王定倫

摘要：當前，會計信息失真、披露內(nèi)容不完整等是突出的會計質(zhì)量問題。本文基于博弈論視角，對會計政策制定過程的四要素進行分析，發(fā)現(xiàn)政府和企業(yè)利益取向不一致，協(xié)商機制中企業(yè)議價能力不一樣。同時探究了在會計政策實施過程中，博弈條件、制度環(huán)境和非合作特性對會計政策的影響，總結(jié)了會計政策博弈中政府和企業(yè)使用的策略，發(fā)現(xiàn)了由政府單方供給的會計政策的局限性，并提出相關(guān)的解決辦法。

關(guān)鍵詞：博弈論 會計政策 供給機制

一、引言

進入21世紀，會計信息失真、披露內(nèi)容不全面等都是突出的會計質(zhì)量問題。從2001年銀廣夏利潤造假案，到2013年紫光古漢因長達四年財務(wù)造假被處罰，再到2016年年末輝山乳業(yè)被爆出財務(wù)造假、資金挪用的丑聞，這些會計信息造假的事件無一不在提醒著我們，會計誠信出現(xiàn)了危機，這不得不引起我們的關(guān)注。投資者在投資前，了解企業(yè)的途徑很少，會計報表是一個很重要的路徑。投資者根據(jù)企業(yè)財務(wù)狀況進行決策，這就需要會計信息真實可靠。而作為會計信息的生產(chǎn)者，企業(yè)管理者為了自身的利益，可能對其報表進行粉飾，這就造成信息不對稱，導(dǎo)致投資者及利益相關(guān)者的利益受損。提高會計信息質(zhì)量，減少資本市場財務(wù)舞弊，保護利益相關(guān)者利益，實現(xiàn)會計政策的公平和效率是會計領(lǐng)域的重大研究課題?；诓┺囊暯堑臅嬚吖┙o機制研究，發(fā)現(xiàn)了政府在制定會計政策時的局限性，企業(yè)在應(yīng)對不利的會計政策時靈活的博弈策略，希望可以啟發(fā)人們對會計政策供給機制的思考。

二、博弈的條件、制度環(huán)境和非合作性

利益主體間的博弈既是利益驅(qū)動，也是利益沖突。社會沖突理論認為沖突是不同利益主體對不同的目標、收益和損失進行的應(yīng)激行為。西方?jīng)_突理論認為博弈是指一種特定行為決策。博弈劃分為合作博弈（即愿意妥協(xié)增進雙方的利益）和非合作博弈（即在利益相互影響的局勢中做出使自己利益最大化的決策）。而企業(yè)披露會計信息的過程，為了滿足自身利益的情況，出現(xiàn)的虛假財務(wù)報告屬于非合作博弈行為。

（一）博弈的條件

從契約的角度看，會計政策實施過程中的博弈策略可以看作是一種利益分配的契約。但是，會計與企業(yè)契約有區(qū)別：會計政策制定者的權(quán)利是不對等的。雖然會計政策供給者有法律許可，在制定會計方面有優(yōu)勢，但在技術(shù)應(yīng)用方面有利益偏好，不能代表上千萬的經(jīng)濟主體運用、實施會計政策，從而產(chǎn)生會計信息。會計政策本身就存在內(nèi)在缺陷，假設(shè)企業(yè)與政府利益取向一致時，其會接受會計政策的任何內(nèi)在缺陷，那么在會計政策實施過程中，其策略行為會在利益的驅(qū)動下適應(yīng)當前會計政策的缺陷?，F(xiàn)實是，企業(yè)追求自身利益最大化，而政府追求政府或社會利益，兩者并不是十分一致，那么這種適應(yīng)結(jié)果就會變成企業(yè)利用內(nèi)在缺陷，改變對現(xiàn)行會計政策的分配方式。

在博弈中，政府和企業(yè)雙方互相學(xué)習(xí)，互相牽制，最終達到平衡。會計政策是利益分配的標準，所以博弈必然有如下幾個條件：一是經(jīng)濟上的所有權(quán)分離，即經(jīng)營者、債權(quán)人和所有者的財產(chǎn)權(quán)分離；二是信息的不對稱；三是獨立管理下的內(nèi)部控制；四是監(jiān)督機制的低效率；五是法律的漏洞，一方面粗放的法律規(guī)定難以有效地解決繁雜的經(jīng)濟現(xiàn)象，另一方面，存在未能依法辦事、執(zhí)法不嚴、違法不處罰的現(xiàn)象；最后，在執(zhí)法過程中，存在一些重大的缺陷——當政府組織在執(zhí)法過程中出現(xiàn)違法現(xiàn)象時，相關(guān)部門只是提出警告等，問責制度只適用于涉及人身安全的事件，并開除當事人。

（二）博弈的制度環(huán)境

制度環(huán)境是指在特定的制度下或生存空間里理性人所面對的一系列的環(huán)境因素，如政治環(huán)境、產(chǎn)權(quán)安排、法律環(huán)境、競爭市場等。

某些博弈活動存在于特定的制度環(huán)境中，有自己的博弈規(guī)則、競爭對手以及策略選擇空間。在制度環(huán)境里，假設(shè)有一個高度的共識，那就是博弈規(guī)則經(jīng)常是一種動態(tài)的均衡，策略選擇空間也是十分有限的，也是可以在未來預(yù)料的。反之，假設(shè)在環(huán)境中有一定的約束條件，策略選擇空間將是無限的，這就額外增加了理性博弈者的困難。

在制度環(huán)境研究中，吳思（2009）的“潛規(guī)則”具有準確清晰的解釋力。會計政策供給者有合理確定利益分配的權(quán)利，其目的是減少那些缺乏議價能力的參與者的損失。但另一方面，會計政策制定者又有個人的利益訴求，總想使個人利益最大化。當兩者發(fā)生沖突時，個人利益總具有頑強的生命力。會計政策演變是默認“潛規(guī)則”存在的，那么法律制度環(huán)境必然受這些規(guī)則的影響。這個典型的案例就是“銀廣夏”。在發(fā)現(xiàn)會計報表作假時，大量的小股東起訴公司要求賠償，但由于法律規(guī)定不具體，最高人民法院在2001年9月24日，頒布《關(guān)于暫不受理證券民事賠償案件的決定》，2002年1月15日，經(jīng)過對民事賠償機制的完善，最高人民法院對證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)賠償糾紛案件進行了明確規(guī)定。雖然是上市公司的欺詐行為，但卻要投資者為此負責，這是不正常的，但這符合“潛規(guī)則”：買股票“有罪”受罰（張衛(wèi)星，2004）。法律的“縱容”是“潛規(guī)則”泛濫的一個重要原因。

（三）非合作性博弈

無論是從個體理性方面，還是從實證角度出發(fā)，依據(jù)財務(wù)政策利益分配機制，國家、公司、內(nèi)部利益以及機會主義、可持續(xù)管理、財富集中制都體現(xiàn)了博弈的非合作性特征。

根據(jù)陳潭（2003）集體行動的邏輯，個體理性不是實現(xiàn)集體理性的必要條件，理性的人不會為集體利益采取合作行動。所以，在財會政策的執(zhí)行過程中，上有政策，下有對策是一種普遍現(xiàn)象。此外，中央與地方間的利益沖突，公共政策本身的缺陷，部門利益和地方保護主義都是采取非合作博弈的原因。

其次，管理法則，一個政策工具能夠有效實施，其必須得到多數(shù)人的認可。否則，由于成本效益原因，管理不能有效實施。中國社會中，會計政策的利益分配往往會趨向政府的利益分配，這顯然與公司和個人利益有著明顯的分歧，這將導(dǎo)致非合作博弈。沒有被多數(shù)企業(yè)認可，導(dǎo)致了會計政策的失敗。

最后，會計政策的供給方行為隸屬于政府權(quán)力范疇，但政府權(quán)力的界限不太清晰明確，通過非常容易。假設(shè)政府給予的利益分配占比高于財富創(chuàng)造者可承受的底線，政府和理性個人之間會有一場博弈。

同樣，如果管理者所提供的稅后利潤分配比例不公平，投資者也不會同意。大股東與小股東在利潤分配比例上嚴重失衡，那么集體訴訟則成為小股東博弈策略的最佳選擇。受中國國情和歷史沿革影響，國有企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)相對單一，主要表現(xiàn)在國有絕對控股，這勢必會使管理者與大股東形成疊加，涉及政府、大股東、公司管理者和中小投資者的博弈模式是不平等的。

三、會計政策實施過程中的博弈策略

（一）會計政策供給者博弈策略

不同時期，會計政策供給者的博弈策略不同。

1.檢查策略

從企業(yè)制度改革上來看，財務(wù)檢查辦公室是由財務(wù)部建立的，對企業(yè)進行各項財務(wù)檢查和監(jiān)督。后來，由于政府與企業(yè)分離，會計師事務(wù)所承擔了該義務(wù)；同時，會計師事務(wù)所是由中國注冊會計師協(xié)會（CPAA）管理的，而CPAA是由財務(wù)部門管理。這樣，檢查策略以一種間接的方式進行。

2.會計委派策略

20世紀80年代以來，我國經(jīng)濟得到迅猛發(fā)展，但配套的財會制度體系卻沒有完全建立起來，會計信息質(zhì)量嚴重下降，導(dǎo)致國家稅收和國有資產(chǎn)大量流失，給中國經(jīng)濟體制改革和經(jīng)濟發(fā)展帶來嚴重影響。而其本質(zhì)是國家對國有企業(yè)的監(jiān)管力度不夠。為了從根本上解決問題，將由經(jīng)營者對會計人員的任免改為由政府部門任免。

3.會計集中核算策略

在不改變單位資金的所有權(quán)、使用權(quán)、財政自治權(quán)的情況下，企業(yè)所有會計工作集中在會計部門進行核算，企業(yè)各部門只對本單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)編制原始憑證或原始憑證匯總單，再遞交會計部門，會計部門再以此填制記賬憑證，登記總分類賬和明細分類賬，編制會計報表。

會計集中核算、會計人員委派制和財務(wù)稽核策略是會計政策實施過程中企業(yè)博弈行為的應(yīng)對策略。在實施過程中出現(xiàn)了許多問題，諸如違背現(xiàn)代企業(yè)制度基本原則、會計監(jiān)督存在誤區(qū)、缺乏充分的法律支持和財政部門權(quán)力過度集中等。

另外，稅務(wù)部門、企業(yè)管理和上級部門對企業(yè)的會計資料進行了檢查。多邊檢查增加了企業(yè)的負擔，促使他們靈活地調(diào)整博弈策略，制定內(nèi)部和外部會計賬簿以應(yīng)對檢查。

（二）企業(yè)博弈策略

1.會計博弈的抵抗行為

該行為是指如果某些會計政策傷害了他們的利益，他們會主動與個人利益的動機保持一致。其特點是與法律規(guī)定相悖。一般來說，抵抗行為的會計政策必然代表領(lǐng)導(dǎo)行為，同時行為主體具有較強的議價能力。

會計博弈的典型抵抗行為可以概括為以下幾個方面：①控制利潤分配，即公司的領(lǐng)導(dǎo)層或控股股東通過人為地改變原有的分配比例來操縱利潤分配，以保持更多的利潤；②提前或推遲會計要素的識別時間，使會計結(jié)果有利于自身；③選擇有利的計量方法對股票和潛在損失進行計量；④隱藏存款和少量財產(chǎn)。

2.靈活的執(zhí)行行為

彈性行為的經(jīng)濟學(xué)解釋是：人們充分利用制度漏洞，對違規(guī)風(fēng)險進行全面或部分整合，以實現(xiàn)提高盈利能力的目的。靈活的會計博弈行為主要表現(xiàn)在它能夠在法律范圍內(nèi)進行技術(shù)轉(zhuǎn)化。雖然制定者經(jīng)常試圖通過增加規(guī)則來明確規(guī)定，以期規(guī)范會計行為。但會計人員有時也會擬定相關(guān)交易規(guī)則避免上述限制。這樣，標準在執(zhí)行過程中會受到經(jīng)營管理者機會主義動機的影響。

技術(shù)違約是一種常見的彈性行為方式。會計人員本來應(yīng)該采用一種合適的程序來處理交易，但他們卻選擇另外一種方式，最后影響到了報告信息。另外，債務(wù)重組、資本運作、資產(chǎn)重組和投資活動等也是日常經(jīng)營活動中存在的比較靈活的會計行為。

3.內(nèi)部和外部賬戶

企業(yè)內(nèi)部和外部的會計（即“雙賬戶”）的形式是另一種特殊的博弈行為。它是一種虛擬博弈策略，為了迎合專門的國家權(quán)力機關(guān)監(jiān)管制度。

內(nèi)部和外部賬戶的形式可以分為整體型和局部型。前者具有更高的風(fēng)險，很容易被發(fā)現(xiàn)，因此，企業(yè)可能會通過賄賂執(zhí)法人員或高級官員來降低風(fēng)險。后者具有相對較低的風(fēng)險，企業(yè)不需要通過賄賂來降低風(fēng)險。

4.游說策略

游說策略通常是外國企業(yè)和利益集團經(jīng)常使用的辦法。2005年，在內(nèi)外資企業(yè)所得稅率并軌的方案出臺之前，54家跨國公司聯(lián)名上書，希望中國就現(xiàn)有的優(yōu)惠政策給予外資企業(yè)5-10年的緩沖期。稅收優(yōu)惠政策是跨國公司相互競爭致勝的有利工具?？鐕驹诙惡髮で罄麧欁畲蠡?，通常選擇更有利的方式發(fā)展市場，并通過各種稅收減免來降低總體稅負。對自身利益錙銖必較是跨國公司的本質(zhì)。

四、結(jié)論和政策建議

（一）研究結(jié)論

1.會計政策的博弈仍然處于初級階段，對會計供給者的約束比較弱

在初級階段，參與者不相信對方，盡最大的努力了解對方的底線。隨著博弈強度的逐漸增加，政策與對策之間的博弈頻率會越來越高。轉(zhuǎn)型時期是中國的初級階段，以犧牲他人利益為代價的策略，其結(jié)果是不可預(yù)期的。

在“委托—代理”理論中，公司治理的重點內(nèi)容：一是權(quán)力必須是互相監(jiān)督、有效平衡的；二是管理信息的披露必須是完全公開透明的。最近幾年，會計部門嚴格要求企業(yè)遵守會計政策，他們理直氣壯地批評會計信息失真行為?？筛骷壢嗣翊泶髸徲媹蟾媾读私陙磉`法違紀問題。供給者嚴格要求人們遵守會計規(guī)則，但不要求自己，人們不禁要問：誰來約束管理者？

2.忽視了供給者在會計政策上的缺陷

單方供給的會計政策在制度安排上應(yīng)充分體現(xiàn)公正、公平和統(tǒng)一的原則。政策執(zhí)行效率低下的重要原因在于中國的會計政策趨向于政府的利益，傾向于稅收最大化的政策，并不是基于公正、公平和統(tǒng)一的原則。相反，它首先在于維護政府的核心利益。在現(xiàn)實中，會計政策具有利益屬性，而且那些有制定權(quán)的人可提供相當大程度的利益邊界。從消極的角度來看，它會導(dǎo)致政府職能部門更為官僚作風(fēng)，而輕視他們的本職工作。如果管理者或有關(guān)部門積極運用以上利益原則，就會導(dǎo)致權(quán)力尋租和權(quán)錢交易。

3.配置博弈規(guī)則

在民主社會中，人們的行為都是以規(guī)則為基礎(chǔ)的，這些規(guī)則是斗爭和妥協(xié)的結(jié)果。社會競爭的規(guī)則就是這樣出現(xiàn)的。我們需要基于規(guī)則的改革，以規(guī)則為基礎(chǔ)的改革比沒有規(guī)則更為高效和公正。有了規(guī)則，人們對改革有著很好的期待，不僅方便了人們對博弈規(guī)則的遵守，更方便了對博弈規(guī)則的監(jiān)督。當供給者提供會計政策的時候，他們也在實施規(guī)則，而且出臺會計政策的有權(quán)機關(guān)應(yīng)對此負相應(yīng)的責任。

（二）政策建議

1.提高在制定會計政策過程中達成共識的程度

會計政策涉及股東、債權(quán)人、社會公眾等利益相關(guān)者，也涉及到政府的公信力。為了提高企業(yè)的執(zhí)行效率，減少監(jiān)管成本，作為政策制度的供給者，政府不但要將會計政策制定得盡善盡美，而且還要充分考慮利益相關(guān)者的建議，特別是企業(yè)會計政策制定過程中的真實性，從而提高會計政策的一致性。

2.提高法律的獨立性

如果政策制定者將自己從改革中分離，那么改革的動機是很可疑的。所以，在會計法律法規(guī)制定和設(shè)計時，應(yīng)使會計政策指標與立法程序相符，強化輿論監(jiān)督和現(xiàn)場聽證，公開征求建議。換言之，制定法案的過程應(yīng)該是透明的。同時，應(yīng)加強監(jiān)督和立法審查機制，維護立法的公平與正義。在立法時充分利用社會資源的同時，由政府單方面提供的會計政策轉(zhuǎn)變?yōu)橛烧蜕鐣嘣┙o，這就實現(xiàn)了對會計政策的形式和內(nèi)容的雙重公正。

3.完善博弈規(guī)則的設(shè)置

第一，規(guī)則設(shè)置必須立法公正，從立法者的角度出發(fā)，才能達到公平公正，并以此為基礎(chǔ)，制定一定的程序來設(shè)計規(guī)則，這樣才能使公眾滿意。第二，設(shè)計原則應(yīng)包括兩個方面：一方面是約束執(zhí)行者的行為，另一方面是對違反規(guī)則的懲罰。第三，政策執(zhí)行規(guī)則必須是公正的，任何違背它的人都必須受到處罰。

綜上所述，我們應(yīng)該積極尋求合理的替代方案，跳出博弈窘境，使各方利益均衡的會計政策始終貫穿于社會經(jīng)濟活動的各個方面。新的會計政策供給制度反映了復(fù)雜的和艱巨的公共政策系統(tǒng)，因為它需要清晰的界限，而合理的邊界需要在約束條件方面進行創(chuàng)新，同時還需考慮創(chuàng)新質(zhì)效方面的要求以及對成本和創(chuàng)新收益的估算。所以，在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中，會計政策供給制度的創(chuàng)新已成為一個重要的變量，它一直是經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中的必然因素和充分條件。

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（作者單位：北方聯(lián)合電力有限責任公司）