許虹

[摘 要]“營改增”作為國家財(cái)稅體制改革的重大舉措，對施工企業(yè)的生存和發(fā)展產(chǎn)生了重大影響。它不僅影響了施工企業(yè)的稅務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)效益，而且影響了施工企業(yè)的合同管理。本文通過分析“營改增”政策對施工企業(yè)產(chǎn)生的影響，提出施工企業(yè)在新的稅制環(huán)境下進(jìn)行合同管理的措施。

[關(guān)鍵詞]稅制改革；建筑企業(yè)；合同管理

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.12.062

[中圖分類號]F426.92 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194（2017）12-0-02

2016年5月1日，我國全面推開“營改增”試點(diǎn)，“營改增”范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)。其中，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用11%的增值稅，金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。目前，“營改增”全面實(shí)施近一年，其對施工企業(yè)的影響逐漸凸顯。

1 “營改增”政策對建筑施工企業(yè)的影響

“營改增”政策主要對建筑施工企業(yè)以下五方面產(chǎn)生了重要影響。

一是項(xiàng)目管理。內(nèi)部承包是施工企業(yè)常用的經(jīng)營方式，其是合法的常規(guī)的項(xiàng)目管理方式。利用該管理方式，企業(yè)稅改風(fēng)險(xiǎn)是可控的。此外，建設(shè)工程大包和掛靠的經(jīng)營方式也是企業(yè)常用的方式。在此種管理方式下，建設(shè)企業(yè)對其承攬工程的管理較為松散，而這必然導(dǎo)致施工企業(yè)面臨較大風(fēng)險(xiǎn)。在建設(shè)企業(yè)實(shí)施“營改增”新政的情況下，施工企業(yè)僅靠收取微薄管理費(fèi)不足以應(yīng)對稅收新情況，極有可能因?yàn)楣芾聿簧茖?dǎo)致虧損。

二是投標(biāo)。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定可知，稅前工程造價為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價格計(jì)算。這就意味著企業(yè)在進(jìn)行投標(biāo)報(bào)價時，必須詳細(xì)了解項(xiàng)目材料供應(yīng)商能否提供增值稅發(fā)票，是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。如果供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，其對外報(bào)價扣除3%的簡易稅率，施工企業(yè)得到的不含稅價格為90%；如果是一般納稅人，有進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣并且抵扣率較高，雙方都能獲得額外收入，所以供應(yīng)商是哪種增值稅納稅人將影響實(shí)際材料價格的測算。尤其是砂石料，輔料等，供應(yīng)商通常很難提供增值稅專用發(fā)票，這會嚴(yán)重影響項(xiàng)目利潤。由于對項(xiàng)目實(shí)際采購情況不了解盲目投標(biāo)而導(dǎo)致投標(biāo)失敗或項(xiàng)目虧損嚴(yán)重的現(xiàn)象可能會時有發(fā)生。

三是分包和采購。簽訂施工合同后，以集團(tuán)資質(zhì)承攬子公司具體施工的工程，由于是子公司具體施工，所以分包合同和物資采購合同以子公司名義簽署，但這會導(dǎo)致分包商和供應(yīng)商直接向施工合同簽訂人即集團(tuán)開具發(fā)票，從而影響企業(yè)抵扣。

四是施工生產(chǎn)。根據(jù)“營改增”新政規(guī)定可知，進(jìn)項(xiàng)增值稅的認(rèn)證和抵扣環(huán)節(jié)必須在發(fā)票開具之日起180天之內(nèi)完成，而施工企業(yè)生產(chǎn)過程存在項(xiàng)目數(shù)量多、分布較分散、生產(chǎn)變數(shù)多等諸多問題，企業(yè)對增值稅抵扣工作難以跟蹤，從而對增值稅發(fā)票能否在規(guī)定期限內(nèi)完成抵扣造成影響。

五是施工結(jié)算。建設(shè)工程施工結(jié)算與施工進(jìn)度是不同步的，往往是施工結(jié)算落后于施工進(jìn)度。增值稅的繳納是在固定時間完成的，但由于建筑企業(yè)尚未回收工程款，因此企業(yè)需要墊付未回收工程款的稅金。同時，建設(shè)項(xiàng)目周期長、金額大、各階段工作量不同，企業(yè)開具增值稅發(fā)票的數(shù)額在不同時間會出現(xiàn)巨大差異，而一旦業(yè)主拖延付款，或者當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，對企業(yè)的現(xiàn)金流都會產(chǎn)生較大影響。

2 企業(yè)加強(qiáng)合同管理的措施

2.1 統(tǒng)一合同主體，滿足“四流一致”要求

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》的相關(guān)規(guī)定，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣要求合同流、資金流、發(fā)票流和貨物流的“四流一致”，尤其是合同流一致。因此，施工企業(yè)尤其是集團(tuán)性施工企業(yè)應(yīng)制定或者修改相應(yīng)管理辦法，嚴(yán)格規(guī)定企業(yè)投資項(xiàng)目或以企業(yè)資質(zhì)中標(biāo)項(xiàng)目所組建的項(xiàng)目部對外簽訂合同，都必須以企業(yè)名義進(jìn)行，嚴(yán)禁以項(xiàng)目部名義或者子公司名義進(jìn)行。

2.2 修改合同文本，全面對接稅改政策

“營改增”新政的實(shí)施不僅影響了公司的稅負(fù)承擔(dān)和稅款繳納，而且對公司的合同管理也提出了新要求，修訂合同文本，是施工企業(yè)應(yīng)對“營改增”新政，防范“營改增”法律風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)合同管理的首要舉措。

2.2.1 增加合同雙方主體信息

增值稅征管更嚴(yán)格，信息要求更完善，針對這一要求，合同范本明確了合同雙方的準(zhǔn)確名稱、納稅人識別號、地址、開戶行、賬號、電話等開票信息資料；同時約定合同相對方的納稅人身份類型、應(yīng)開具的增值稅發(fā)票類型，以及采用的計(jì)稅辦法和適用稅率等相關(guān)信息，確保增值稅發(fā)票信息真實(shí)、準(zhǔn)確。

2.2.2 明確增值稅價外稅的相關(guān)信息

根據(jù)增值稅為價外稅的屬性，對買賣類合同標(biāo)的物的不含稅單價、不含稅金額、稅率、增值稅金額、含稅總價等項(xiàng)目應(yīng)在合同文本中明確進(jìn)行約定，便于增值稅發(fā)票的開具及賬務(wù)處理。

2.2.3 規(guī)范增值稅專用發(fā)票的開具要求

為了防范增值稅稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)刑事犯罪風(fēng)險(xiǎn)，對合同相對方開具增值稅專用發(fā)票的時間，以及保證發(fā)票的等額、真實(shí)、合法、有效要求作出約定：約定對方提供相應(yīng)的清款申請、購銷憑證、增值稅發(fā)票后再行付款；同時要明確合同相對方開具增值稅專用發(fā)票不符合約定的應(yīng)承擔(dān)的違約責(zé)任。環(huán)環(huán)相扣，確保增值稅專用發(fā)票的真實(shí)、合法和有效，滿足抵扣要求，降低企業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)。

2.2.4 明確特殊合同的稅務(wù)責(zé)任承擔(dān)

內(nèi)部承包和外部聯(lián)營合同中，應(yīng)明確稅務(wù)承擔(dān)問題。針對內(nèi)部承包單位和外部聯(lián)營單位，應(yīng)規(guī)定達(dá)到一個基本的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比率標(biāo)準(zhǔn)，如60%或者80%。如果因?yàn)閮?nèi)部承包單位和外部聯(lián)營單位的原因達(dá)不到該標(biāo)準(zhǔn)的，則應(yīng)將該差額稅款補(bǔ)償給施工企業(yè)。

2.2.5 規(guī)定第三方收付款

為保證“四流一致”，針對現(xiàn)實(shí)交易中存在的第三方收付款情況，增加必須提供相關(guān)收付款委托手續(xù)的約定，以規(guī)避資金流與其他流不一致的風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 靈活變動合同形式，實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額充分抵扣

第一，施工合同甲供材料項(xiàng)目，盡量避免簽訂甲供料條款。要和建設(shè)單位協(xié)商是否通過建設(shè)單位指定廠家和材料規(guī)格，施工企業(yè)自行購買方式，變甲供料施工為甲指料施工合同。

第二，施工合同聯(lián)合投標(biāo)項(xiàng)目，聯(lián)合體各方分別與建設(shè)單位簽訂合同，各自分別按照合同約定工程內(nèi)容向業(yè)主開具發(fā)票進(jìn)行結(jié)算。

第三，分包合同和材料采購合同。對于勞務(wù)分包或者專業(yè)分包，材料采購和勞務(wù)采購最好分別訂立合同，以獲得不同的進(jìn)項(xiàng)抵扣。

2.4 加強(qiáng)合同簽約主體的資質(zhì)審查，增加稅務(wù)情況審查內(nèi)容

在分包商和供應(yīng)商的選擇過程中，除對傳統(tǒng)項(xiàng)目如營業(yè)范圍、公司規(guī)模和資金實(shí)力、建設(shè)工程資質(zhì)進(jìn)行審查外，還要增加考察分包商和供應(yīng)商的稅務(wù)情況，選擇具有增值稅納稅人資格的合作商，并且要考察其相應(yīng)的扣減稅率，以免無法抵扣企業(yè)增值稅或影響企業(yè)抵稅。

2.5 加強(qiáng)分包合同管理，提高分包成本的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額

加強(qiáng)工程分包合同管理對提高進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額，降低企業(yè)的增值稅壓力具有重大意義。分包商的納稅人類型，將影響分包成本的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。如果分包商不開具增值稅專用發(fā)票給總包方，不僅分包成本無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，分包成本也不能計(jì)算在企業(yè)所得稅前，總包方的稅負(fù)增加。

2.5.1 專業(yè)分包合同管理方法

第一，修改專業(yè)分包合同條款。在專業(yè)分包合同中，要求分包商先開具增值稅發(fā)票后再付款，并在合同中明確分包商類型和提供發(fā)票的類型、適用稅率及發(fā)票提供時間等，分包商必須在驗(yàn)工計(jì)價確認(rèn)后的固定時間段內(nèi)開具稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，總包方取得發(fā)票后再向其撥付工程款項(xiàng)。

第二，合理對專業(yè)分包合同進(jìn)行拆分。專業(yè)分包包含材料、機(jī)械設(shè)備和勞務(wù)。如果專業(yè)分包的主要材料由總包方提供，總包方可以增加進(jìn)項(xiàng)稅、降低附加稅而增加利潤，但加大了總包方對材料用量的管控難度。對專業(yè)分包中的材料進(jìn)行合理拆分，材料由總包方自行采購，需要比較和權(quán)衡。大型設(shè)備考慮由總包方自行采購，加大總包方進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，管理難度相對較小。

第三，專業(yè)分包合同無法拆分的情況。遇到分包商具有很強(qiáng)的專業(yè)性，技術(shù)含量較高，總包方不能采取控制主要材料的形式進(jìn)行分包的情況，總包方要考慮材料抵扣稅率17%與分包成本抵扣率11%的差額對利潤的影響，與分包商談判過程中適度降低專業(yè)分包價格，增加企業(yè)利潤。

2.5.2 勞務(wù)分包合同管理方法

勞務(wù)分包商如果是提供建筑服務(wù)的納稅人建筑企業(yè)，勞務(wù)分包商是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，將直接影響總包方的分包成本。按照凈價簽訂勞務(wù)分包合同，如果分包商仍不開具發(fā)票給總包方，總包方的分包成本無進(jìn)項(xiàng)稅抵扣且不能實(shí)現(xiàn)差額計(jì)稅，增加了總包方增值稅稅負(fù)。此外，因勞務(wù)成本沒有發(fā)票，分包成本不得在總包方的企業(yè)所得稅前扣除。如果要求分包商開具發(fā)票給總包方，分包方可能要求總包方對其繳納的增值稅進(jìn)行補(bǔ)償，此種方式與營業(yè)稅方式相比，對總包方利潤沒有影響，只是原來的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)變?yōu)樵黾臃职杀尽?/p>

第一，修改勞務(wù)分包合同條款。稅改前，建筑企業(yè)的勞務(wù)分包合同中的分包價格條款部分是凈價（即不含稅價），且無提供發(fā)票類型合同條款；稅改后，應(yīng)將相應(yīng)的分包價格條款改為含稅價格，并列明分包價款和增值稅，并增加要求勞務(wù)分包商提供增值稅發(fā)票的條款。

第二，合同談判降低價格。在勞務(wù)分包商必須開具增值稅專用發(fā)票給總包方的情況下，勞務(wù)分包方因提供發(fā)票而多增加的稅收成本，會要求總包方為其承擔(dān)?？偘綉?yīng)制定勞務(wù)分包談判策略，在選擇一般計(jì)稅時，控制不含稅價格，在選擇簡易計(jì)稅時，控制含稅價格。

第三，總包方充分抵扣。在分包合同中，要明確規(guī)定結(jié)算和付款應(yīng)當(dāng)先開發(fā)票。對于不能提供增值稅專用發(fā)票的勞務(wù)分包商，采取純勞務(wù)分包模式，由總包方自行采購勞務(wù)分包工程所需的材料，如小型機(jī)具及設(shè)備租賃服務(wù)等，并取得增值稅專用發(fā)票，增加總包方的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

第四，分包合同中清包工方式。一般納稅人以清包工提供的建筑服務(wù)選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。清包工方式提供建筑服務(wù)是指施工單位不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)，應(yīng)選擇采取簡易征收方式計(jì)稅，節(jié)省稅收成本。

2.6 加強(qiáng)合同履約過程管理，增加對稅票提供和抵稅環(huán)節(jié)管控

企業(yè)合同管理部門應(yīng)主動學(xué)習(xí)稅法政策，增強(qiáng)節(jié)稅意識，與財(cái)稅部門通力配合，對合同履約過程中的管控環(huán)節(jié)從傳統(tǒng)的施工、計(jì)量、付款、結(jié)算四個環(huán)節(jié)拓展到新稅改環(huán)境下的施工、計(jì)量、稅票、付款、抵稅、結(jié)算六個環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的充分抵扣，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。合同履約過程中付款和抵稅環(huán)節(jié)要注意以下問題。

2.6.1 管控好發(fā)票問題

第一，要把好發(fā)票質(zhì)量關(guān)。對于分包方開具的發(fā)票質(zhì)量需要嚴(yán)加審核，保障發(fā)票合格，滿足發(fā)票的形式和實(shí)質(zhì)要求，合格的發(fā)票應(yīng)包含具體金額，蓋增值稅發(fā)票專用公章，開具時間，匯總開票具體規(guī)定內(nèi)容。

第二，要把好發(fā)票開具及送達(dá)關(guān)。增值稅專用發(fā)票需要在開票之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，逾期認(rèn)證會導(dǎo)致無法抵扣。因此，分包方應(yīng)在付款前開具并送達(dá)發(fā)票，且在總包方完成發(fā)票認(rèn)證后，才能支付經(jīng)過認(rèn)證的發(fā)票款項(xiàng)。

第三，要把好發(fā)票變更關(guān)。實(shí)踐中，存在著發(fā)票開具后，實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)和發(fā)票記載項(xiàng)目不一致的情形。涉及服務(wù)類別和服務(wù)價款等增值稅專用發(fā)票記載項(xiàng)目發(fā)生變化的，總包方應(yīng)書面通知分包方該事項(xiàng)，要求其作廢原發(fā)票，重新開具發(fā)票；原發(fā)票無法作廢的，應(yīng)補(bǔ)開并提供增加部分發(fā)票。

2.6.2 管控好抵稅問題

第一，要防范好分包方開具的發(fā)票是虛假發(fā)票導(dǎo)致無法抵稅；第二要防范好分包方開具的發(fā)票無法認(rèn)證、認(rèn)證不符或發(fā)票作廢導(dǎo)致無法抵稅；第三要防范好分包方未按約定時間開具發(fā)票或者拒開發(fā)票導(dǎo)致無法抵稅；第四要防范好分包方納稅主體身份變更，為及時通知總包方導(dǎo)致無法抵稅；第五要防范好分包方未及時繳納增值稅稅款，導(dǎo)致總包方無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

發(fā)生上述情形，經(jīng)總包方催告拒不改正的，且造成總包方進(jìn)項(xiàng)稅額嚴(yán)重?fù)p失的，應(yīng)按照合同的提前約定作為違約責(zé)任要求分包方承擔(dān)經(jīng)濟(jì)損失，造成損失金額單次或者累計(jì)達(dá)到一定金額的總包方可以單方解除分包合同。