劉慧　黃曉波

摘要：新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施以后，在會計教學(xué)和會計實務(wù)中，對于跨期項目的會計處理方法，以及如何在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，產(chǎn)生了一些分歧。要消除分歧，一是要從理論上認(rèn)清跨期項目的本質(zhì)，二是要從方法上領(lǐng)會新企業(yè)會計準(zhǔn)則的精神實質(zhì)。對于跨期項目的賬務(wù)處理，較好的做法是：增設(shè)“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶，但在資產(chǎn)負(fù)債表中不增加“待攤費用”和“預(yù)提費用”項目，把“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶的期末余額分別計入“其他流動資產(chǎn)”“其他流動負(fù)債”項目。

關(guān)鍵詞：跨期項目 遞延項目 應(yīng)計項目 待攤費用 預(yù)提費用

一、引言

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則引發(fā)了跨期項目的賬務(wù)處理問題。預(yù)付的下年度保險費、預(yù)付的下年度報刊雜志費、預(yù)付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金，以及預(yù)提的借款利息、預(yù)提的租金費用、預(yù)提的機(jī)器設(shè)備修理費用等交易或事項發(fā)生之后，影響到以后若干個會計期間收入或費用的確認(rèn)和計量。在新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施以前，對跨期項目性質(zhì)的認(rèn)識和會計處理方法比較一致，均通過“待攤費用”或“預(yù)提費用”科目進(jìn)行會計處理。新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施之后，在新的會計科目表中，取消了“待攤費用”和“預(yù)提費用”；在新的資產(chǎn)負(fù)債表中，既沒有“待攤費用”項目，也沒有“預(yù)提費用”項目。因此，在會計教學(xué)和會計實務(wù)中，對于跨期項目的會計處理方法，以及如何在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，產(chǎn)生了一些分歧。

要消除跨期項目賬務(wù)處理的分歧，一是要從理論上認(rèn)清跨期項目的本質(zhì)，二是要從方法上領(lǐng)會新企業(yè)會計準(zhǔn)則的精神實質(zhì)。因此，本文首先從理論上對跨期項目的賬務(wù)處理原則和方法進(jìn)行探討，之后對會計教學(xué)和會計實務(wù)中跨期項目賬務(wù)處理的分歧進(jìn)行歸納、總結(jié)和分析，最后基于有關(guān)會計原則和新企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，提出優(yōu)化跨期項目賬務(wù)處理的對策。

二、跨期項目賬務(wù)處理的理論依據(jù)

（一）跨期項目的分類。從內(nèi)容上看，跨期項目包括跨期收入項目和跨期費用項目；從形成方式上看，跨期項目包括遞延項目和應(yīng)計項目。以房屋租賃為例，具體的跨期項目見表1。

（二）跨期項目賬務(wù)處理的理論依據(jù)。對于跨期項目，應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則編制會計分錄（記賬憑證）。

1.遞延項目的會計處理。

承租人2016年1月1日預(yù)付的2016年全年租金12 000元不能全部計入1月份的費用，而應(yīng)在2016年1—12月分月攤銷，計入每月費用，即每月的房租為1 000元。

出租人2016年1月1日預(yù)收的2016年全年租金12 000元不能全部計入1月份的收入，而應(yīng)在2016年1—12月平均分配，計入每月收入，即每月出租房屋的收入為1 000元。

2.應(yīng)計項目的會計處理。

對于承租人，2016年12月31日支付的2016年全年租金12 000元，不能全部作為2016年12月份的費用，而應(yīng)分?jǐn)偟?016年1—12月，即每月的租金費用為1 000元。

對于出租人，2016年12月31日收到的2016年全年租金12 000元，不能全部作為2016年12月份的收入，而應(yīng)分配到2016年1—12月，即每月的租金收入為1 000元。

（三）跨期項目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的理論依據(jù)。依據(jù)重要性原則，如果“待攤費用”“預(yù)提費用”金額較大，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨反映；如果金額較小，可合并到其他資產(chǎn)負(fù)債表項目中反映。比如，“待攤費用”和“預(yù)提費用”的借方余額，可在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動資產(chǎn)”項目中反映；貸方余額，可在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動負(fù)債”項目中反映。

三、跨期項目賬務(wù)處理的分歧

（一）教學(xué)上的分歧。2007年新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施之后出版的教材，對于跨期項目的會計處理存在較大差異。主要分三種情況：一是沿襲2007年以前的做法；二是依據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則；三是混用或回避。表2從會計科目表中是否有“待攤費用”和“預(yù)提費用”（情況1）、經(jīng)濟(jì)交易或事項的記錄中是否使用“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶（情況2）、資產(chǎn)負(fù)債表中是否有“待攤費用”和“預(yù)提費用”項目（情況3）等三個方面進(jìn)行說明。如果三個方面都是“是”，就是沿襲2007年以前的做法；如果三個方面都是“否”，就是依據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則；如果三個方面有的“是”有的“否”，就是混用或回避。

此外，在《中級財務(wù)會計》教材中，也存在混用問題。例如，由陳漢文主編、2008年11月出版的廈門大學(xué)管理學(xué)院系列教材《中級財務(wù)會計》（中國版）第42頁的“表2-1 賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表”中沒有“待攤費用”和“預(yù)提費用”項目，但第八章“金額確定的流動負(fù)債”中對短期借款利息的核算使用了“預(yù)提費用”賬戶。

（二）會計實務(wù)中的分歧。在會計實務(wù)中，跨期項目的具體賬務(wù)處理方法有很多，可歸納為以下幾種情況。第一，增設(shè)“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶，同時在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“待攤費用”和“預(yù)提費用”項目。第二，增設(shè)“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶，但在資產(chǎn)負(fù)債表中不增加“待攤費用”和“預(yù)提費用”項目，把“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶的期末余額分別計入“其他流動資產(chǎn)”“其他流動負(fù)債”項目。第三，不使用“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶，也不在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“待攤費用”和“預(yù)提費用”項目。對于跨期事項，根據(jù)不同情況采取不同的會計處理方法：（1）預(yù)付的下年度保險費、預(yù)付的下年度報刊雜志費、預(yù)付的經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金等，通過“預(yù)付賬款”科目核算。即：預(yù)付時，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；攤銷時，借記“管理費用”或“制造費用”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。（2）預(yù)提的借款利息、預(yù)提的租金等，通過“應(yīng)付利息”“應(yīng)付賬款”科目核算。即：預(yù)提借款利息時，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目；實際支付利息時，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目。（3）停止預(yù)提固定資產(chǎn)修理費。固定資產(chǎn)修理費在實際發(fā)生時按固定資產(chǎn)的使用部門分別計入“管理費用”“制造費用”或“銷售費用”科目。已預(yù)提的，用完為止，用完后不再預(yù)提。

四、跨期項目賬務(wù)處理方法的選擇

對于跨期項目的賬務(wù)處理，較好的做法是：（1）增設(shè)“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶。（2）在資產(chǎn)負(fù)債表中不增加“待攤費用”和“預(yù)提費用”項目，把“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶的期末余額分別計入“其他流動資產(chǎn)”“其他流動負(fù)債”項目。

增設(shè)“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶的理由是：（1）在財政部制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的附錄“會計科目和主要賬務(wù)處理”中規(guī)定，“企業(yè)在不違反會計準(zhǔn)則中確認(rèn)、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計科目”。也就是說，增設(shè)“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。（2）在陳國輝、遲旭升主編的《基礎(chǔ)會計》（第四版）第41頁中指出，賬戶設(shè)置要“統(tǒng)一性與靈活性相結(jié)合”。企業(yè)可以沿用會計實務(wù)中的慣例，保留“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶。（3）在會計實務(wù)中，通過“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶對跨期項目進(jìn)行記錄已經(jīng)成為一種慣例。（4）同時使用“待攤費用”“預(yù)提費用”“預(yù)付賬款”“應(yīng)付利息”“應(yīng)付賬款”等賬戶對跨期項目進(jìn)行記錄，一方面增加了教學(xué)的難度；另一方面，“應(yīng)付賬款”“預(yù)付賬款”等賬戶一般是用來核算企業(yè)與供應(yīng)商之間的業(yè)務(wù)往來，如果同時用于核算跨期項目，會使其核算的內(nèi)容趨于混雜，降低了會計信息的有用性。

在資產(chǎn)負(fù)債表中把“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶的期末余額分別計入“其他流動資產(chǎn)”“其他流動負(fù)債”項目的理由有：（1）“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶的期末余額一般不大，根據(jù)重要性原則，沒有必要單獨列示。（2）沒有接受過會計專業(yè)教育的會計信息使用者較難理解“待攤費用”和“預(yù)提費用”。把“待攤費用”和“預(yù)提費用”賬戶的期末余額分別計入“其他流動資產(chǎn)”“其他流動負(fù)債”項目，不僅可以減少資產(chǎn)負(fù)債表項目，而且有助于提高資產(chǎn)負(fù)債表信息的可理解性。S

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