程。早期貨幣單位并不是財務會計進行經(jīng)濟利益比較與計量的首要選擇目標，更多時候是以一些非貨幣計量或者其他計量尺度對經(jīng)濟利益數(shù)量進行比較。貨幣計量要成為與財務會計并列的獨立領域，需經(jīng)歷一個逐步發(fā)展的過程，才能從真正意義上融入財務會計，進而代替其他計量標準。

現(xiàn)代財務會計經(jīng)歷了從單式記賬到復式簿記的發(fā)展歷程，根據(jù)國外研究調(diào)查資料顯示，信用、資本、書寫藝術、私有財產(chǎn)、貨幣以及算數(shù)，是復式簿記產(chǎn)生的七大環(huán)境條件。其中“信用、資本、私有財產(chǎn)、貨幣、算數(shù)”是整個會計專業(yè)的五大基礎條件；“私有財產(chǎn)、信用、資本、商業(yè)”這四種環(huán)境條件，是進一步確認經(jīng)濟利益歸屬權利與責任的基礎；“貨幣”以及“算數(shù)”可綜合為經(jīng)濟利益數(shù)量的市場價格計量基礎。

2 財務會計在業(yè)務上的分層

2.1 在傳統(tǒng)業(yè)務基礎上放寬財務會計基本假設的會計業(yè)務

一方面，建立在原有經(jīng)濟基礎之上的傳統(tǒng)會計基本假設，無法集中對會計業(yè)務進行精確的核算與闡述。另外，由于對傳統(tǒng)會計理論中的相關范疇缺乏正確理解，無法在傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設下對業(yè)務進行重新清算和重新組合。另一方面，市場經(jīng)濟體系的建立，也加劇了各企業(yè)之間的競爭。會計信息作為企業(yè)進行財務成本控制與整體生產(chǎn)經(jīng)營的基礎，高質(zhì)量的會計信息成為企業(yè)增強自身競爭實力的主要手段之一。但以傳統(tǒng)的會計基本假設為基礎所生成的會計信息，由于缺乏足夠的規(guī)范性，信息的質(zhì)量難以達到企業(yè)實際會計業(yè)務的標準，無法為企業(yè)提供良好的會計服務。

隨著社會市場經(jīng)濟體制的確立與完善，各企業(yè)之間的競爭愈演愈烈，而財務會計人員作為企業(yè)提高自身競爭實力的主要手段之一，其所提供信息的精確度與真實性有助于幫助企業(yè)在激烈市場競爭中占據(jù)有利地位。而以傳統(tǒng)的會計基本假設為基礎所生成的會計信息，不符合當前會計信息的生成規(guī)范以及質(zhì)量要求，導致會計目標不能服務于宏觀經(jīng)濟的發(fā)展。例如，若自始至終堅持以貨幣幣值穩(wěn)定為假設條件，一旦經(jīng)濟發(fā)展形式處于嚴重的通貨膨脹情況時，原先所生成的會計信息，將受到上下不斷變動的市場價格的影響，導致其自身所生成的相關信息缺乏一定的可靠性、真實性以及相關性等特點，不能輔助報表使用者制定正確的戰(zhàn)略決策；單純以貨幣計量為基礎的人力資源會計和綠色會計，并不能在真正意義上加以實現(xiàn)，或者不能提供具有關聯(lián)性與有效性的信息。

近年來，XBRL基于其技術的特征和技術優(yōu)勢，在企業(yè)財務報告中得到廣泛的推廣及應用。XBRL技術能夠?qū)纳a(chǎn)到實際使用中的全部信息進行有效的整合，并將全部信息納入到一個統(tǒng)一的會計信息供應鏈，以確保信息的實效性、關聯(lián)性及真實性。圖1為XBRL技術下會計信息供應鏈示意圖。

2.2 擴展了會計要素的涵義或放寬其確認和計量原則的會計業(yè)務

對會計要素確認原則和計量原則的放寬，主要是基于傳統(tǒng)會計要素計量原則的基礎之上進行核算或者報告，從不同程度上加深了會計信息質(zhì)量、會計信息特征以及會計信息目標三者之間的矛盾。盡管部分會計信息在實際業(yè)務應用過程中擴展了會計要素的含義，或者放寬了會計要素的確認標準以及計量原則，但是從本質(zhì)上來看，都是對會計基本假設的一種放寬。而這里的業(yè)務僅僅是擴展了會計要素的含義或放寬了其確認和計量原則的業(yè)務，并不會造成會計基本假設與會計目標或會計信息質(zhì)量、特征以及內(nèi)容的不一致性。例如，所得稅會計放寬了配比原則。從收入和預期相關的成本、費用等對比結(jié)果上，能夠得出所得稅的配比，這是所得稅費與利潤總額的直接配比，而不是與營業(yè)收入的直接配比。

擴展了會計要素的涵義，主要是由于在對傳統(tǒng)會計要素界定時，與會計信息質(zhì)量特征、會計目標產(chǎn)生了嚴重矛盾。例如，或有事項的發(fā)生擴展了資產(chǎn)、負債、收入和費用等要素的含義。以或有負債為例，雖然各國對負債的定義有所不同，但是都強調(diào)負債的現(xiàn)存性。

2.3 完全是以傳統(tǒng)的會計理論框架為基礎的財務會計業(yè)務

對于這些會計業(yè)務，傳統(tǒng)的財務會計理論框架能保持其內(nèi)在的協(xié)調(diào)一致性，不會出現(xiàn)自相矛盾的問題。

3 關于中級財務會計與高級財務會計兩者關系的界定

在放寬財務會計基本假設的會計業(yè)務和擴展會計要素的含義或放寬確認和計量原則的會計業(yè)務之中，高級財務會計打破了傳統(tǒng)會計理論體系的束縛，提出新的會計理論框架體系，擾亂了原有理論體系中的統(tǒng)一性，但其并沒有離開會計理論框架的構(gòu)想，并未游離于會計法律規(guī)范體系之外。相反，高級財務會計更加明確了會計信息質(zhì)量特征和會計目標在會計理論中的地位。

在放寬財務會計基本假設的會計業(yè)務之中，合并會計報表概念的形成，擴展了會計主體的概念與含義，使其從單一性會計核算主體，逐漸擴展至核算主體和報告主體這兩個完全不同層面上的主體含義，在大多數(shù)情況下其更加側(cè)重于會計報告主體。此外，期貨合約和中期報告的產(chǎn)生，使會計分期從不同程度上得到有效擴展，從以會計年度為基礎的等距分期，逐漸擴展成為為報告使用者提供制定準確戰(zhàn)略決策的作用，并以此設定各種分期方式。

在擴展會計要素的含義或放寬確認和計量原則的會計業(yè)務之中，所得稅會計的出現(xiàn)拓展了配比原則的含義，使其不僅沒有局限于收入與費用的直接配比，還包括了收入在利潤總額的基礎上與費用進行間接配比；融資租賃會計要求以付款額的現(xiàn)值與其公允價值孰低為計價基礎，摒棄歷史成本原則，從而擴展了會計要素的計價基礎。

4 結(jié)語

綜上所述，通過對中級、高級財務會計的深入研究發(fā)現(xiàn)，高級財務會計是中級財務會計的后續(xù)延伸，同屬于會計學專業(yè)課程中的核心課程內(nèi)容。對于財務會計專業(yè)的學生來說，要想掌握好高級財務會計的理論與方法，一定要對相應課程內(nèi)容有基本的理解與把握。充分掌握中級財務會計課程中的有關理論知識，不僅能夠豐富高級財務會計預備知識的儲備，還為更深層次財務知識的學習提供適應性基礎，有利于提高自身學習效果與學習質(zhì)量。

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