喬鵬程+肖卓陽

[提要] 2016年，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度進(jìn)入全面實(shí)施和評價(jià)階段，調(diào)研發(fā)現(xiàn)行政風(fēng)險(xiǎn)的防范和內(nèi)部控制制度的實(shí)施過程中出現(xiàn)了一些新的問題。本文認(rèn)為只有回歸行政事業(yè)單位公共治理的屬性，評估內(nèi)部控制制度的建設(shè)、實(shí)施、評價(jià)中的具體問題，才能對制度的落實(shí)進(jìn)行有效優(yōu)化。

關(guān)鍵詞：公共治理；行政風(fēng)險(xiǎn)；行政事業(yè)單位；內(nèi)部控制

基金項(xiàng)目：2016年國家社科基金項(xiàng)目：“經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下創(chuàng)新內(nèi)部控制管理激發(fā)新動力研究”（項(xiàng)目編號：16CGL013）；主持人：喬鵬程

中圖分類號：F239.66 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2017年6月5日

一、引言

財(cái)政部發(fā)布財(cái)會[2016]11號“開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價(jià)工作通知”后，2016年下半年行政單位內(nèi)控評價(jià)受到關(guān)注。侯永正（2017）行政事業(yè)單位內(nèi)控基礎(chǔ)性評價(jià)重要點(diǎn)在于摸清底數(shù)、操作簡便、查缺補(bǔ)漏。所以要想建設(shè)好行政單位的內(nèi)部控制就要回歸行政單位的公共治理屬性?；谛姓挝坏奶卣鳎惼G（2015）認(rèn)為中國行政事業(yè)單位的特征不同決定其內(nèi)部控制體系建設(shè)的利益動因訴求是不同的，學(xué)者應(yīng)當(dāng)結(jié)合中國情景進(jìn)行研究。

2017年6月4日在CNKI數(shù)據(jù)庫精確檢索主題“內(nèi)部控制”+“行政”，獲得1997～2017年北大核心和CSSCI文獻(xiàn)386篇，應(yīng)用Citespace軟件科學(xué)知識圖譜計(jì)量，進(jìn)行共現(xiàn)關(guān)鍵詞分析這一主題的研究熱點(diǎn)、中心分布和文獻(xiàn)引用，設(shè)置N50，N10%，應(yīng)用裁剪后共得到節(jié)點(diǎn)97個(gè)，強(qiáng)度連線120條?？茖W(xué)知識圖譜見圖1。圖1顯示，386篇核心文獻(xiàn)的研究中心集中“內(nèi)部控制規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)濟(jì)活動、財(cái)務(wù)管理、行政單位、制度建設(shè)、預(yù)算管理、財(cái)政部門、內(nèi)控建設(shè)、預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)部門、資產(chǎn)管理、財(cái)產(chǎn)物資”，國內(nèi)文獻(xiàn)主要分為以上13個(gè)分中心主題。（圖1）

根據(jù)Citespace計(jì)量結(jié)果的知識構(gòu)成、研究熱點(diǎn)、研究主題分布、高被引文獻(xiàn)，梳理國內(nèi)外研究文獻(xiàn)，主要學(xué)者觀點(diǎn)如下：《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制試行規(guī)范》2014年1月實(shí)施后引發(fā)研究熱潮，孫楠（2016）對2014年規(guī)范的實(shí)施效果進(jìn)行調(diào)研。另外，王曉燕（2016）認(rèn)為中國2014年“行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）”對行政事業(yè)單位提高內(nèi)部管理水平具有重要價(jià)值。2016年行政事業(yè)單位內(nèi)控評價(jià)以后，董必榮（2016）行政單位的內(nèi)部控制要聚焦具體業(yè)務(wù)、涵蓋頂層決策、與現(xiàn)有管理制度有機(jī)融合，最終把內(nèi)部控制有機(jī)融入現(xiàn)行管理制度中。車響午（2016）實(shí)證發(fā)現(xiàn)市場化程度、法律環(huán)境和政府行政管理能力對內(nèi)部控制信息披露有正影響。對于國際相關(guān)情況，俞楠（2017）認(rèn)為英美兩國行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部控制和問責(zé)制已實(shí)施多年，是控制機(jī)構(gòu)官僚化和提高公共服務(wù)效率的重要手段。對于外在環(huán)境變量，唐大鵬（2017）認(rèn)為政府內(nèi)部控制主要分為財(cái)政管理與預(yù)算單位內(nèi)部控制二大類，實(shí)施要從組織、業(yè)務(wù)、機(jī)制三個(gè)方面進(jìn)行優(yōu)化。

綜上，Citespace文獻(xiàn)計(jì)量和主要觀點(diǎn)說明，國內(nèi)外學(xué)者以2014年和2016年二次中國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制的實(shí)施為契機(jī)進(jìn)行了相應(yīng)研究，取得較全面的研究成果。但是，駱良彬（2016）中國行政單位內(nèi)部控制建設(shè)在國內(nèi)外缺乏借鑒經(jīng)驗(yàn)，要探索中國情景下的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系，需要回歸行政單位的公共治理本質(zhì)，結(jié)合中國情景進(jìn)行創(chuàng)新性的理論研究。本文希望對這一問題進(jìn)行拓展研究。

二、行政事業(yè)單位的公共治理本質(zhì)和內(nèi)部控制中國情景

中國的行政事業(yè)單位是非盈利性政府管理組織，具有社會的公共治理職能和全民利益屬性。機(jī)構(gòu)目標(biāo)是支持或處理公眾關(guān)注問題。其運(yùn)作并不是為了產(chǎn)生利益，這是行政事業(yè)單位的最主要特性。

中國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制推行的基礎(chǔ)原則：（1）全面性原則，要全面控制行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面的行政活動，對決策、部門、執(zhí)行、崗位、監(jiān)督、評價(jià)等各個(gè)環(huán)節(jié)都要實(shí)施內(nèi)部控制；（2）制衡性原則，行政事業(yè)單位各層級、各部門、各環(huán)節(jié)、各崗位要相互制約，相互監(jiān)督；（3）重要性原則，全面與重要相結(jié)合。

2007年起內(nèi)部控制在中國上市公司開始推行，現(xiàn)已基本建成。但是行政事業(yè)單位剛剛進(jìn)步，俞楠（2017）認(rèn)為政府實(shí)施內(nèi)部控制的作用是杜絕：舞弊、濫用職權(quán)、浪費(fèi)、低效、管理不當(dāng)，最終要建立一套內(nèi)部管理的制度性動態(tài)控制機(jī)制。中國行政事業(yè)內(nèi)部管理制度化原本較弱，在中國情景下，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制過程舉步維艱，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存。

三、行政事業(yè)單位公共治理實(shí)施內(nèi)部控制現(xiàn)狀與問題

2014年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制框架明確界定，內(nèi)部控制的目標(biāo)是防范行政活動風(fēng)險(xiǎn)，行政事業(yè)單位采取的制度、措施、程序包含括預(yù)算管理、政府采購、項(xiàng)目管理、人事管理、收支管理、績效管理、責(zé)任審計(jì)、資產(chǎn)管理等。但是，調(diào)研發(fā)現(xiàn)部分行政事業(yè)單位實(shí)施內(nèi)部控制存在落實(shí)難和執(zhí)行不夠嚴(yán)格等問題。行政活動的運(yùn)行仍然沒有制度化和實(shí)現(xiàn)有效內(nèi)部控制，仍然存在行為隨意性、判斷盲目性、決策主觀性等問題，在行政組織管理中經(jīng)驗(yàn)管理仍然比制度化控制要占主要成分。大多數(shù)行政事業(yè)單位仍然沒有實(shí)質(zhì)性地運(yùn)行較為系統(tǒng)與完善的行政活動內(nèi)部控制。結(jié)果是活動缺乏科學(xué)和系統(tǒng)的內(nèi)部控制約束，公共治理屬性的行政工作仍然暴露在各種風(fēng)險(xiǎn)之下。當(dāng)前中國情景下行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在以下問題：

（一）行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制重視程度低。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，中國情景下的行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制進(jìn)步緩慢，剛開始建設(shè)。部分機(jī)關(guān)認(rèn)為只要各部門做好各自本職工作，內(nèi)部控制制度有無都并不重要。有些單位盡管認(rèn)識到內(nèi)部控制制度的重要性，但是執(zhí)行的共識難以達(dá)成，受各種條件限制，內(nèi)部控制對實(shí)際行政業(yè)務(wù)的運(yùn)行仍然形同虛設(shè)。

（二）行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)缺乏重視。中國情景下，行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)對行政風(fēng)險(xiǎn)評估未予足夠重視。沒有結(jié)合自身實(shí)際設(shè)定專職內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)管理部門。部分科室對內(nèi)部控制的行政風(fēng)險(xiǎn)評估走過場、走形式，內(nèi)部控制無法發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)防范職能。缺乏行政風(fēng)險(xiǎn)評估后，各部門無法發(fā)現(xiàn)自身的風(fēng)險(xiǎn)因素，組織容易發(fā)生濫用職權(quán)、以權(quán)謀私、腐敗問題，那么后續(xù)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對也就無從談起。

（三）行政事業(yè)單位符合自身特點(diǎn)的內(nèi)部控制框架不健全。中國情景下，部分機(jī)關(guān)的內(nèi)部控制框架與自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)結(jié)合不夠緊密，無法因地制宜地調(diào)整本單位的內(nèi)部控制框架。部分行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制僅有照搬指導(dǎo)意見中的幾條內(nèi)容，沒有結(jié)合自身情景做出修正。吳愛琴（2016）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制主要問題是財(cái)務(wù)收支無法控制、會計(jì)信息失真等。以財(cái)務(wù)、預(yù)算和經(jīng)費(fèi)為例，盡管人手一冊內(nèi)部控制制度，但是仍然存在財(cái)務(wù)與出納一人執(zhí)行，財(cái)務(wù)核算低效，資產(chǎn)監(jiān)管不力、會計(jì)信息質(zhì)量低、財(cái)經(jīng)紀(jì)律混亂等。

（四）行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制措施執(zhí)行不力。以行政事業(yè)單位預(yù)算管理的內(nèi)部控制為例，預(yù)算管理內(nèi)部控制沒有強(qiáng)有力執(zhí)行。各項(xiàng)收支活動在無控制情況下運(yùn)行，沒能按照預(yù)算計(jì)劃執(zhí)行，最終行政事業(yè)單位的預(yù)算收支目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)。行政事業(yè)單位沒有建立起完善的預(yù)算監(jiān)督機(jī)制、預(yù)算執(zhí)行分析機(jī)制、預(yù)算審計(jì)跟蹤機(jī)制、預(yù)算績效獎(jiǎng)懲機(jī)制，最終內(nèi)部控制約束不力，行政事業(yè)單位預(yù)算資金利用效率不高。

（五）行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性不足。中國情景下，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計(jì)部門屬于下設(shè)部門，行政監(jiān)管職權(quán)有限。在內(nèi)部控制審計(jì)檢查中，不能獨(dú)立客觀地審查，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制問題只能提示和匯報(bào)，處理和懲罰力度不足。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性不足就無法形成權(quán)威性，其他部門將不會正確對待審計(jì)部門的內(nèi)部控制審查。最終，內(nèi)部控制的審計(jì)監(jiān)督低效，讓制度推行得不到保障。

四、行政事業(yè)單位公共治理與內(nèi)部控制實(shí)施優(yōu)化

（一）提高行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的重視意識。行政事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)需要充分認(rèn)識和強(qiáng)化對行政事務(wù)單位行政活動內(nèi)部控制的重視意識。提升內(nèi)部控制的管理地位和管理水平，這樣才能有利于提高行政管理的效益和風(fēng)險(xiǎn)防范。讓行政管理活動回歸公共治理職能，以為社會公共服務(wù)和為人民負(fù)責(zé)的意識來對待內(nèi)部控制推行，建立一系統(tǒng)的結(jié)合單位實(shí)際的內(nèi)部控制度，做到行政管理過程的全方位、全員參與的行政風(fēng)險(xiǎn)可防可控。

（二）完善行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制框架。根據(jù)各組織的業(yè)務(wù)特點(diǎn)改善內(nèi)部控制框架：（1）保證內(nèi)部控制框架的合理性；（2）全面性地促使行政事業(yè)單位活動被框架全覆蓋；（3）各組織的內(nèi)控框架要符合相關(guān)規(guī)定，具有充分的法律依據(jù)；（4）不斷重新評估風(fēng)險(xiǎn)和識別管理痛點(diǎn)，逐步完善內(nèi)部控制框架；（5）特別對財(cái)務(wù)和預(yù)算決算系統(tǒng)的資金風(fēng)險(xiǎn)制定好內(nèi)部控制框架。

（三）健全行政事業(yè)單位行政風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制體系。行政風(fēng)險(xiǎn)是最主要的控制方向，主要手段是強(qiáng)化行政風(fēng)險(xiǎn)意識，建立行政風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制。但是，董必榮（2016）認(rèn)為行政單位內(nèi)部控制的實(shí)施還要關(guān)注行政政策、人事制度、財(cái)政制度、反腐制度等外部環(huán)境因素。所以，行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)者要具備較強(qiáng)的行政風(fēng)險(xiǎn)意識，對存在行政風(fēng)險(xiǎn)的主要影響自變量都有清晰而深刻的認(rèn)識。成立風(fēng)險(xiǎn)防控小組，專門負(fù)責(zé)行政風(fēng)險(xiǎn)管理影響因素識別與計(jì)量，順應(yīng)現(xiàn)代公共管理理念，為行政風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)部控制體系的建立提供技術(shù)保障。內(nèi)部控制視角下的風(fēng)險(xiǎn)評估過程包括：目標(biāo)設(shè)定、痛點(diǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、制度實(shí)行、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)、績效獎(jiǎng)懲等7個(gè)步驟。

（四）加強(qiáng)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制執(zhí)行。中國情景下的行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制執(zhí)行情況一直難以樂觀。開展良好的內(nèi)部控制建設(shè)需要行政事業(yè)單位加強(qiáng)執(zhí)行力度。內(nèi)部控制框架一經(jīng)建立，就要各部門在每個(gè)層面的行政職責(zé)的范圍內(nèi)，根據(jù)業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)和具體環(huán)節(jié)加強(qiáng)執(zhí)行力度。并要對執(zhí)行情況進(jìn)行嚴(yán)格審核，形成大數(shù)據(jù)記錄。對于執(zhí)行不力的，要大數(shù)據(jù)計(jì)量分析原因，并歸納理由的合理性，適時(shí)調(diào)整和采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。對于無故不執(zhí)行和管理不當(dāng)造成的落實(shí)問題，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)厲追究相關(guān)責(zé)任人的領(lǐng)導(dǎo)及管理責(zé)任，堅(jiān)持做到無特殊原因就要無條件執(zhí)行內(nèi)部控制制度。

執(zhí)行效果的實(shí)現(xiàn)，缺乏嚴(yán)格的內(nèi)部控制執(zhí)行考核、約束、激勵(lì)是不可行的。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)從自身實(shí)際出發(fā)，將內(nèi)部控制執(zhí)行考核納入績效范疇，考核結(jié)果與工資薪酬相掛鉤，切實(shí)提升員工的重視程度，自覺遵守內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容。實(shí)施適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)調(diào)動積極性與嚴(yán)格懲罰警示相結(jié)合。

（五）保障行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性。行政事業(yè)單位應(yīng)保證其內(nèi)部控制審計(jì)部門工作的獨(dú)立性，內(nèi)部控制的監(jiān)察審計(jì)質(zhì)量離不開審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的獨(dú)立性保障。內(nèi)部控制的內(nèi)部審計(jì)與外部第三方審計(jì)的獨(dú)立性都會影響各部門對內(nèi)控框架的敬畏程度。要保證內(nèi)部控制的審計(jì)部門要從普通職能部門在級別上升級為具有獎(jiǎng)懲、直接匯報(bào)、敢到審計(jì)高級別領(lǐng)導(dǎo)的強(qiáng)勢部門。保障行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計(jì)部門具有獨(dú)立的監(jiān)督權(quán)，將對內(nèi)部控制的落實(shí)形成強(qiáng)有力的外部驅(qū)動力。

主要參考文獻(xiàn)：

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