金育來

[摘要]從歷年的工作經(jīng)驗和準則的現(xiàn)實應(yīng)用來看，一些會計變更是屬于會計政策變更和前期差錯更正，還是會計估計變更，對企業(yè)會計信息具有重大影響，部分企業(yè)可能存在利用會計變更，調(diào)節(jié)利潤的情況，值得引起重視。

[關(guān)鍵詞]會計估計；會計政策；前期差錯

1會計政策、會計估計等概念

根據(jù)企業(yè)會計準則，會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法，對于會計政策的判斷通常應(yīng)當(dāng)考慮從會計要素的確認出發(fā)，根據(jù)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用等會計要素的確認條件、計量屬性以及兩者相關(guān)的處理方法、列報要求等確定相應(yīng)的會計政策。會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性，使財務(wù)報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務(wù)報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一個會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。

會計估計是指對結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做出的判斷。由于商業(yè)活動中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財務(wù)報表中的項目不能精確計量，而只能加以估計。估計涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。會計估計并不會削弱會計確認和計量的可靠性。如存貨可變現(xiàn)凈值的確定、公允價值的確定等等。會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。

會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎(chǔ)是變更事項的會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更。具體方法上，分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更，當(dāng)至少涉及其中一項劃分基礎(chǔ)變更的，該事項是會計政策變更；不涉及這些劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。

重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量正確判斷的前期差錯。對于前期根據(jù)當(dāng)時的信息、假設(shè)等作了合理估計，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，不應(yīng)作為前期差錯更正處理。

從歷年的工作經(jīng)驗和準則的現(xiàn)實應(yīng)用來看，一些會計變更是屬于會計政策變更和前期差錯更正，還是會計估計變更，對企業(yè)會計信息具有重大影響，部分企業(yè)可能存在利用會計變更，調(diào)節(jié)利潤的情況。

2案例分析

某公司主營供熱和供汽，當(dāng)?shù)毓┡跒楫?dāng)年11月至次年3月。2012年11月以前，該公司按照以下方法確認收入：當(dāng)年1月至10月按照供暖期收入扣除上年度11月、12月的收入確認，當(dāng)年11月至12月收入按照當(dāng)期發(fā)生成本確認。2012年11月后，該公司對收入確認方式作了調(diào)整，按照供暖收入的結(jié)轉(zhuǎn)比例將采暖期實現(xiàn)的供暖收入在采暖期間（當(dāng)年11月至次年3月）平均結(jié)轉(zhuǎn)。

該公司和審計師認為此變更事項屬于會計估計變更，不屬于會計政策變更及會計差錯更正，理由如下：

（1）此次變更是對供暖收入進度確認的變更，符合《企業(yè)會計準則講解2010》指出的“收入金額的確定、提供勞務(wù)完工進度的確定”范疇，屬于會計估計變更，《企業(yè)會計準則第28號：會計政策、會計估計變更和差錯更正》及財政部會計司編制的《企業(yè)會計準則講解2010》對會計政策、會計估計及會計政策變更、會計估計變更做出了規(guī)定，其中對會計估計的判斷通過列舉的方式進行了描述，其中列舉的第12項是：“收入金額的確定、提供勞務(wù)完工進度的確定”。公司對供暖收入進度的確認，即屬于對“收入金額的確定”。

（2）此次變更僅涉及供暖收入進度確認的變化，不影響收入性質(zhì)的變化，未涉及計量基礎(chǔ)的變化，不影響到列報項目的變更，因此不屬于會計政策變更，《企業(yè)會計準則講解2010》對會計政策變更與會計估計變更的劃分基礎(chǔ)做出了解釋：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。”

從會計確認角度來看，《企業(yè)會計準則一基本準則》規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六項會計要素的確認標準，是會計處理的首要環(huán)節(jié)。公司上述事項僅涉及供暖收入進度確認的變化，并不影響收入性質(zhì)的變化，因此，公司的變更事項不屬于會計確認發(fā)生變更。

從計量基礎(chǔ)來看，《企業(yè)會計準則一基本準則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。公司上述變更事項并未涉及計量基礎(chǔ)的變化，各會計要素仍按原計量基礎(chǔ)進行汁量。

從列報項目來看，《企業(yè)會計準則第30號一財務(wù)報表列報》規(guī)定了財務(wù)報表項目應(yīng)采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。公司上述變更事項不影響到列報項目的變更，會計科目及項目的列報方法與變更前保持一致?！镀髽I(yè)會計準則講解2010》在“劃分會計政策變更和會計估計變更方法”中有如下解釋：分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更，當(dāng)至少及其中一項劃分基礎(chǔ)變更的，該事項是會計政策變更；不涉及這些劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。由于公司的上述變更事項并未涉及會計確認、計量基礎(chǔ)、列報項目的變更，因此該變更事項可判斷為會計估計變更。

（3）此次變更屬于取得新的信息、積累了經(jīng)驗后而對會計估計進行變更的情形，通過調(diào)整使經(jīng)營成果對成本等各因素變化影響的敏感性更強，更能公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果?！镀髽I(yè)會計準則講解2010》中對會計估計變更包括的情形，有這樣的描述：“取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對會計估計進行修訂，即發(fā)生會計估計變更。”

公司變更前的收入確認進度的方法為：“自每年1月1日起至12月31日止為一個核算期。公司供暖收入的確認進度為本年發(fā)生的下個采暖期的成本（11月、12月）計人本年成本，同時按成本數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)11月、12月收入，余下部分在次年1月至10月結(jié)轉(zhuǎn)計入收入?！?/p>

公司變更前采用的方法使年度各月份均有收入確認，與每月均發(fā)生的成本形成配比關(guān)系，經(jīng)營成果在各月份之間體現(xiàn)較為均勻。但近兩年來，煤炭價格波動較大，采用變更前收入確認進度的方法及時反映出該變化對經(jīng)營成果影響的能力較弱，公司對供暖收入的確認進度進行了調(diào)整，通過調(diào)整使經(jīng)營成果對成本等各因素變化影響的敏感性更強，更能公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，同時也與同行業(yè)其他上市公司的方法趨同。因此，公司變更前的會計估計不存在由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息的情況，因而不是會計估計差錯。屬于取得新的信息、積累了經(jīng)驗后而對會計估計進行變更的情形。

綜上所述，我們認為公司所做出的變更事項屬于會計估計變更，且不存在前期會計發(fā)生差錯的情形，符合《企業(yè)會計準則》及其相關(guān)規(guī)定的要求。

上述收入確認方法的變更，按照該公司及審計師劃分為會計估計變更的認定，則2012年該公司凈利潤為盈利2 000萬元；若劃分為會計政策變更或者前期差錯更正，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法，計算得到2012年1月至10月的凈利潤減少3 200萬元，意味著該公司2012年度凈利潤為虧損1 200萬元。而對該變更的不同認定，得到截然不同的會計結(jié)果，對會計信息影響重大。

3思考建議

本人認為，該公司2012年11月以前，對11月和12月的收入按照當(dāng)期成本予以確認，這種以成本來確認收入的方式，與《企業(yè)會計準則第14號——收入》第五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外”的規(guī)定不符，已不屬于會計政策、會計估計變更的范疇，并非前期根據(jù)當(dāng)時的信息、假設(shè)等做了合理估計，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對前期估計金額做出變更的情形。且上述對會計信息有重大影響，已構(gòu)成重要的前期差錯，應(yīng)采用追溯重述法予以更正，將2012年凈利潤調(diào)整為虧損1 200萬元。