摘 要：2016年5月1日，我國全面“營改增”正式實施，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)最后四大行業(yè)加入，營改增試點全面展開。早在2012年1月1日，上海已率先成為“營改增”試點，試點范圍涉及到交通運輸業(yè)和部分服務業(yè)。此后營改增試點城市由點及面再擴至全國，試點范圍也不斷擴大。

關(guān)鍵詞：營改增；減稅；生活服務業(yè)；發(fā)展；稅收中性

增值稅之所以取代了營業(yè)稅，是因為增值稅只對增值額征稅，可以避免重復征稅，不會干預企業(yè)的組織形式，不會對生產(chǎn)和交易帶來扭曲效應。營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，企業(yè)的專業(yè)化程度越高，稅負就越重，因此，營業(yè)稅會對現(xiàn)代社會所需要的專業(yè)化分工帶來不利的影響。這對納稅人的長期發(fā)展是不利的，同時，也抑制了我國經(jīng)濟的發(fā)展。所以，全面營改增是大勢所趨。

一、我國增值稅與營業(yè)稅

營業(yè)稅是世界各國普遍征收的一種稅。營業(yè)稅自實施以來，對我國經(jīng)濟也曾發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。但是，在經(jīng)濟快速發(fā)展與變化的今天，我國國民經(jīng)濟的運行和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)逐步調(diào)整，尤其是第三產(chǎn)業(yè)規(guī)模迅速擴大，流轉(zhuǎn)稅的稅收各要素也相應地發(fā)生了重大變化，營業(yè)稅早已不能滿足當今經(jīng)濟社會發(fā)展的需要。因此，營改增步步實施，直到去年全面取消營業(yè)稅。1917年，耶魯大學教授亞當斯提出了增值稅的概念。1954年，法國成為世界上第一個正式開征增值稅的國家，此后，世界各國逐漸采用增值稅。我國的營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)有償提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其取得的營業(yè)額征收的一種稅，其中，應稅勞務包括：建筑業(yè)和郵電通信業(yè)、金融保險業(yè)和交通運輸業(yè)、文化體育業(yè)和娛樂業(yè)以及服務業(yè)七大行業(yè)。營業(yè)稅是一種價外稅，增值稅是價內(nèi)稅。

從國家稅務總局公布的數(shù)據(jù)來看：近些年來，我國稅收收入逐年增高。增值稅和營業(yè)稅都是我國稅收中重要的稅種，而增值稅在其中發(fā)揮著越來越大的作用。2016年5月1日全面取消營業(yè)稅后，增值稅在我國稅收收入占比由2015年的24.9%，達到了2016年的31.2%，是我國目前征收范圍最廣，稅收規(guī)模最大的稅種。

二、從宏觀到微觀

近年來，我國第三產(chǎn)業(yè)正呈現(xiàn)出一種強勁的發(fā)展勢頭。1990年，第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值僅為87.25億人民幣，但1995年后，第三產(chǎn)業(yè)進入一個新的發(fā)展時期，在GDP中占比更高，并穩(wěn)步增長。2015年，第三產(chǎn)業(yè)對我國GDP貢獻率高達52.9%。2016年，第三產(chǎn)業(yè)增加值384221億元，增長7.8%。下圖是我國從2006年-2015年十年間三大產(chǎn)業(yè)對我國GDP的貢獻情況。

從數(shù)據(jù)來看，我國第三產(chǎn)業(yè)對經(jīng)濟的拉動作用非常重要。稅制改革促進行業(yè)增長，分析改革對行業(yè)的效應具有重要的經(jīng)濟價值。而第三產(chǎn)業(yè)包含的內(nèi)容很多，有交通運輸、倉儲和郵政業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)，租賃和商務服務行業(yè)，計算機服務和軟件業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，住宿和餐飲業(yè)，金融行業(yè)，科學研究、技術(shù)服務和居民服務和其他服務行業(yè)等眾多行業(yè)。第三產(chǎn)業(yè)中的生活服務業(yè)是最后一批納入增值稅納稅范圍的行業(yè)。生活服務業(yè)與居民的日常生活密切相關(guān)。在此次營改增中，納入生活服務業(yè)的相關(guān)服務有文化體育和教育服務、醫(yī)療服務、旅游娛樂和餐飲住宿服務、居民日常服務和其他生活服務?？梢哉f，生活服務業(yè)的稅目涉及了居民日常生活中的方方面面。本文將主要分析第三產(chǎn)業(yè)中在此次全面改革中納入征稅范圍的生活服務業(yè)，簡要說明其所面臨的機遇和挑戰(zhàn)，并提出一些相應的應對措施。

在生活服務業(yè)中，中小型企業(yè)居多。這些行業(yè)具有智力要素密集度高、產(chǎn)出附加值高、資源消耗少、環(huán)境污染少等特點，并且，需要較多的人工，屬于勞動密集型行業(yè)。其中的餐飲住宿服務又涉及到較多的農(nóng)產(chǎn)品等原材料，營業(yè)成本中包含較多的房屋租金、房屋的折舊費、裝修費用和其他日常用品，營改增之后，對一般納稅人來說，涉及的進項稅額較多。

在2016年5月1日之前營業(yè)稅與增值稅并存的情況下，生活服務業(yè)的納稅人在銷售服務時，以銷售額為計稅依據(jù)繳納一道營業(yè)稅，但是由于其中外購的原材料所負擔的增值稅不能抵扣，對同一課稅對象產(chǎn)生了重復征稅的情況，無形中增加了納稅人的稅收成本。簡單舉例來說，某生活服務企業(yè)外購原材料適用17%稅率，購進了含稅價值11700元的原材料，則原材料在購進環(huán)節(jié)所包含的增值稅為1700，而企業(yè)在銷售服務時，由于不能抵扣這部分進項稅額，銷售額中仍包含著這部分已經(jīng)繳納的增值稅，按照5%的稅率繳納營業(yè)稅時，重復征稅額=1700*5%=85元。而這部分原材料還負擔著前面環(huán)節(jié)的增值稅，產(chǎn)業(yè)分工越細，稅基逐級遞增，企業(yè)重復繳納的增值稅就越多，所以，營業(yè)稅與增值稅并存時，會抑制現(xiàn)代經(jīng)濟社會發(fā)展所需要的專業(yè)化分工。而從稅率來看，營改增對生活服務業(yè)減稅效果明顯?！盃I改增”之前，生活服務業(yè)適用營業(yè)稅稅率為5%，應納營業(yè)稅=含稅銷售額適用稅率=含稅銷售額*5%；“營改增”之后，小規(guī)模納稅人應納增值隨=含稅銷售額/（1+3%）*3%=含稅銷售額*2.91%，可以看到，對小規(guī)模納稅人來說，減稅效果明顯。一般納稅人的應納稅額=不含稅銷售額*6%-進項稅額=含稅銷售額/（1+6%）*6%-進項稅額=含稅銷售額*5.67%-進項稅額，因此，只要能夠取得正規(guī)的專用發(fā)票，一般納稅人的稅率即使相對提高了0.67個百分點，也是有非常大的減稅空間的。另外，企業(yè)增值稅稅負相對降低，意味著企業(yè)的城建稅與教育費附加的基數(shù)也隨之相對減少。

從微觀上來說，作為一般納稅人的企業(yè)可以抵扣進項稅額，這為企業(yè)掃除了投入資金采購設備、獲取更專業(yè)的服務的稅收障礙。有利于行業(yè)實現(xiàn)健康可持續(xù)的發(fā)展。但是同時，各行業(yè)的納稅人都面臨著一些挑戰(zhàn)。

三、生活服務業(yè)面臨的挑戰(zhàn)

1.專用發(fā)票取得困難

對生活服務行業(yè)中的餐飲服務企業(yè)來說，由于行業(yè)特性，原材料占比較大，但是原材料種類繁多，涉及眾多供應商，不能保證每一個供應商有資格開具專用發(fā)票。

2.勞動密集型企業(yè)進項少

對于一些智力密集型和勞動密集型企業(yè)來說，人工成本是其主要成本，在傳統(tǒng)的管理模式下，人工方面沒有進項可抵。

四、生活服務業(yè)的應對措施

1.轉(zhuǎn)變納稅人身份

營改增之后，納稅人的身份按照連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計年應稅銷售額分為兩類：第一類，年應稅銷售額低于500萬元的，為小規(guī)模納稅人，適用簡易計稅方法，按照3%的征收率計算繳納增值稅，但是不能抵扣進項稅額。由于增值稅是價外稅，3%的征收率換算后相當于2.91%的營業(yè)稅稅負水平，與生活服務業(yè)營業(yè)稅5%的稅率相比，稅負下降了將近41.7%。第二類，年應稅銷售額高于500萬元的，認定為一般納稅人，適用一般計稅方法，稅率為6%，同時可以抵扣進項稅額。納稅人購入或租賃不動產(chǎn)和設備等固定資產(chǎn)，購入原材料、辦公用品以及水電等都可以獲得抵扣進項。同時，納稅人身份的確定還有另外一個標準：會計核算水平。對于年應稅銷售額未達到上述標準的納稅人，只要會計核算健全，能夠準確地核算銷售額、進項稅額、銷項稅額和應納稅額，同樣可以申請成為一般納稅人的。納稅人身份的選擇可能會影響企業(yè)的稅負。而納稅人身份的選擇在于能獲得多少進項，進項的抵扣是否能夠彌補由于稅率上升所帶來的稅負變化。企業(yè)可以根據(jù)臨界點來選擇納稅人身份。設含稅銷售額為X，取得進項為Y，臨界點的計算如下：

一般納稅人應當繳納的增值稅=小規(guī)模納稅人應當繳納的增值稅

即：X/1.03*3%=X/1.06*6%

得到：Y=（1/1.06*6%-1/1.03*3%）X=2.74%

也就是說，當企業(yè)獲得100元的含稅營業(yè)收入時，需要獲得2.74元的進項稅額時，小規(guī)模納稅人的應納稅款與一般納稅人的應納稅款是相同的；而當能夠抵扣的進項Y>2.74%X時，作為一般納稅人的稅負相對較輕，選擇一般納稅人身份對企業(yè)更有利；反之，應該選擇小規(guī)模納稅人身份。

2.做好稅收籌劃

“營改增”之后，減稅的關(guān)鍵是進項稅額的抵扣，而抵扣進項稅額的必要條件就是取得正規(guī)的專用發(fā)票。因此，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中應該將眼光放長遠一些，盡可能地選擇財務核算健全，能夠開具專用發(fā)票的供應商。當然，一些供應商為了留住客戶，會有一些相應的應對措施，比如會采取降價的手段，此時，納稅人所要做的就是做好稅收籌劃，選擇最優(yōu)方案，努力將稅負降到最低，為企業(yè)留下最多的利益。對于生活服務業(yè)中的酒店業(yè)，在經(jīng)營過程中，涉及到較多的人力成本，如果是傳統(tǒng)的直接雇傭職工模式則無法抵扣進項，企業(yè)不能減負。而市場上的一些服務外包公司給企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。企業(yè)應改變傳統(tǒng)的管理模式，將一些業(yè)務分包出去，例如，需要大量人力的保潔、安保以及日常的維修項目都可以分包給專業(yè)的服務公司，這可以使酒店為顧客提供更專業(yè)有效的服務 ，同時，精簡一些部門，給企業(yè)的管理帶來諸多優(yōu)勢，可以集中精力發(fā)展主業(yè)。更重要的是，企業(yè)應該選擇可以開具專用發(fā)票的服務公司，這樣才能抵扣進項。

3.規(guī)范管理

一方面，當小規(guī)模納稅人想要成為一般納稅人的時候，必須要規(guī)范管理，健全企業(yè)財務核算，準確提供稅務資料。另一方面，并不是取得專用發(fā)票就能抵扣進項稅額，有一些進項稅額是不能抵扣的或者抵扣過也要做進項轉(zhuǎn)出的。例如，非正常損失的購進的貨物，相關(guān)的加工修理修配勞務和交通運輸服務；非正常損失的不動產(chǎn)以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務等項目。其中的“非正常損失”指的就是因企業(yè)自身管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)等。尤其是生活服務業(yè)中餐飲行業(yè)納稅人，由于行業(yè)特性，往往會有庫存的糧食等一些易霉爛變質(zhì)的原材料。因此，這些納稅人應該根據(jù)行業(yè)經(jīng)驗和自身情況，做好規(guī)劃，在滿足經(jīng)營管理需求的情況下，減少庫存并規(guī)范管理，盡可能地減少非正常損失，做到“能抵盡抵”。

4.熟悉政策，享受稅收優(yōu)惠

營改增之后，生活服務業(yè)涉及到諸多稅收優(yōu)惠，能否用好稅收優(yōu)惠措施，也是企業(yè)能否盡可能減負的關(guān)鍵。根據(jù)稅法規(guī)定，對以下服務免稅：幼兒園、托兒所提供的保育和教育服務；養(yǎng)老機構(gòu)提供的養(yǎng)老服務；殘疾人福利機構(gòu)提供的養(yǎng)育服務還有從事學歷教育的學校提供的教育服務等等。涉及到這些行業(yè)的納稅人，應該熟悉掌握稅收法規(guī)，使自己滿足要求享受優(yōu)惠。

任何一項改革都不能做到盡善盡美。因此，在大環(huán)境變化的時候，企業(yè)要做的就是順應變化，與時俱進，提高市場競爭力，積極地面對挑戰(zhàn)并善于利用改革所帶來的機遇。

參考文獻：

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[3]黃桂玲.淺析酒店業(yè)應對營改增的難點及對策[J].財經(jīng)論壇，2016年第11期.

作者簡介：翟藝璇（1995- ），安徽省宿州市人，安徽財經(jīng)大學本科生，研究方向：稅收學