趙麗萌+傅榮+周明

[摘 要]通過分析作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法二者的基本原理、區(qū)別和聯(lián)系，探究?jī)烧叩膽?yīng)用原理和發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)核算提出建議。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法；傳統(tǒng)成本法；區(qū)別于聯(lián)系

[中圖分類號(hào)]F275

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]2095-3283（2017）07-0145-03

一、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的基本原理

（一）作業(yè)成本法的基本原理

20世紀(jì)80年代以來，由于信息技術(shù)在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)中普遍運(yùn)用，計(jì)算機(jī)、編程等高科技產(chǎn)品大量投入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，現(xiàn)代企業(yè)逐步實(shí)現(xiàn)了生產(chǎn)自動(dòng)化和管理智能化。隨著現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化，企業(yè)的生產(chǎn)方式日益改進(jìn)，傳統(tǒng)成本法中簡(jiǎn)單地按照人工工時(shí)、工作量等標(biāo)準(zhǔn)分配的方法會(huì)使許多產(chǎn)品（尤其是生產(chǎn)工藝復(fù)雜的產(chǎn)品）的成本信息與現(xiàn)實(shí)情況嚴(yán)重脫節(jié)，扭曲了產(chǎn)品的成本信息，嚴(yán)重影響了企業(yè)的盈利能力和戰(zhàn)略決策。在這樣的背景下，作業(yè)成本法誕生了，美國(guó)芝加哥大學(xué)的羅賓·庫柏（R.Cooper）教授和哈佛大學(xué)的卡普蘭（R.Kaplan）教授在會(huì)計(jì)學(xué)者的理論基礎(chǔ)上對(duì)作業(yè)成本法做了系統(tǒng)、明確的定義與解釋。

現(xiàn)如今，為滿足客戶小批量、多樣化、做工精細(xì)的需求，許多企業(yè)采用了高度自動(dòng)化的現(xiàn)代生產(chǎn)技術(shù)，能高質(zhì)量、快速地生產(chǎn)出批量小、品種多、個(gè)性化強(qiáng)的產(chǎn)品。隨著自動(dòng)化技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)狀態(tài)由過去的“多人操作一臺(tái)機(jī)器”轉(zhuǎn)換為“一人操控多臺(tái)機(jī)器”。因而，固定制造費(fèi)用占產(chǎn)品制造成本的比例大幅度上升，這就要求企業(yè)的管理者對(duì)制造費(fèi)用的核算方法進(jìn)行改進(jìn)，把成本核算的重點(diǎn)從單一的直接人工分配方式轉(zhuǎn)移到其他合理分配方式上，以便提高產(chǎn)品成本核算的正確性和成本控制的有效性。

作業(yè)成本法（Activity Based Costing，簡(jiǎn)寫ABC法）是一種先進(jìn)的管理思想和方法，它以作業(yè)為基礎(chǔ)，對(duì)各種作業(yè)的制造費(fèi)用采取最合適的成本動(dòng)因進(jìn)行成本分配與核算的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法核算的關(guān)鍵在于通過對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分析，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將所消耗的資源的成本分配到作業(yè)；再找到該項(xiàng)費(fèi)用產(chǎn)生的動(dòng)因，依據(jù)動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本積累過程，由此得到最終產(chǎn)品成本。通過這種動(dòng)態(tài)的分析與計(jì)算，可以全面反映各種作業(yè)情況與其消耗的成本，作業(yè)成本法為評(píng)價(jià)公司業(yè)績(jī)和分析企業(yè)資源利用的狀況提供了有價(jià)值的信息，能夠使管理者找到降低成本的關(guān)鍵因素，不斷地優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)與資源配置。

（二） 傳統(tǒng)成本法的基本原理

傳統(tǒng)成本法是指支持產(chǎn)品成本分?jǐn)偟某杀竞怂惴椒ǎ浠驹砜梢愿爬椋焊鶕?jù)不同的成本計(jì)算對(duì)象歸集生產(chǎn)過程中所發(fā)生的費(fèi)用。先將成本歸集分為三部分，即直接材料、直接人工和制造費(fèi)用；再根據(jù)直接費(fèi)用直接計(jì)入，制造費(fèi)用分配計(jì)入的原則，對(duì)所發(fā)生的制造費(fèi)用按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入到相應(yīng)的成本對(duì)象中去。傳統(tǒng)成本法的主要局限之處在于它運(yùn)用了如直接人工工時(shí)等數(shù)量基礎(chǔ)的成本動(dòng)因，而企業(yè)生產(chǎn)數(shù)量不同、規(guī)格不宜和復(fù)雜程度不同的多樣化產(chǎn)品組合時(shí)，單一的數(shù)量分配比率將導(dǎo)致產(chǎn)品成本不準(zhǔn)確。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

作業(yè)成本法是企業(yè)為適應(yīng)新環(huán)境和新決策需要的產(chǎn)物，是比傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算方法更合理的成本核算方法，其著重考慮的是如何通過成本計(jì)算實(shí)施成本管理。它不僅給企業(yè)提供了精確的成本信息，而且能夠揭露出產(chǎn)品成本發(fā)生的真正原因，有利于管理者抓住關(guān)鍵作業(yè)，采取更有效控制成本的管理措施，增加企業(yè)價(jià)值。管理者能通過對(duì)各項(xiàng)作業(yè)的分析，識(shí)別并消除生產(chǎn)過程中的“不增值作業(yè)”和浪費(fèi)，并能更好地了解生產(chǎn)過程。下面是兩種成本計(jì)算方法的區(qū)別。

（一）產(chǎn)生環(huán)境與適用的企業(yè)類型不同

傳統(tǒng)成本法產(chǎn)生于20世紀(jì)20年代的機(jī)器大工業(yè)時(shí)代，那時(shí)提倡規(guī)模經(jīng)濟(jì)，流行大批量生產(chǎn)和流水作業(yè)的生產(chǎn)方式，生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)方法、生產(chǎn)工藝和使用的原材料都基本處于長(zhǎng)期穩(wěn)定的條件，生產(chǎn)過程有循環(huán)反復(fù)的特征。因此，傳統(tǒng)成本法適合于產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、生產(chǎn)工藝簡(jiǎn)單、對(duì)成本管理要求不算太高的企業(yè)。

20世紀(jì)80年代的電子技術(shù)革命使企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)的主要以規(guī)模經(jīng)濟(jì)為目標(biāo)的生產(chǎn)方式因?yàn)轭櫩腿招略庐惖膫€(gè)性化和多樣化需求漸漸被取代，由大批量的生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變?yōu)樾∨?、多品種的生產(chǎn)方式。產(chǎn)品的生產(chǎn)過程也需要不斷翻新，不斷改進(jìn)。于是，作業(yè)成本法開始逐漸為現(xiàn)代企業(yè)所接受，其主要適用于制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中占比較大，產(chǎn)品種類繁多，企業(yè)規(guī)模大，產(chǎn)品工藝過程復(fù)雜，生產(chǎn)作業(yè)的環(huán)節(jié)多且容易辯認(rèn)，各次投產(chǎn)數(shù)量相差較大，生產(chǎn)調(diào)整成本較高，計(jì)算機(jī)技術(shù)運(yùn)用較廣的資金密集型企業(yè)。

（二）理論基礎(chǔ)與分配標(biāo)準(zhǔn)不同

傳統(tǒng)成本法的理論基礎(chǔ)是企業(yè)所產(chǎn)的產(chǎn)品按照其耗費(fèi)的生產(chǎn)時(shí)間或按照其產(chǎn)量線形地消耗各項(xiàng)制造費(fèi)用。因此，制造費(fèi)用以一定的標(biāo)準(zhǔn)（如直接人工）分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中。但是這種方法沒有考慮到實(shí)際生產(chǎn)中的產(chǎn)品消耗與費(fèi)用配比的問題，只能算是一種大概的、近似的分配方法。

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素論”。這種理論認(rèn)為，產(chǎn)品的成本和價(jià)值并不是孤立的，產(chǎn)品成本的形成與各種資源的消耗是密不可分的，因此，制造費(fèi)用的分配應(yīng)著眼于成本、費(fèi)用的來源，將生產(chǎn)過程中發(fā)生的制造費(fèi)用與這些費(fèi)用消耗的原因聯(lián)系起來，即產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源的耗費(fèi)導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本法在核算成本上突破了產(chǎn)品這個(gè)界限，將成本核算深入到資源和作業(yè)的層次，它從資源的耗費(fèi)入手，以多種資源動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，按作業(yè)中心收集成本，并將各作業(yè)中心的成本按照不同的作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配，記錄到各種產(chǎn)品中。作業(yè)成本法通過多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配制造費(fèi)用，使制造費(fèi)用的分配與成本核算的過程明細(xì)化，從而提高了產(chǎn)品生產(chǎn)成本的可歸屬性，并將傳統(tǒng)成本法中按人為的標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用、核算產(chǎn)品成本的比重降到最低限度，從而大大提高了產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性。endprint

（三）成本核算對(duì)象不同

傳統(tǒng)成本法成本核算對(duì)象局限于產(chǎn)品層次，主要是企業(yè)最終的產(chǎn)成品，且進(jìn)行成本核算時(shí)僅僅關(guān)注了產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，只是以某一單一的總量成本為基礎(chǔ)，用計(jì)算出的統(tǒng)一的制造費(fèi)用分配率分配制造費(fèi)用。

而作業(yè)成本法的成本核算對(duì)象是多層次的，其成本核算對(duì)象不但包括最終產(chǎn)出的產(chǎn)成品，而且包括各項(xiàng)資源、作業(yè)以及作業(yè)中心。資源、作業(yè)和最終產(chǎn)品之間是通過資源動(dòng)因、成本動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因有機(jī)聯(lián)系在一起的。作業(yè)成本法可以對(duì)不同層次的成本對(duì)象如資源、作業(yè)、產(chǎn)品、客戶、原材料、銷售渠道、銷售市場(chǎng)等提供相應(yīng)的成本信息。它是對(duì)成本進(jìn)行全程的管理，并將成本視野向前延伸到產(chǎn)品的市場(chǎng)需求階段，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢(shì)，向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段。

（四）產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和內(nèi)容不同

傳統(tǒng)成本法認(rèn)為成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動(dòng)者為自己所創(chuàng)造的價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，主要是指其制造成本，只包括制造產(chǎn)品過程中與生產(chǎn)產(chǎn)品直接相關(guān)的費(fèi)用—直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等，并按照費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途劃分成本項(xiàng)目，而用于管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用支出則作為期間費(fèi)用處理。

作業(yè)成本法認(rèn)為，產(chǎn)品成本表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)顧客的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價(jià)值，因此，產(chǎn)品成本是完全成本。制造過程中的所有費(fèi)用，只要是合理、有效的，都是對(duì)最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。也就是說，作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接有關(guān)。在作業(yè)成本法中，也使用期間費(fèi)用的概念，但此時(shí)期間費(fèi)用匯集的是所有無效的、不合理的支出，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。因此，傳統(tǒng)成本法下，成本信息只能反映經(jīng)營(yíng)結(jié)果如何，而無法反映經(jīng)營(yíng)失敗的原因，以及怎樣做出改變會(huì)在今后的競(jìng)爭(zhēng)中反敗為勝。作業(yè)成本法下，成本核算深入到作業(yè)層次，通過開展作業(yè)分析，可以尋求降低成本的可靠依據(jù)和企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合的途徑，采用日趨合理的產(chǎn)品生產(chǎn)程序，降低總資源耗費(fèi)。

（五）計(jì)算程序不同

傳統(tǒng)成本法將所有的成本都分配給各產(chǎn)品，首先將歸集起來的成本直接計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，將輔助生產(chǎn)部分成本費(fèi)用先分配到各個(gè)生產(chǎn)部門，然后將各生產(chǎn)部門歸集的總費(fèi)用按某一標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品上去。而作業(yè)成本法首先要確認(rèn)的是各項(xiàng)費(fèi)用從事什么作業(yè)，然后計(jì)算每種作業(yè)產(chǎn)生了多少成本，并將作業(yè)歸集為成本庫，確定成本動(dòng)因，最后再依據(jù)對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因，分配作業(yè)成本到最終產(chǎn)品。

（六）賬戶設(shè)置不同

傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)成本按“制造費(fèi)用”“直接人工”“原材料”等進(jìn)行賬戶設(shè)置，期間費(fèi)用按照其經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置“銷售費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶。而在作業(yè)成本法下，從最低層、最具體、最詳細(xì)的“資源”賬戶開始，向上到“作業(yè)”賬戶，直到“產(chǎn)成品”賬戶，并且各賬戶下設(shè)置二級(jí)賬。

（七）提供的信息準(zhǔn)確性不同

傳統(tǒng)的成本法由于其分配基礎(chǔ)過于單一，沒有考慮產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的個(gè)性化、多樣化問題，造成費(fèi)用分配不準(zhǔn)確現(xiàn)象十分嚴(yán)重，從而對(duì)公司的戰(zhàn)略決策和獲利能力造成十分嚴(yán)重的影響。而作業(yè)成本法克服了這種缺陷，采用了多元化的分配基礎(chǔ)，合算的結(jié)果是基本準(zhǔn)確的，且作業(yè)成本法是一種基于生產(chǎn)線和價(jià)值鏈視角的成本核算方法，其提供的信息更加準(zhǔn)確、更加完善。

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的聯(lián)系

（一）二者的目的相同

二者的目的都是計(jì)算出最終產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)成本法是通過將直接費(fèi)用直接計(jì)入、間接的制造費(fèi)用的分配計(jì)入產(chǎn)品成本，最終計(jì)算出產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。作業(yè)成本法是將各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用先在各作業(yè)中心之間按照成本動(dòng)因進(jìn)行分配，再按照生產(chǎn)各種產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，把各項(xiàng)作業(yè)成本歸集到各種產(chǎn)品成本，并計(jì)算出產(chǎn)品成本的方法。

（二）二者對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配相同

二者都依據(jù)誰受益、誰承擔(dān)的原則，確認(rèn)發(fā)生的直接費(fèi)用。二者均是將直接費(fèi)用分配給耗用這些費(fèi)用的產(chǎn)品，計(jì)入其生產(chǎn)成本。根本區(qū)別表現(xiàn)在對(duì)制造費(fèi)用的分配，傳統(tǒng)成本法對(duì)制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)過于單一，從而導(dǎo)致其核算的產(chǎn)品成本信息失真，使管理者的決策失誤。相反，作業(yè)成本法是對(duì)產(chǎn)品線的每一個(gè)作業(yè)過程都做了細(xì)分，縮小了制造費(fèi)用分配范圍，對(duì)每種作業(yè)選取最合理的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，真正地消除了傳統(tǒng)成本法中僅用直接人工等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部制造費(fèi)用的不合理性，徹底解決了傳統(tǒng)成本法帶來的產(chǎn)品成本信息失真的問題，使成本核算的結(jié)果更準(zhǔn)確，更具有真實(shí)性、相關(guān)性和配比性。對(duì)于管理者來說，作業(yè)成本法的運(yùn)用能使管理人員了解每條產(chǎn)品線中產(chǎn)品生產(chǎn)過程中各項(xiàng)作業(yè)的效率，從而找出降低工作效率的最主要的作業(yè)，并有針對(duì)地進(jìn)行改良或刪減，從根本上解決生產(chǎn)水平低的問題。

（三）作業(yè)成本法是傳統(tǒng)成本與責(zé)任成本計(jì)算方法的結(jié)合

作業(yè)成本法結(jié)合了傳統(tǒng)成本法與責(zé)任成本法兩種方法的優(yōu)點(diǎn)，是一種介于兩者之間的成本核算方法。責(zé)任成本是按照內(nèi)部單位所負(fù)擔(dān)的責(zé)任范圍來界定費(fèi)用的，是靜止的，傳統(tǒng)成本法是按照生產(chǎn)過程的不同進(jìn)行累積分配費(fèi)用的，是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程。作業(yè)成本法介于二者之間，集合了二者的特點(diǎn)。

四、小結(jié)

作業(yè)成本法作為一種全新的會(huì)計(jì)核算與管理的理論和方法，在精確地核算成本信息、改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程、為產(chǎn)品定價(jià)、資源決策及組合決策提供完善、精準(zhǔn)的信息等方面，受到了廣泛的贊譽(yù)。它從根本上克服了傳統(tǒng)成本法的缺陷，改變了單一的制造成本分配基礎(chǔ)，融合了財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)變量，采用了多元化的分配基礎(chǔ)，提高了核算結(jié)果與實(shí)際耗費(fèi)的相關(guān)性，使成本核算能夠更加準(zhǔn)確地反映出產(chǎn)品成本的真實(shí)消耗狀況，也使其能適用現(xiàn)代化小批量、多品種、個(gè)性化等的柔性生產(chǎn)管理要求。更重要的是，作業(yè)成本法改變了傳統(tǒng)成本法僅關(guān)注生產(chǎn)過程的缺陷，使得管理者能從整個(gè)生產(chǎn)線和價(jià)值鏈的角度對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行系統(tǒng)的考量，同時(shí)也能使管理者能夠清晰地分辨出增值作業(yè)、非增值作業(yè)與低效作業(yè)，將成本的控制提前到生產(chǎn)的開端，有效地減少低效作業(yè)，并消除非增值作業(yè)。

現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)發(fā)揮兩者優(yōu)勢(shì)，讓其更好為企業(yè)服務(wù)。作業(yè)成本法對(duì)可控產(chǎn)品成本的核算具有明顯的優(yōu)勢(shì)，足以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法的不足，所以，對(duì)于成本可控性較好的生產(chǎn)線可采用作業(yè)成本法來核算，而對(duì)于一些可控性較差或不可控的成本核算仍需采用傳統(tǒng)成本法來核算，企業(yè)應(yīng)充分發(fā)揮作業(yè)成本法核算成本的準(zhǔn)確性和傳統(tǒng)成本法計(jì)算量小的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)降低生產(chǎn)成本與核算成本。

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（責(zé)任編輯：顧曉濱 梁宏偉）endprint