王 旭

(鎮(zhèn)江高等?？茖W(xué)校 財(cái)務(wù)處，江蘇鎮(zhèn)江 212003)

基于管理視角的企業(yè)管理會(huì)計(jì)指引應(yīng)用研究

王 旭

(鎮(zhèn)江高等專科學(xué)校 財(cái)務(wù)處，江蘇鎮(zhèn)江 212003)

為了提升管理會(huì)計(jì)應(yīng)用水平，財(cái)政部2016年頒布了管理會(huì)計(jì)基本指引和應(yīng)用指引，為企業(yè)選擇和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具提供指導(dǎo)或借鑒，但是管理會(huì)計(jì)本身的管理屬性使得其推廣應(yīng)用還面臨著權(quán)變性問題?；诠芾磉壿嬆繕?biāo)導(dǎo)向—績(jī)效考核模式，我們提出指引的應(yīng)用框架，并在工作標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、人員素質(zhì)和咨詢服務(wù)體系三方面提出建議。

管理會(huì)計(jì)；應(yīng)用指引；管理視角

我國(guó)多數(shù)企業(yè)管理基礎(chǔ)較差，普遍存在重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、輕管理會(huì)計(jì)應(yīng)用情況，會(huì)計(jì)工作并沒有真正為企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。為了提升管理會(huì)計(jì)應(yīng)用水平，財(cái)政部2014年11月在《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》中提出通過5—10年左右時(shí)間，建成以基本指引為統(tǒng)領(lǐng)、應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)、案例示范為補(bǔ)充的管理會(huì)計(jì)指引體系。2016年財(cái)政部印發(fā)了管理會(huì)計(jì)基本指引和22項(xiàng)應(yīng)用指引(征求意見稿)。應(yīng)用指引由6項(xiàng)概括性指引和16項(xiàng)工具方法指引組成，是我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論、指引、人才、信息化加咨詢服務(wù)“4+1”發(fā)展模式下的核心，其發(fā)布將為企業(yè)選擇應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具提供基礎(chǔ)。

管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用與企業(yè)規(guī)模、管理模式、治理水平、人員素質(zhì)等因素密切相關(guān)，同樣的管理會(huì)計(jì)工具，可能在不同企業(yè)應(yīng)用效果截然不同。比如不少企業(yè)參觀學(xué)習(xí)了邯鄲鋼鐵“模擬市場(chǎng)核算、成本否決”的成本管理模式，以及青島海爾戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元等先進(jìn)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，但是真正成功應(yīng)用的企業(yè)不多。因此解決管理會(huì)計(jì)應(yīng)用問題，不僅要求有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系，還需要建立管理制度、人員、工具三者相適應(yīng)的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，才能將管理會(huì)計(jì)應(yīng)用落到實(shí)處。

隨著越來越多的先進(jìn)管理理念出現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)具有的管理屬性也越來越多，其邊界遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)范疇，不再只是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。比如《全球管理會(huì)計(jì)原則》認(rèn)為“管理會(huì)計(jì)是為組織創(chuàng)造價(jià)值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息?！盵1]因此管理會(huì)計(jì)人員不再僅限于信息提供者，其工作重點(diǎn)是通過“規(guī)劃未來，控制現(xiàn)在”為管理決策服務(wù)，工作實(shí)質(zhì)上更是一種影響企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息處理的管理工作?，F(xiàn)代企業(yè)運(yùn)營(yíng)的復(fù)雜性，使得管理決策需要嚴(yán)密計(jì)劃、定量計(jì)算、全面評(píng)價(jià)等過程，具體實(shí)施時(shí)離不開大量職業(yè)判斷，體現(xiàn)出管理的科學(xué)和藝術(shù)雙重屬性。

過去管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用較差，過多局限于會(huì)計(jì)范疇，這與不重視其管理屬性有一定關(guān)系。本文基于管理視角分析管理會(huì)計(jì)的管理屬性要求，探討管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引在企業(yè)的應(yīng)用框架和實(shí)施建議。

1 基于管理視角的管理會(huì)計(jì)指引應(yīng)用框架

管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用和推廣是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，只有管理者認(rèn)識(shí)到其重要性，才能解決各種推動(dòng)應(yīng)用中的問題。管理會(huì)計(jì)指引不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只能推薦使用，不能強(qiáng)制推廣。企業(yè)是指引的最終應(yīng)用者，實(shí)際應(yīng)用程度以及效果取決于能否提供企業(yè)不同階段的決策需要的信息，最終提升企業(yè)價(jià)值，這是企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用需求和內(nèi)在動(dòng)力。[2]

盡管每個(gè)企業(yè)管理模式不同，所處發(fā)展階段不同，但是管理者都高度重視戰(zhàn)略目標(biāo)的執(zhí)行并且不斷完善績(jī)效評(píng)價(jià)體系來充分提高員工積極性。因此本文嘗試以目標(biāo)導(dǎo)向—績(jī)效考核模式建立企業(yè)管理會(huì)計(jì)指引應(yīng)用框架(如圖1)。管理會(huì)計(jì)指引實(shí)施時(shí)，企業(yè)首先應(yīng)進(jìn)行戰(zhàn)略目標(biāo)分解，形成合理目標(biāo)和對(duì)應(yīng)績(jī)效考評(píng)體系、薪酬激勵(lì)制度,保持可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和價(jià)值創(chuàng)造能力。管理者立足于“環(huán)境—戰(zhàn)略—行為—過程—結(jié)果”一體化的邏輯基礎(chǔ)，分析企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)因或績(jī)效動(dòng)因[3]，以價(jià)值增值為基礎(chǔ)、以戰(zhàn)略規(guī)劃為導(dǎo)向來選擇應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具[4]?！皟r(jià)值增值為基礎(chǔ)”要求企業(yè)以“價(jià)值鏈”創(chuàng)造核心競(jìng)爭(zhēng)力，管理者應(yīng)評(píng)估企業(yè)的每一項(xiàng)作業(yè)是否都產(chǎn)生一定的價(jià)值，扣除各種成本后，最終累計(jì)為企業(yè)價(jià)值的増值情況。“戰(zhàn)略規(guī)劃為導(dǎo)向”要求管理者在對(duì)產(chǎn)業(yè)環(huán)境與組織自身的資源與能力系統(tǒng)分析基礎(chǔ)上，根據(jù)市場(chǎng)需求進(jìn)行準(zhǔn)確定位、確定戰(zhàn)略規(guī)劃，以盡可能做到“知己知彼、百戰(zhàn)不殆”。

圖1 企業(yè)管理會(huì)計(jì)指引應(yīng)用框架

戰(zhàn)略落地是戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)施的關(guān)鍵，企業(yè)可以使用戰(zhàn)略地圖、價(jià)值鏈管理等多種管理會(huì)計(jì)工具與方法，將戰(zhàn)略落地的關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程化，并落實(shí)到企業(yè)現(xiàn)有的營(yíng)運(yùn)流程中，確保企業(yè)高效率高效益地實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。將戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)換為責(zé)任中心的績(jī)效考核指標(biāo)，在制訂指標(biāo)時(shí)應(yīng)將企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的驅(qū)動(dòng)因素從財(cái)務(wù)層面延伸至非財(cái)務(wù)層面，構(gòu)造包括財(cái)務(wù)、客戶、企業(yè)內(nèi)部流程、員工學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)方面的企業(yè)價(jià)值管理的平衡計(jì)分卡模式[5]。對(duì)中小企業(yè)來說財(cái)務(wù)角度的指標(biāo)設(shè)計(jì)比較容易，而其他三個(gè)角度的指標(biāo)設(shè)計(jì)較難界定且數(shù)據(jù)難以收集，需要企業(yè)長(zhǎng)期總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。

戰(zhàn)略分解是將企業(yè)部門劃分為不同責(zé)任中心的過程，責(zé)任中心的績(jī)效考核指標(biāo)可以按預(yù)算管理、投資融資、運(yùn)營(yíng)管理、成本控制等類別細(xì)分，最終形成完善的績(jī)效考核體系和獎(jiǎng)懲機(jī)制。績(jī)效考核評(píng)價(jià)能否發(fā)揮員工積極性是戰(zhàn)略實(shí)施成功的關(guān)鍵。

企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施過程中需要對(duì)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)予以控制監(jiān)督，防止其偏離目標(biāo)。以成本控制為主線，不斷循環(huán)改進(jìn)控制方式是企業(yè)管理控制環(huán)節(jié)的主要工作。由于企業(yè)不同責(zé)任中心具有不同的管理成熟度，管理決策信息需求不同，因而企業(yè)應(yīng)圍繞責(zé)任中心目標(biāo)要求選擇不同的成本控制模式。

2 管理會(huì)計(jì)指引應(yīng)用面臨的與管理相關(guān)問題

2.1管理會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)變性要求高

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的權(quán)變性要求越來越高。一方面現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)營(yíng)越來越復(fù)雜，使得管理會(huì)計(jì)問題的處理方法并不唯一，需要在若干方法中選擇，具體實(shí)施時(shí)離不開大量職業(yè)判斷。決策者悲觀與樂觀態(tài)度會(huì)影響戰(zhàn)略目標(biāo)、績(jī)效考核、非財(cái)務(wù)指標(biāo)等的確定，進(jìn)而影響管理會(huì)計(jì)工具實(shí)際運(yùn)用效果。另一方面因管理會(huì)計(jì)是以過去預(yù)測(cè)未來，預(yù)測(cè)準(zhǔn)確性依賴于企業(yè)環(huán)境的動(dòng)態(tài)變化，比如產(chǎn)品市場(chǎng)需求、原料長(zhǎng)期投資決策、資本成本、現(xiàn)金流預(yù)測(cè)等。因此管理會(huì)計(jì)工具沒有最佳應(yīng)用模式，應(yīng)用過程不是一蹴而就，而是一個(gè)不斷完善、不斷優(yōu)化的過程。

2.2會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)管理能力的缺乏

管理會(huì)計(jì)的核心職能是核算、預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算控制和評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)這些職能需要財(cái)務(wù)人員不僅掌握最基本的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算工作，還要能站在企業(yè)全局角度，進(jìn)行業(yè)務(wù)管理和決策的財(cái)務(wù)分析，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供管理方案和政策建議。

我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)人員總體素質(zhì)較低，大量時(shí)間用在賬務(wù)處理和納稅業(yè)務(wù)、資金籌集等工作方面，真正從事管理會(huì)計(jì)工作的人員不多，導(dǎo)致企業(yè)目前缺乏能夠從事管理會(huì)計(jì)工作的專業(yè)人才。管理會(huì)計(jì)有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，只有人員素質(zhì)與實(shí)踐應(yīng)用要求相輔相成，才能在企業(yè)規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用。

2.3企業(yè)基礎(chǔ)管理制度的制約

管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合，以業(yè)務(wù)流程信息為基礎(chǔ)，企業(yè)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)相關(guān)信息融合度越深入，決策信息越相關(guān)，越能使企業(yè)業(yè)務(wù)創(chuàng)造價(jià)值，最大化實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)。因此管理會(huì)計(jì)工具不是簡(jiǎn)單的公式應(yīng)用，而是管理方式及制度建設(shè)的過程。管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)管理水平的提升，管理制度和工具應(yīng)用之間是相輔相成的關(guān)系，如全面預(yù)算的實(shí)施效果就與企業(yè)各部門考核制度密切相關(guān)。企業(yè)管理者如果不重視組織結(jié)構(gòu)及制度建設(shè)，只應(yīng)用一兩個(gè)工具，并不能有效提升管理效益。但是我國(guó)只有規(guī)模較大、管理先進(jìn)的企業(yè)制定了完善的管理制度，多數(shù)企業(yè)目前還處于粗放式發(fā)展階段，這種現(xiàn)象影響了管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。

信息化也是影響管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用效果的重要因素，如預(yù)算管理、存貨管理等管理會(huì)計(jì)工具只有通過企業(yè)信息化才能低成本實(shí)現(xiàn)。但我國(guó)中小企業(yè)的財(cái)務(wù)信息化基礎(chǔ)比較薄弱，大部分企業(yè)只應(yīng)用了會(huì)計(jì)軟件中的基礎(chǔ)核算功能， ERP這樣綜合性的管理軟件在不同企業(yè)之間的運(yùn)用差異較大，還處于不斷探索建設(shè)的階段，制約著管理會(huì)計(jì)工作的實(shí)施。

3 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引實(shí)施建議

除了企業(yè)通過多角度評(píng)價(jià)自身管理基礎(chǔ)，選擇適合的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用工具以外，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引要在企業(yè)中順利推廣還需從以下三方面進(jìn)一步改善，才能建立管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、人員素質(zhì)、服務(wù)體系三者相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)框架體系。

3.1建立解釋指引的工作標(biāo)準(zhǔn)和案例庫(kù)

已發(fā)布的管理會(huì)計(jì)指引大部分屬于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)范疇，雖然明確了各種工具的應(yīng)用環(huán)境、操作過程，但其內(nèi)容在普通管理會(huì)計(jì)教材中均能找到，并且是以文字為主的條款性原則規(guī)定，對(duì)普通企業(yè)來說可操作性不強(qiáng)。企業(yè)實(shí)際應(yīng)用不僅需要框架式、條款式的指引，更需要步驟式指導(dǎo)，有各種管理工具配套的表格和圖表，有完善的工作細(xì)節(jié)流程和操作程序，并在應(yīng)用執(zhí)行時(shí)能針對(duì)問題提出解決問題的方法。因此建立解釋指引的工作標(biāo)準(zhǔn)非常必要。

以投融資管理指引中貼現(xiàn)現(xiàn)金流法為例，這種方法沒有在企業(yè)大量使用，主要原因是貼現(xiàn)率、項(xiàng)目現(xiàn)金流、項(xiàng)目期的估計(jì)沒有一種方便的參考方法和步驟，因此政府應(yīng)針對(duì)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)一步建立完善的解釋指引的工作標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)用問題處理方法。工作標(biāo)準(zhǔn)的建立也會(huì)促進(jìn)企業(yè)自身基礎(chǔ)管理制度的完善，有利于企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督管控實(shí)施以及資源的有效配置。

另一方面，為了提升指引應(yīng)用，還應(yīng)借鑒管理學(xué)科的案例研究，構(gòu)建內(nèi)容豐富、示范性強(qiáng)、覆蓋各行業(yè)領(lǐng)域的管理會(huì)計(jì)案例庫(kù)。開發(fā)案例時(shí)應(yīng)注重啟發(fā)性和規(guī)范性，針對(duì)普遍問題與特殊問題進(jìn)行分類整理[6]。案例庫(kù)建設(shè)過程中，要注意通過對(duì)典型個(gè)體企業(yè)的實(shí)際調(diào)查研究擴(kuò)展到部分企業(yè)相同問題的解決，最終到理論層面進(jìn)行匯總提升。

3.2積極提升會(huì)計(jì)人員管理實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)

管理會(huì)計(jì)發(fā)展越來越強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合，因而會(huì)計(jì)人員工作范圍不能再僅僅局限于賬務(wù)處理，應(yīng)與其他業(yè)務(wù)人員一樣了解掌握企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)。一方面企業(yè)可以通過組織會(huì)計(jì)人員到生產(chǎn)、營(yíng)銷、技術(shù)等業(yè)務(wù)崗位進(jìn)行輪崗，幫助其熟悉業(yè)務(wù)，提升管理視野，減少職業(yè)限制；另一方面企業(yè)應(yīng)重視管理會(huì)計(jì)方向高端人才的培養(yǎng)，充分發(fā)揮高校、社會(huì)團(tuán)體中介作用，組織會(huì)計(jì)人員參加管理會(huì)計(jì)案例輪訓(xùn)，實(shí)現(xiàn)人才實(shí)踐應(yīng)用能力與理論素養(yǎng)的相輔相成[7]。高校也應(yīng)根據(jù)指引要求，改革管理會(huì)計(jì)相關(guān)課程內(nèi)容，拋棄傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的教學(xué)模式，借鑒管理實(shí)務(wù)教學(xué)方式，有效提升教學(xué)內(nèi)容的實(shí)用性。

3.3完善管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)體系

通過咨詢來解決企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用問題是國(guó)際上最常見的方式。雖然我國(guó)已經(jīng)有了會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣能提供專業(yè)管理咨詢的服務(wù)機(jī)構(gòu)，但是咨詢服務(wù)業(yè)仍處于起步階段，服務(wù)體系并不健全，水平也有待提高。因此政府應(yīng)從制度上規(guī)范管理咨詢服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展，通過多種方式，鼓勵(lì)企事業(yè)單位立足實(shí)際需求向?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)購(gòu)買管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)。政府部門還應(yīng)與咨詢機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)團(tuán)體一起著力打造行業(yè)紀(jì)律，形成良好的管理會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)環(huán)境[8]。

目前管理會(huì)計(jì)實(shí)踐越來越不再局限于傳統(tǒng)的成本控制、預(yù)算管理等領(lǐng)域，企業(yè)社會(huì)責(zé)任、環(huán)境成本等管理新要求對(duì)咨詢服務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)、綜合能力提出了更高的要求，因此政府應(yīng)積極搭建管理會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)人才培養(yǎng)平臺(tái)，加強(qiáng)企業(yè)管理會(huì)計(jì)高端人才的培養(yǎng)，只有咨詢?nèi)藛T能夠切實(shí)為企業(yè)解決實(shí)質(zhì)性管理問題，才能有效推動(dòng)咨詢服務(wù)市場(chǎng)的良性發(fā)展。

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〔責(zé)任編輯： 劉 蓓〕

Applicationofenterprisemanagementaccountingguidancebasedonmanagementperspective

WANG Xu

(Finance Department, Zhenjiang College, Zhenjiang 212003,China)

In order to improve the application level of management accounting, the Ministry of Finance has issued the basic guidelines and application guidelines for management accounting, which provides reference or guidance for enterprises to select and apply management accounting tools. However, the management attributes of management accounting make their promotion and application flexible and diverse. This paper puts forward some suggestions on the construction of the work standard, the personnel quality and the service system based on the management logic goal orientation-performance appraisal model.

management accounting; application guidance; management perspective

2017-06-02

江蘇高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目(2015SJD776)；2016年江蘇省高職院校教師專業(yè)帶頭人高端研修項(xiàng)目(2016GRFX070)

王 旭(1974—)，男，四川仁壽人，副教授，主要從事公司財(cái)務(wù)研究。

F275

： A

：1008-8148(2017)03-0042-04