唐海成

摘要：現(xiàn)在社會，市場經濟全球化的趨勢不斷加強，在經濟的發(fā)展中，企業(yè)作為經濟發(fā)展的載體，企業(yè)財務報告的重要性日益突出。2014年，對于會計界是一個值得記錄的時間，為了適應我國企業(yè)和資本市場發(fā)展的實際需要，財政部修訂了《企業(yè)會計準則——基本準則》正式引入了“公允價值”的概念并給予了定義，同時修訂了6項具體準則和新增3項具體準則，實現(xiàn)會計理念的又一次變革。新修訂的會計準則中出現(xiàn)“其他綜合收益”一詞，在利潤表中正式增設“其他綜合收益”和“綜合收益總額”，目前關于“其他綜合收益”的研究較少。文章主要對其他綜合收益會計確認與計量為出發(fā)點，對其的國際比較進行闡述，從新視角對其他綜合收益進行審視。

關鍵詞：其他綜合收益 會計確認 會計計量 國際比較

一、前言

在企業(yè)的經濟發(fā)展過程中，企業(yè)財務會計的作用越來越重要，財務會計不僅將公司的資產進行規(guī)整，也將公司的收支情況進行匯集，現(xiàn)代的會計工作為了適應企業(yè)的發(fā)展，與世界經濟接軌，企業(yè)會計轉折不斷發(fā)生變化。在現(xiàn)代社會中，各國的會計準則在制定時，在基本目標的認定上，逐漸將“決策有用觀”放在首要部位，主要是將財務會計中的有用信息向決策者或者是相關的決策群體進行傳遞，隨著金融衍生工具的出現(xiàn)，傳統(tǒng)的會計統(tǒng)計理論受到巨大沖擊，由此綜合收益報告越來越受到世界各國的會計報告的信賴，“其他綜合收益”也成為《新會計準則》重點規(guī)定的內容。對其他綜合收益的基本概念進行了解，分析其他綜合收益會計確認與會計計量，并將其放在國際范圍內進行比較，分析我國企業(yè)財務會計計算的發(fā)展水平。

二、其他綜合收益理論概述

（一）其他綜合收益的概念

會計上關于利得和損失這兩方面，恰恰是會計的基本職能的敘述。其中包括兩方面的內容：一方面是指直接計入當期損益，即“直接計人當期損益的利得和損失”，簡單來說就是營業(yè)外收支，企業(yè)的這種利得和損失會直接影響收益；另一方面指的是“其他綜合收益”，文章中主要對其他綜合收益進行討論。

（二）其他綜合收益的分類

修訂后的《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》對其他綜合收益的類型進行規(guī)定，根據自身的特點主要分成兩類：不能重分類進損益類與滿足條件時可以重分類進損益。準則采用列舉的方式說明其他綜合收益的各個項目，這導致其他綜合收益隨著經濟形勢的變化而變化，或者是在市場經濟的誘導下，綜合收益增多。分別對其他綜合收益的類型進行闡釋：

1.以后期間能重分類計入損益的項目。權益法下，被投資單位屬于以后期間可以計人損益的其他綜合收益變動對應的份額（按相同基礎）。

可供出售金融資產公允價值的變動；賬面價值與公允價值的差額；外幣報表折算差額。

現(xiàn)金流量套期工具中有效套期部分的利得或損失。例如投資性房地產的公允價值計量，轉換日的公允價值大于賬面價值，計算兩種價值的差額。

2.以后期間不能重分類計入損益的項目。設定受益計劃，重新計量其凈資產（或凈負債）產生的變動，計入其他綜合收益，且以后期間不得轉回損益。

權益法下，被投資單位屬于以后期間不可計入損益的其他綜合收益變動對應的份額（按相同基礎）。

（三）其他綜合收益的列報

其他綜合收益在很大程度上，是與企業(yè)資源負債聯(lián)系在一起的，要想對其他綜合收益的列報進行了解，首先要制定資產負債表的列報。

三、其他綜合收益會計確認和計量

其他綜合收益中的利潤表觀逐漸向負債表觀轉變，更加強調企業(yè)凈資產的真實性與完整性，實際上，根據企業(yè)的資產增減變化的過程來看，企業(yè)中的其他綜合利益主要是通過資產負債來表現(xiàn)出來的。在資產負債表觀下，企業(yè)收益為期初凈資產與期末凈資產差額。收益差額計算與一般的差額計算方式不同，在實際計算的過程中，首先要考慮是否將未實現(xiàn)的損益在當期計人收益。不同表觀看法不同，決策有用觀認為選擇權主要在使用者身上，這里的使用者極為“企業(yè)”，在企業(yè)資產負債中，應該將當期實現(xiàn)與未實現(xiàn)損益表現(xiàn)出來。

（一）資產負債表現(xiàn)的本質特征

資產負債表觀是對其他綜合收益的一種表現(xiàn)形式，最本質的屬性就是對資產和負債要素的關注程度要高于收入和費用要素。例如網貸之家聯(lián)合盈燦咨詢發(fā)布《P2P網貸行業(yè)2016年8月月報》，月報數據顯示，2016年8月，網貸行業(yè)綜合收益率持續(xù)下行，為10.08%，環(huán)比下降了17個基點（1個基點=0.01%），同比下降了290個基點。由于綜合收益率仍有下降的空間，預計下個月或將跌破10%，從中看出，其他綜合收益處于下降的趨勢，而與之相對應的是企業(yè)的負債表觀中的會計確認中，綜合收益下降。

（二）資產負債的會計確認

對資產、負債要素的側重實質上是對企業(yè)凈資產的強調，企業(yè)的凈資產的基本獲得方式主要是資產—負債=凈資產，元素之間存在著會計恒等的關系。要想了解企業(yè)的其他綜合收益，具體的會計確認過程如下：

某一時點，會計確認企業(yè)資產與負債的真實性，靜態(tài)狀態(tài)下，強調凈資產的真實。

某一期間，會計確認企業(yè)資產與負債的真實性，動態(tài)環(huán)境下，強調凈資產的真實。進行資產負債真實性確認，這是會計確認必須要進行的工作。

（三）資產負債的會計計量

根據我國《新會計準則》的相關規(guī)定，要想進行會計計量工作，首先要找尋符合資產定義的資源。在流入企業(yè)的價值成本的可靠性計算上，資源的成本只有滿足與資源有關的經濟利益，才能最終確認流入資源價值可靠，只有滿足這種會計計量的條件，才能夠將資源確認為資產。在實際企業(yè)資產的確認上，應該對不同地方的“資產”進行區(qū)分。這里主要指一般意義下的“企業(yè)資產”與資產負債表上的“確認資產”不一致，兩者的概念有較大的差異，不能夠將其認做一體。要想實現(xiàn)兩者概念的統(tǒng)一，只有滿足以下公式才能夠進行會計確認，符合資產定義+經濟利益的可計量性=資產，這是企業(yè)的資產才是真正價值、經歷確認的資產。例如企業(yè)的資產確認中，只有一項資產被確認，并且資產確認中伴隨著初始計量，滿足這一條件，才能夠說該項資產當初的入賬金額（實際成本或歷史成本）即為當初的真實價值。隨著國際大環(huán)境的變化，世界市場經濟的發(fā)展，以及伴隨著時間的推移變化，既定賬面價值在變化中變化，不能夠從頭到尾地反映資產未來經濟利益流入賬面的實際情況，在這種情況下，要求尋找尋求未來時點上的真實值就極為重要，同時還要伴隨著調整賬面價值，將其結合起來，共同實現(xiàn)會計企業(yè)資產確認，只有滿足這種條件，才能為投資者提供真實、可靠的投資信息，促使決策更加準確。

（四）企業(yè)資產的真實價值確認

在資產真實價值中，包含公允價值和現(xiàn)值兩個方面的內容，其中，公允價值從交換價值的視角觀察真實價值；現(xiàn)值主要從使用價值的視角進行觀察。當滿足兩方面中的任一方面，即為真實價值；若實現(xiàn)雙向滿足，則較高者為該時點上的真實價值（即可收回金額）。在現(xiàn)代企業(yè)的資產統(tǒng)計上，其他綜合收益主要表現(xiàn)在利潤表上，但很多實際情況中，企業(yè)資產的真實價值未必低于賬面價值。當企業(yè)的實際真實價值超過賬面價值，則將超出的價值定位為企業(yè)的增值價值，這種會計計量的方式則是現(xiàn)代企業(yè)應用會計準則標準的要求。增值價值受到我國會計監(jiān)管和會計計量的影響，為了規(guī)避風險，我國目前主要針對公允價值計量的交易性金融資產、可供出售金融資產和投資性房地產等資產的增值進行確認。

《新會計準則》規(guī)定對負債的定義進行規(guī)定，在其他綜合收益中，資產負債屬于不同的兩方面，關于負債的會計確認與會計計量的基本方法一致，這里不進行贅述。

四、其他綜合收益會計確認與計量的國際比較

其他綜合收益的會計確認與計量的國際比較，主要體現(xiàn)在我國重新修正的會計準則與國際會計準則之間的差異。

（一）其他綜合收益

在我國，其他綜合收益中的資產負債的會計確認中，凈利潤的產值的確認上，其中在中國固定資產、無形資產、長期股權投資減值在中國不得轉回，而國際準則可以轉回。

政府補助準則的差異。國際：包括政府援助，中國不包括。CASl6僅規(guī)范政府補助，IAS20為中國政府援助。兩者概念比較相似，但也有差異，其中IAS20范圍更廣，一部分的資金來源于政府的投資。兩者對于政府補助的認知不同，中國：遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。國際：一種為遞延收益，另一種是補助扣除，主要是減少折舊費。

其他綜合收益實際上是《新會計準則》內容規(guī)定下的一個報表項目，實際上與“資本公積其他資本公積”差不多，它是利得和損失中無法計入當期損益的部分放到了所有者權益中，然后把這部分叫做“其他綜合收益”。至于其與凈利潤的關系，可以從利潤表中看出，其他綜合收益加上凈利潤就是等于利潤表最后一行，綜合收益總額。

通過下面的例子來進行闡述：

一個公司的公允價值設定為1000萬元，其中商譽價值為200萬元。經過一段時間（兩年）后，當年1月1日到次年的12月31日，該公司的凈資產增加85萬元，其中按1月1日的公允價值進行計算，計算出本公司的凈利潤產值為60萬元，持其中，可供出售金融資產的公允價值升值25萬元。

其中凈利潤的主要計算方法是：

公允價值-（取得凈資產成本+凈資產增值）+其他綜合收益

在企業(yè)財務會計計算過程中，引起股權權益變動的主要因素其實能夠根據自身交易的類型來進行劃分，可分為損益性交易和權益性交易，根據資產負債表觀的理念對這兩種交易的形式進行分析，通過交易實現(xiàn)的方式，損益性交易又可稱為已實現(xiàn)交易，權益性交易為未實現(xiàn)部分。

在2009年的會計準則中，對損益性交易利益獲得的途徑進行規(guī)定，主要是凈利潤，在對權益變動的影響上，間接反映權益的變動情況，按照直接計入所有者權益的變動形式進行區(qū)分。反映的會計信息側重結果而并沒有揭示出帶來權益直接變動的全部過程，而新修訂的利潤表項目增加的“其他綜合收益”和“綜合收益總額”正是因此所做的改變，將原直接計人權益的損益性交易單獨列示。這樣能給報表使用者帶來更直觀的了解。與損益性交易不同，權益性交易可能直接影響所有者權益的變動，也可能不引起總額的變動但會影響權益結構的變動。一般情況下未實現(xiàn)部分的損益性交易都是其他綜合收益，未實現(xiàn)的權益性交易通過資本公積其他資本公積核算，而所有的權益性交易形成的資本公積都不屬于其他綜合收益。

（二）資產減值準則的差異

關于資產負債列表，在新修訂的《企業(yè)會計準則第30號》中已經有所改變，相比較原來的混合型的關系，現(xiàn)在有了很大的改進。將“其他綜合收益”已經明確表示出來，將其作為單獨的概念提出，同時將資產負債表中獲取的其他綜合收益的相關信息以及收益項目的關系表示出來，使得企業(yè)財務會計工作中，資產負債表的相關項目信息更加明確。通過“其他綜合收益”一級科目的設置，主動與資產負債表其他綜合收益項目相對應，能夠實現(xiàn)確認+計量+記錄+報告的一脈相承程序，促進會計理論的發(fā)展。

在認識資產減值準則差異上，要認識中國會計準則中資產減值損失最基本的概念，了解何為資產損失。資產損失一般出現(xiàn)在固定、無形、長期股權投資中，在這3個投資過程中，資產減值損失會計確認，不得轉回。國際準則規(guī)定可轉回的，但確認的商譽減值損失不得轉回。

合并會計準則的差異。中國：同一控制下，資產和負債使用賬面價值計量，合并方費用計人當期損益，其中賬面價值主要是合并日合并方的。非同一控制下，企業(yè)合并主要通過購買來實現(xiàn)，購買方的合并費用計入企業(yè)合并成本，一般使用公允價值計量。在國際會計準則中，則不相同，一般只允許購買法，合并所花費的費用主要為合并成本。

（三）公允價值的應用

目前企業(yè)的財務會計核算中，企業(yè)的哪些收益能或者是不能進損益，是目前企業(yè)會計工作中爭論的重點。由于企業(yè)的分類指南不明，有些列舉法具體的應用上，很多時候不能滿足企業(yè)的業(yè)務需要，在進行會計計算時，出現(xiàn)較大的困難，主要是導致企業(yè)會計計量缺乏判斷依據。國際會計準則委員對重分類進損益的研究取得一定的成果，我國可以借鑒其中的一些意見，國家會計準則委員會認為聯(lián)接項目與不匹配計量項目能夠進行重分類，其中過渡性重新計量項目只有滿足一定的條件，才能夠進損益，一般主要是提供充分相關信息，針對財務報告的復雜性增加項目，能夠對其成本增加的原因進行合理解釋。

中國遵循適度、謹慎的原則，其應用范圍更窄、限制更嚴。例如，在生物資產的準則中，我國采用的是按成本計量，而國際會計準則主張采用公允價值計量。再如，我國規(guī)定，投資性房地產取得時，應按取得時實際成本進行初始計量，而對后續(xù)計量采用公允價值進行了嚴格的限制，要求企業(yè)應于會計期末以成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，但如果有確鑿證據表明，投資性房地產的公允價值能夠可靠取得，也可以采用公允價值計量模式計量。我國一般使用成本模式，國際上主要應用公允價值模式。

五、結語

隨著世界市場經濟的變化，世界企業(yè)的會計準則也發(fā)生變化，對我國的經濟發(fā)展、企業(yè)發(fā)展產生重大的影響。目前，我國新修正的《企業(yè)會計準則》首次將“其他綜合收益”明確的表現(xiàn)出來，在該體系中引入其他綜合收益概念，并針對相關概念進行初步調整，調整對象主要是利潤表結構，其中其他綜合利益將利潤表觀變?yōu)橘Y產負債表觀，其最本質的要求是要求企業(yè)在財務管理中，要將提高企業(yè)資產和負債質量作為企業(yè)發(fā)展的目標，改變傳統(tǒng)的短期利潤的需求。在企業(yè)實際其他綜合收益的會計確認中，要重點觀察、謹慎考慮，要對企業(yè)負債的確認提供充分足額。其他綜合收益的會計計算上，首先要堅持可靠的原則，按照會計準則中的動態(tài)調整的原則，為資產、負債的會計計量提供相關的決策信息。在其他綜合利益的會計計量和確認中，應該關注世界市場經濟的變化情況，關注世界會計委員會的會計轉折的變化，要將收入、費用、利得和損失四方面的要素，會計確認當期真正屬于所有者的凈資產增減變動額。在其他綜合收益中，凈利潤是其中的一個重要組成部分。在企業(yè)會計準則實施過程中，逐漸改變傳統(tǒng)的側重于利潤指標的表現(xiàn)，在新會計準則的要求下，逐漸將關注重點放在其他綜合收益上，企業(yè)有關部門進一步完善績效考核體系和監(jiān)管規(guī)則，為現(xiàn)代經濟發(fā)展創(chuàng)造良好的外部環(huán)境，企業(yè)會計準則的有效實施，同時也在加強與國際比較中，提高現(xiàn)代企業(yè)的會計確認和計量能力，提高現(xiàn)代企業(yè)的財務會計能力。