陳彥斌，陳 惟

(中國人民大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，北京 100872)

·理論研究·

中國宏觀稅負的測算及啟示

陳彥斌，陳 惟

(中國人民大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，北京 100872)

本文結(jié)合中國政府收入構(gòu)成的實際情況，采用大口徑衡量中國的宏觀稅負。本文的研究表明，中國宏觀稅負與其他國家相比并不高，但企業(yè)和居民的稅負感卻依然較重，主要原因有三個方面：一是中國宏觀稅負的自動穩(wěn)定器效果較差，以至于經(jīng)濟下行時期宏觀稅負并未明顯下降；二是稅負在不同規(guī)模企業(yè)和不同收入居民間分配不公，小微企業(yè)和中低收入居民承擔(dān)了較重的稅費負擔(dān)；三是財政在民生領(lǐng)域的支出占比較低，居民繳納稅費的直接獲益較少。筆者認為,要降低企業(yè)和居民的稅負感應(yīng)做好如下四個方面:一是降低行政事業(yè)性收費和政府性基金收入，減輕企業(yè)的隱性負擔(dān)；二是提高直接稅占比，完善直接稅征稅體系；三是提高財政對民生領(lǐng)域支出的比重；四是通過增發(fā)國債為政府支出融資，為減稅降費提供政策空間。

宏觀稅負；稅負感；自動穩(wěn)定器；稅制結(jié)構(gòu)；民生支出

一、引 言

宏觀稅負是衡量一國企業(yè)和居民總體稅收負擔(dān)的重要指標。宏觀稅負過高可能降低企業(yè)的利潤和居民的可支配收入，從而抑制企業(yè)投資和居民消費，進一步加大經(jīng)濟下行壓力。當前，中國企業(yè)和居民普遍感到稅負日益加重。以企業(yè)稅負為例，國家工業(yè)和信息化部[1-2]發(fā)布的《全國企業(yè)負擔(dān)調(diào)查評價報告》顯示，2015年已有高達52%的被調(diào)查企業(yè)認為總體稅負較重，而2016年這一比重進一步增加至56%。在此背景下，中國對宏觀稅負問題的重視程度也在不斷提升。2013年11月中共十八屆三中全會提出，財稅體制改革必須做到“穩(wěn)定稅負”。2014年6月中國共產(chǎn)黨中央政治局[3]會議通過的《深化財稅體制改革總體方案》則明確將“穩(wěn)定宏觀稅負”作為深化財稅體制改革的重要方面。2016年7月中國共產(chǎn)黨中央政治局會議更首次提出“降低宏觀稅負”，并將其作為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革“降成本”的重點任務(wù)之一。

盡管降低宏觀稅負已得到政府和社會各界的廣泛關(guān)注，但是關(guān)于中國宏觀稅負以及企業(yè)和居民的稅負感仍有兩個關(guān)鍵問題尚未得到妥善回答：一是中國宏觀稅負是否過高?，F(xiàn)有對于中國宏觀稅負測算的研究對宏觀稅負的具體含義及測算口徑尚存在不同看法，以致于不同研究測算出的宏觀稅負差距較大，所提出的政策建議也不盡相同甚至截然相反。李永剛[4]、呂冰洋[5]研究認為中國宏觀稅負與主要發(fā)達國家和發(fā)展中國家相比尚處于較低水平，因此，中國當前并不急需降低宏觀稅負。但董根泰[6]、李煒光和臧建文[7]等研究則認為中國宏觀稅負相比其他國家已明顯過高，甚至指出中國面臨所謂的“死亡稅率”，有必要采取措施降低宏觀稅負。二是宏觀稅負的高低是否能全面反映企業(yè)和居民的稅負感。李永剛[8]的研究僅僅通過宏觀稅負水平判斷企業(yè)和居民稅負感的高低，并未全面分析導(dǎo)致稅負感加重的其他原因。有鑒于此，本文將在已有研究的基礎(chǔ)上深入分析各類宏觀稅負測算口徑的具體含義，并選擇較適合中國的口徑測算宏觀稅負。進一步地，本文還將全面分析中國企業(yè)和居民稅負感較重的原因，進而對降低稅負感提出更具針對性的政策建議。

二、中國宏觀稅負的測算與國際對比

(一) 宏觀稅負的定義及測算口徑

明確宏觀稅負的定義并據(jù)此確定合適的測算口徑，對于準確衡量宏觀稅負十分重要。 宏觀稅負最早在中國作為衡量全社會總體稅收負擔(dān)的概念被提出，但理論界對于宏觀稅負的具體含義尚未形成系統(tǒng)而權(quán)威的共識，更多的是借鑒經(jīng)典財稅理論的相關(guān)概念以及主要國際組織發(fā)布的相關(guān)指標對宏觀稅負進行定義。國家發(fā)改委經(jīng)濟研究所課題組[9]對此進行了總結(jié)，其認為主要有三類定義：一是財稅理論中廣泛使用的稅收宏觀歸宿(Tax Macro-Incidence)，其表示一國當年的稅收總額與一國總產(chǎn)出(GDP或GNP)之比。二是國際貨幣基金組織(IMF)提出的財政負擔(dān)(Fiscal Burden)，其表示一國包含社會保障繳款的稅收總額占GDP的比重。三是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)采用的稅收比率(Tax Ratio)，其具體含義是一國社會保障繳款、個人所得稅、公司所得稅、財產(chǎn)稅、商品勞務(wù)稅(包含關(guān)稅)以及工資薪金稅等稅收之和占GDP的比重。

在上述定義的基礎(chǔ)上，安體富和岳樹民[10]、楊燦明和詹新宇[11]等在測算宏觀稅負時進一步區(qū)分了三類不同的測算口徑：一是小口徑宏觀稅負，即稅收占GDP的比重。二是中口徑宏觀稅負，即財政收入占GDP的比重，其中，財政收入指的是政府的一般公共預(yù)算收入，其不僅包含稅收，還包括專項收入、行政事業(yè)性收費和罰沒收入等一般公共預(yù)算中的非稅收入。三是大口徑宏觀稅負，即政府全部收入占GDP的比重，其中，政府全部收入是一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入以及社會保險基金預(yù)算收入之和?？梢?，大口徑宏觀稅負在中口徑的基礎(chǔ)上進一步納入了政府性基金預(yù)算收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入以及社會保險基金預(yù)算收入之和占GDP的比重。

然而，在上述三類測算口徑中，中小口徑均可能低估中國宏觀稅負水平。根據(jù)財政部公布的數(shù)據(jù)，2016年中國稅收占政府收入的比重約為53.4%，財政收入占政府收入的比重也僅有65%左右?？梢姡袊愂占柏斦杖胪獾钠渌杖胝颊杖氲谋戎厝愿哌_30%以上，王永欽[12]研究認為這部分收入同樣會減少企業(yè)利潤和居民的可支配收入，是企業(yè)和居民的隱性負擔(dān)。*李克強總理也曾在2017年1月的國務(wù)院常務(wù)會議中指出，企業(yè)的稅負過高主要是因為“企業(yè)的非稅負擔(dān)過重”，企業(yè)的成本高主要是因為“制度性交易成本太高”。因此，僅采用稅收和財政收入占GDP的比重并不能全面衡量中國宏觀稅負水平。相比之下，大口徑將政府全部收入考慮在內(nèi)，是較適合中國的宏觀稅負測算口徑。

(二) 中國宏觀稅負的測算方法

基于上述分析，本文采用財政部公布的廣義政府收入與國有土地出讓收入之和占GDP的比重對中國大口徑宏觀稅負進行測算。*中國的廣義政府收入是財政部在IMF公布的政府收入統(tǒng)計口徑基礎(chǔ)上結(jié)合中國財政預(yù)算制度的實際情況所測算的指標。廣義政府收入指的是一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入(不含國有土地出讓收入)、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入以及社會保險基金預(yù)算收入的合并數(shù)據(jù)，并剔除了重復(fù)計算部分。因此，本文衡量的宏觀稅負等價于一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入(包含國有土地出讓收入)、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入、社會保險基金預(yù)算收入之和剔除重復(fù)部分之后占GDP的比重。這一測算方法與已有研究對大口徑宏觀稅負的測算相比有兩個方面的不同，總體而言更符合中國的實際情況：一是本文的測算方法剔除了政府收入中一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入(包含國有土地出讓收入)、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入以及社會保險基金預(yù)算收入之間的重復(fù)部分。根據(jù)財政部公布的數(shù)據(jù)，以上四項財政預(yù)算收入中存在三類重復(fù)部分，即中央公共財政收入調(diào)入政府性基金資金、國有資本經(jīng)營收入調(diào)入公共財政資金和公共財政對社會保險基金的補助。已有研究往往將這四類預(yù)算收入簡單相加作為中國政府收入的衡量指標，從而出現(xiàn)重復(fù)計算問題，高估了政府收入和宏觀稅負水平。本文采用的廣義政府收入數(shù)據(jù)能夠較好地剔除這四類預(yù)算收入之間的重復(fù)部分，從而避免重復(fù)計算問題。二是本文將國有土地出讓收入計入政府收入之中，能夠更全面地反映中國土地財政對企業(yè)和居民造成的負擔(dān)。目前，財政部一般遵循IMF的統(tǒng)計標準，認為政府收入應(yīng)使政府的權(quán)益和凈值有所增加。而國有土地出讓是一種非生產(chǎn)性資產(chǎn)交易行為，其結(jié)果只是政府土地資產(chǎn)減少和貨幣資金增加，并未引起政府凈資產(chǎn)和權(quán)益的變化，因此，在定義廣義政府收入時不應(yīng)計入國有土地出讓收入。但筆者認為，國有土地出讓收入應(yīng)作為政府收入的一部分，其原因在于，宏觀稅負反映的是政府獲取的收入對企業(yè)和居民造成的負擔(dān)。就企業(yè)而言，土地出讓金是企業(yè)獲得土地使用權(quán)需要繳納的費用，其很可能提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，從而降低企業(yè)的利潤；就居民而言，地方政府過度依賴國有土地出讓并獲得財政收入是造成當前房價高企的重要原因之一，高房價相當于對居民變相征稅，從而給居民造成了較重的負擔(dān)。*有觀點認為私人部門繳納土地出讓金的同時也獲得了土地資本，且國有土地出讓收入中一部分要用于土地拆遷補償和開發(fā)，因而繳納土地出讓金也使企業(yè)和居民有所獲益，在計算宏觀稅負時不應(yīng)將全部國有土地出讓收入計入政府收入之中，應(yīng)將土地資本和拆遷補償剔除。但從已有研究對宏觀稅負的定義及測算口徑看，宏觀稅負僅從政府收入端衡量稅費收入對企業(yè)和居民造成的負擔(dān)，并沒有考慮政府支出以及繳納稅費后企業(yè)和居民部門的獲益。因此，土地資本和拆遷補償雖為私人部門帶來了收益，但在計算宏觀稅負時也不需將其剔除。楊衛(wèi)華[13]、吳珊和李青[14]等研究在測算大口徑宏觀稅負時也均將土地出讓收入計入政府收入之中。*事實上，政府的全部收入還應(yīng)包括處于財政管理之外的眾多制度外收入。例如，一些不規(guī)范的收費、攤派和集資獲得的收入，但這部分收入并沒有準確的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，雖有部分研究進行過估算，但估算方法仍不夠準確嚴謹。且隨著稅收征管體系的日益規(guī)范，亂收費、亂攤派和亂集資現(xiàn)象已明顯減少。因此，在實際測算中采用廣義政府收入(包含國有土地出讓收入)作為政府收入的衡量指標是目前較為科學(xué)且有數(shù)據(jù)來源的可行做法。

(三)中國宏觀稅負的測算結(jié)果與國際對比

本文計算了2012—2016年中國各年的宏觀稅負，*之所以著重計算2012—2016年宏觀稅負主要出于兩個方面的考慮：一是新常態(tài)以來經(jīng)濟下行壓力進一步加大，企業(yè)和居民稅負感加重的問題更為突出；二是出于數(shù)據(jù)可得性的考慮，2012年之前財政部全國財政決算尚未公布完整的四類預(yù)算收入數(shù)據(jù)和廣義政府收入數(shù)據(jù)，2012年之后財政部全國決算數(shù)據(jù)中才包含完整的四類預(yù)算收入，2013年開始公布準確的廣義政府收入數(shù)據(jù)。并從三個方面對測算結(jié)果進行分析：一是將大口徑宏觀稅負與中小口徑宏觀稅負進行對比。二是分析各年宏觀稅負的變化，從時間維度上考察宏觀稅負的變化趨勢。三是將中國與主要發(fā)達國家和發(fā)展中國家進行對比，從而判斷中國宏觀稅負在國際上所處的位置。

從不同口徑宏觀稅負水平看，如表1所示，中小口徑的確低估了中國的宏觀稅負。新常態(tài)以來中國大口徑宏觀稅負平均水平為34.2%，而中小口徑宏觀稅負的平均水平分別為21.7%和18.3%，均低于大口徑宏觀稅負10個百分點以上，這與姚林香和汪柱旺[15]、呂冰洋[5]等研究得出的結(jié)論類似?？梢?，在全面考慮中國的廣義政府收入之后，中國宏觀稅負的實際水平明顯更高。

從各年宏觀稅負的變化看，如表1所示，新常態(tài)以來中國宏觀稅負并未大幅下降。2013年和2014年中國大口徑宏觀稅負相比2012年分別上升了0.4%和0.3%。而2015—2016年受“營改增”等減稅措施在全國大范圍推行的影響，宏觀稅負雖有所下降，但與2012年相比下降幅度也不足2%?？傮w上看，2012—2016年中國宏觀稅負基本保持穩(wěn)定。

從國際對比看，如表2所示，中國宏觀稅負與主要發(fā)達國家和發(fā)展中國家相比并不高。就與發(fā)達國家的比較而言，新常態(tài)以來中國宏觀稅負的平均水平僅小幅高于美國(31.1%)，*美國宏觀稅負低于中國的主要原因是美國的社會福利水平在發(fā)達國家之中并不高，不需要像一些歐洲高福利國家一樣征收高額的稅收以支持社會福利支出。同時，美國自大蕭條以來先后經(jīng)歷了肯尼迪、里根、布什以及奧巴馬政府四次較大規(guī)模的減稅，并取得了較好的效果。因此，總體上看美國宏觀稅負在發(fā)達國家中并不高。而法國、瑞典等國平均宏觀稅負接近50%，高于中國10個百分點以上。就與發(fā)展中國家的比較而言，新常態(tài)以來中國宏觀稅負的平均水平同樣低于巴西(40.4%)、俄羅斯(40.7%)等國6個百分點左右。由此可見，中國宏觀稅負并未如一些研究所說已在世界上處于絕對高位，更不存在所謂的“死亡稅率”。

表1 中國宏觀稅負水平 單位：%

注：表中小口徑和中口徑宏觀稅負分別采用各年稅收收入和一般公共預(yù)算收入占GDP的比重衡量。大口徑宏觀稅負采用財政部公布的廣義政府收入與國有土地出讓收入之和占GDP的比重計算得到。由于2012年廣義政府收入數(shù)據(jù)暫不可得，本文暫時采用一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入(包含國有土地出讓收入)、社會保險基金預(yù)算收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入之和占GDP的比重對2012年大口徑宏觀稅負進行衡量。由此得到的測算結(jié)果雖略微高估當年的實際宏觀稅負水平，但考慮到剔除四類預(yù)算重復(fù)部分之后，2012年中國政府收入和宏觀稅負將比表中估算值更低，因而不會改變本文得出的基本結(jié)論。

數(shù)據(jù)來源：財政部各年全國財政決算報告。

表2 主要國家宏觀稅負 單位：%

注：為了保證上述國家與中國宏觀稅負具有可比性，本文采用IMF數(shù)據(jù)庫中相應(yīng)國家廣義政府收入(包含稅收、社會保障繳款、贈予和其他收入)占GDP的比重衡量上述國家的宏觀稅負水平。

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)IMF數(shù)據(jù)庫計算而得。

三、中國企業(yè)和居民稅負感較重的原因

中國宏觀稅負不高，但為何企業(yè)和居民的稅負感依然較重？事實上，宏觀稅負與稅負感雖然密切相關(guān)，但二者的內(nèi)涵并不完全相同。宏觀稅負僅從政府收入端衡量稅費對企業(yè)和居民造成的負擔(dān)。而樊麗明和張曉雯[16]研究認為，稅負感指的是企業(yè)或居民對征稅行為的反應(yīng)和主觀評價，其影響因素主要有三類：一是繳納稅費所導(dǎo)致的損失，這一因素可由宏觀稅負的高低反映。二是不同企業(yè)和居民稅費負擔(dān)的公平性。三是企業(yè)和居民繳納稅費的直接獲益。據(jù)此分析可知，造成中國企業(yè)和居民稅負感較重主要有以下三個方面的原因。

(一)經(jīng)濟下行背景下宏觀稅負并未顯著降低，宏觀稅負的自動穩(wěn)定器效果不佳

理論和國際經(jīng)驗表明，理想的稅收制度下，宏觀稅負能夠在經(jīng)濟下行壓力加大，企業(yè)利潤和個人收入減少時自動降低，從而減輕企業(yè)和居民的稅負感并刺激投資和消費，實現(xiàn)自動穩(wěn)定器的作用。主要發(fā)達國家在2008年全球金融危機期間，宏觀稅負水平均有所下降。其中，美國宏觀稅負在2008—2009年危機時期，相比危機前(2007年)累計下降幅度更高達3.3個百分點，如表2所示?？梢?，主要發(fā)達國家的宏觀稅負具有較好的自動穩(wěn)定器作用，因而在經(jīng)濟下行時期企業(yè)和居民的稅負感也隨之下降。

相比之下，中國宏觀稅負在經(jīng)濟下行時期并未真正發(fā)揮自動穩(wěn)定器作用。新常態(tài)以來中國經(jīng)濟增速大幅下滑，同一時期宏觀稅負不僅沒有明顯下降，反而在2013—2014年上升了約0.3個百分點，其主要原因有如下三個方面：一是中國稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主，所得稅等直接稅占比較低。直接稅能夠較好地發(fā)揮自動穩(wěn)定器作用。以個人所得稅為例，當經(jīng)濟下行個人收入減少時，納稅人的實際邊際稅率會自動向下調(diào)低，從而使稅負自動減少。然而根據(jù)IMF的統(tǒng)計，2007—2013年中國直接稅占總稅收的比重平均僅有30%左右，而同一時期美日歐等發(fā)達經(jīng)濟體直接稅的占比均保持在60%左右，其中，美國直接稅占比更是超過70%，高出中國一倍以上。二是中國稅費征管體制不利于自動穩(wěn)定器作用的發(fā)揮。經(jīng)濟下行時期政府為了兼顧穩(wěn)增長、惠民生和促改革等宏觀政策目標，稅費征管力度往往不斷加強，以為所需的政府支出融資，由此造成經(jīng)濟下行時期政府收入和宏觀稅負無法真正降低的后果。三是中國政府收入中行政事業(yè)性收費及政府性基金收入的比重較高，降低了宏觀稅負的自動穩(wěn)定器作用。李大明[17]和盛松成等[18]研究發(fā)現(xiàn)，行政事業(yè)性收費及政府性基金收入的征收標準缺乏明確的法規(guī)，且部分收費采取定額征收的形式，導(dǎo)致經(jīng)濟下行時期企業(yè)和居民繳納的費用也不會因為稅基減少而自動降低。*以政府性基金為例，中國政府性基金的征收實行申請審核制度，征收標準由征收部門擬定并提出申請，經(jīng)財政部會同有關(guān)部門審核后上報國務(wù)院批準，其征收標準和征收過程相比稅收而言均缺少法律規(guī)范?，F(xiàn)實中，一些地方擅自越權(quán)，超范圍、高標準征收的現(xiàn)象屢見不鮮，導(dǎo)致經(jīng)濟下行時期中國政府性基金收入并未大幅減少。2012年中國政府性基金收入為37 535億元，截至2015年已上升至42 338億元。

(二)小微企業(yè)和中低收入居民承擔(dān)的稅負較高

稅負的公平性也是影響稅負感的重要因素。如果稅負主要由經(jīng)濟中大多數(shù)小微企業(yè)和中低收入居民承擔(dān)，而少數(shù)大型企業(yè)和高收入居民負擔(dān)較輕，那么，即使宏觀稅負總體水平較低，企業(yè)和居民的稅負感也仍然較重。

從企業(yè)稅負的公平性看，中國稅負在不同規(guī)模企業(yè)之間分布并不均衡。國家發(fā)改委經(jīng)濟研究所課題組[9]的測算表明，2011年中國小型企業(yè)稅收負擔(dān)大約是大型企業(yè)的2.3倍。西南財經(jīng)大學(xué)中國家庭金融調(diào)查與研究中心[19]發(fā)布的《小微企業(yè)稅收政策研究報告》的數(shù)據(jù)也顯示，2014年大型上市公司納稅額占公司利潤的比重為28.4%，相比之下，小微企業(yè)納稅額占企業(yè)利潤的比重為35.8%，比大型企業(yè)高出7%。這說明大型企業(yè)不僅經(jīng)營所得利潤較高，所承擔(dān)稅負也較輕，而小微企業(yè)經(jīng)營所得利潤較低，但仍需承擔(dān)較高的稅負。小微企業(yè)稅負較高主要有以下三個方面的原因：一是小微企業(yè)面臨較高的制度性交易成本。例如，企業(yè)在辦理納稅事宜時需要遵從稅法和稅務(wù)機關(guān)的要求支付額外的人工成本、溝通成本等，這類費用被稱為稅收遵從成本。財政部下屬的北京國家會計學(xué)院[20]發(fā)布的《中小企業(yè)稅收發(fā)展報告》發(fā)現(xiàn)，小微企業(yè)相比大型企業(yè)面臨更高的稅收遵從成本，高達25.7%的小微企業(yè)稅收遵從成本在10萬元以上。李旭紅[21]研究發(fā)現(xiàn)稅收遵從成本與企業(yè)規(guī)模之間呈負相關(guān)關(guān)系。二是小微企業(yè)的稅負轉(zhuǎn)嫁能力較弱。王永欽[12]、盛松成等[18]研究認為中國的稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主，流轉(zhuǎn)稅的征收對象主要是流通中的商品和勞務(wù)，大型企業(yè)可憑借其市場勢力，通過提高商品和勞務(wù)的價格向消費者轉(zhuǎn)嫁部分稅收負擔(dān)，但小微企業(yè)所處的商品和勞務(wù)市場需求彈性較高，企業(yè)的議價能力較弱，稅收負擔(dān)難以通過提高價格的方式轉(zhuǎn)嫁，從而導(dǎo)致小微企業(yè)承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅負擔(dān)較重。三是針對小微企業(yè)的稅費優(yōu)惠政策落實不到位。例如，西南財經(jīng)大學(xué)中國家庭金融調(diào)查與研究中心[19]公布的《小微企業(yè)稅收政策研究報告》調(diào)查了2014—2015年四項針對小微企業(yè)稅費優(yōu)惠政策的落實情況，*這四項稅費優(yōu)惠政策分別是：“2015年1月1日起，小微企業(yè)免征42項行政事業(yè)性收費”“2015年1月1日起，月銷售額3萬元以下的小微企業(yè)免收政府性基金”“2014年10月起至2015年底，月銷售額不超過3萬元的小微企業(yè)暫免征收增值稅或營業(yè)稅”“2015年10月1日起至2017年底，小微企業(yè)應(yīng)征所得稅額在20萬元以內(nèi)將減半征收企業(yè)所得稅”。結(jié)果表明，截至2015年，高達80%的小微企業(yè)表示沒有享受到上述稅費優(yōu)惠政策。盛松成等[18]的研究也發(fā)現(xiàn)，小微企業(yè)概念界定不統(tǒng)一、稅費優(yōu)惠政策手續(xù)復(fù)雜以及財務(wù)會計核算不健全等因素均導(dǎo)致針對小微企業(yè)的稅費優(yōu)惠政策落實不到位。

從居民稅負的公平性看，張陽[22]、劉揚等[23]的研究測算表明，中國居民稅負具有累退性，*張陽[22]通過建立可計算的一般均衡模型對中國居民稅收負擔(dān)分布進行測算后發(fā)現(xiàn)，中國整體稅制、所得稅體系、流轉(zhuǎn)稅體系在城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民中均具有累退性。以城鎮(zhèn)居民為例，中國城鎮(zhèn)最高收入組居民可支配收入是最低收入組居民的9.2倍，而承擔(dān)的稅負僅是最低收入組居民的3.2倍。劉揚等[23]通過測算不同收入人群的稅收—收入比系數(shù)后同樣發(fā)現(xiàn)，2000—2010年收入最高的50%的富人稅收—收入比系數(shù)小于1，而收入較低的50%的窮人稅收—收入比系數(shù)大于1，這說明低收入居民承擔(dān)了比其收入更重的稅收。居民收入水平越低、承擔(dān)的稅負越重。其原因在于，中國居民承擔(dān)的稅負主要是個人所得稅和企業(yè)轉(zhuǎn)嫁給居民的部分流轉(zhuǎn)稅。個人所得稅方面，中國個人所得稅實行“分類征收、代扣代繳”模式，中低收入居民的工資薪金所得由所在單位代扣代繳，被嚴格控制在監(jiān)管范圍之內(nèi)；而高收入居民的財產(chǎn)和經(jīng)營收入則沒有固定的代扣代繳單位，避稅和逃稅的概率較大。由此導(dǎo)致個人所得稅成為“工薪階層稅”，加重了中低收入居民的稅負。流轉(zhuǎn)稅方面，張陽[22]、常曉素和何輝[24]等研究認為，企業(yè)可通過稅收轉(zhuǎn)嫁使流轉(zhuǎn)稅負擔(dān)的一部分由消費者承擔(dān)。中低收入居民相比高收入居民具有較高的邊際消費傾向，在收入增加相同數(shù)量時，相比高收入居民，中低收入居民會更多地消費商品和勞務(wù)，進而承擔(dān)了更多企業(yè)轉(zhuǎn)嫁的流轉(zhuǎn)稅。

(三)財政在民生領(lǐng)域的支出占比較低，導(dǎo)致居民繳納稅費的直接獲益較少

提高財政在民生領(lǐng)域支出的比重有利于降低居民的稅負感。許建國等[25]、樊麗明和張曉雯[16]等研究均發(fā)現(xiàn)，財政在民生領(lǐng)域的支出比重與居民的稅負感呈負相關(guān)關(guān)系?，F(xiàn)實中，瑞典等北歐國家雖然宏觀稅負較高，但居民在繳納稅費的同時能夠享受到政府提供的教育、醫(yī)療以及養(yǎng)老等各方面的服務(wù)，居民的稅負感較低。

中國作為一個發(fā)展中國家，仍需保持較快的經(jīng)濟增速以實現(xiàn)兩個百年奮斗目標并成功跨越中等收入陷阱。因此，財政支出中有較大比重被用于經(jīng)濟建設(shè)，這雖符合中國的基本國情，但也導(dǎo)致財政在教育、醫(yī)療和社會保障等民生領(lǐng)域的支出比重相比其他國家較低。如表3所示，2012—2016年中國教育、醫(yī)療衛(wèi)生以及社會保障就業(yè)支出之和占一般公共預(yù)算支出的比重平均僅為32.5%。由于一般公共預(yù)算支出僅是全部政府支出的一部分，若考慮三類民生支出之和占全部政府支出的比重，則民生支出的占比將進一步降低。如表4所示，歐美發(fā)達國家的民生支出占財政支出的比重不僅逐年提高，且均在60%左右，其中，德國、瑞典等國甚至接近70%，是中國的兩倍以上。俄羅斯、土耳其等發(fā)展中國家民生支出占財政支出的平均比重也均在40%以上，同樣高于中國。因此，即使中國的宏觀稅負相比上述國家仍然較低，但若稅費收入沒有較好地用于改善民生，居民稅負感也難以真正降低。

表3 2012—2016年中國財政支出中民生支出占比 單位：億元，%

注：民生支出占比采用教育支出、醫(yī)療衛(wèi)生支出和社會保障就業(yè)支出之和除以一般公共預(yù)算支出計算而得。

數(shù)據(jù)來源：財政部。

表4 2012—2015年主要國家財政支出中民生支出占比 單位：%

注：民生支出占比采用教育支出、醫(yī)療衛(wèi)生支出和社會保障支出之和除以全部政府支出計算得到。

數(shù)據(jù)來源：美國、法國、德國和瑞典數(shù)據(jù)根據(jù)OECD數(shù)據(jù)庫計算而得，俄羅斯和土耳其數(shù)據(jù)根據(jù)IMF數(shù)據(jù)庫計算而得。

四、如何降低中國企業(yè)和居民的稅負感

由于中國宏觀稅負不高但企業(yè)和居民的稅負感較重，因而降低宏觀稅負的同時更要注重降低稅負感。李克強總理在2017年《政府工作報告》中指出，減稅降費“一定要讓市場主體有切身感受”[26]。結(jié)合中國實際來看，降低稅負感應(yīng)重點從以下四個方面入手。

(一)進一步降低行政事業(yè)性收費和政府性基金收入，減輕企業(yè)的隱性負擔(dān)

近年來，中國采取了一系列措施降低行政事業(yè)性收費和政府性基金收入，并取得了一定的效果。2016年財政部出臺了《清理規(guī)范政府性基金方案》，進一步削減政府性基金收入項目，共減輕企業(yè)和居民負擔(dān)約260億元。2017年4月財政部進一步取消或停征多達41項行政事業(yè)性收費。但當前中國行政事業(yè)性收費和政府性基金收入的制定和征收仍然存在三個方面的突出問題：一是部分收入的征收標準仍然較高。二是一些收入項目與現(xiàn)有稅種在征收對象以及資金用途上存在重復(fù)。*例如，中國政府性基金收入中的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費主要是為籌集城市市政公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金收取的費用，但在稅收中同樣設(shè)立了為保證城市公共事業(yè)和公共設(shè)施的維護和建設(shè)而征收的城市維護建設(shè)稅。二者的征收對象和資金用途較為相似，這在一定程度上存在稅費重復(fù)征收的問題。三是部分收入項目的設(shè)立和征收仍存在違規(guī)現(xiàn)象。因此，未來要進一步降低行政事業(yè)性收費和政府性基金收入還需做到以下三個方面：一是對于必要的收費應(yīng)適當降低征收標準，同時，將征收對象和資金用途與稅收相似的收入納入稅收管理，這既有利于提高征管的透明度和規(guī)范性，也能避免稅費重復(fù)征收對企業(yè)造成負擔(dān)。二是對于違規(guī)設(shè)立和征收的收入應(yīng)堅決取消或停征。三是持續(xù)推進要素市場化改革以及政府簡政放權(quán)，以減少企業(yè)在使用生產(chǎn)要素和辦理行政審批手續(xù)時支付的政府性基金和行政事業(yè)性收費，*陳彥斌等[27]研究認為，要素市場的壟斷使企業(yè)在使用部分生產(chǎn)要素時需要支付較高的成本，由此形成了部分政府性基金收入。例如，企業(yè)購地建廠支付的土地出讓金。行政審批制度使企業(yè)在進入特定市場和從事部分業(yè)務(wù)之前，必須經(jīng)過申請、咨詢以及評估等一系列程序才能最終獲得審批，在此過程中企業(yè)需要支付大量的行政事業(yè)性費用以辦理所需的各項手續(xù)。從而降低企業(yè)的稅負感。

(二)提高直接稅比重，完善所得稅等直接稅的征稅體系

雖然中國以流轉(zhuǎn)稅為主的稅制結(jié)構(gòu)具有稅源充足、征收簡便易行以及不易偷稅漏稅等優(yōu)點，但是當前中國流轉(zhuǎn)稅占比過高而直接稅占比過低的稅制結(jié)構(gòu)不利于提升宏觀稅負的自動穩(wěn)定器作用及實現(xiàn)稅負的公平性。鑒于此，有必要對中國目前的稅制結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，適當降低增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅的比重，進一步提高企業(yè)所得稅、個人所得稅等直接稅的比重。

除此之外，考慮到中國所得稅等直接稅的征收過程中仍存在稅負不公的現(xiàn)象，在提高直接稅占比的同時，還應(yīng)進一步完善企業(yè)所得稅、個人所得稅等直接稅的征稅體系，以提高直接稅稅負的公平性。企業(yè)所得稅方面，應(yīng)考慮對不同企業(yè)適用的稅率進行分類，提高大型企業(yè)適用的稅率，同時對小微企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)執(zhí)行更低的優(yōu)惠稅率，并確保稅費優(yōu)惠政策真正落實到位。個人所得稅方面，應(yīng)降低工資薪金所得適用的稅率，精簡工資薪金所得的所得稅稅級。同時，加強對高收入居民財產(chǎn)性所得的稅收征管，保證不同收入群體之間的稅負公平。

(三)提高財政民生領(lǐng)域支出的占比，增加居民繳納稅費的直接獲益

目前，中國民生支出占財政支出的比重雖有所提高，但總體上看提升幅度依然有限。且郭豫媚和陳彥斌[28]研究發(fā)現(xiàn)，民生支出在不同收入群體、不同地區(qū)間仍存在分配不均的問題。為此，若要有效提高政府在教育、醫(yī)療和社會保障等民生領(lǐng)域的支出比重，增加居民部門獲益，重點應(yīng)做好以下三個方面的工作：一是從總量上增加財政對公共教育的支出，減少家庭收入對受教育程度和質(zhì)量的影響，同時，還應(yīng)從結(jié)構(gòu)上優(yōu)化公共教育支出的投向，加大對中低收入家庭和貧困地區(qū)的教育投入。二是推進公立醫(yī)院綜合改革，重點加大財政對基層醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系的支持，使居民享受更完善和優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)。三是適當加大財政對社會保險基金的補助。中國社會保險基金收入由財政補助、企業(yè)以及居民的社會保險繳費三部分組成。當前，社會保險基金收入中財政補助的占比較低，企業(yè)和居民承擔(dān)了較重的社會保險繳費負擔(dān)。*根據(jù)財政部數(shù)據(jù)，2015年中國社會保險基金收入中僅有22%由政府財政補貼。而白重恩[29]和黃慶杰[30]的研究測算顯示，中國企業(yè)和居民的社會保險繳費占工資總額的比重高達41%。相比之下，英國和美國社會保險繳費占工資的比重分別為24%和16%，即使是瑞典這樣的高福利國家，這一比重也僅為30%左右。因此，未來可考慮適當加大財政對養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險等繳費率較高的社會保險基金的補助，*中國養(yǎng)老保險繳費中，企業(yè)負擔(dān)工資總額的20%，個人負擔(dān)工資總額的8%。中國醫(yī)療保險繳費中，企業(yè)負擔(dān)工資總額的6%，個人負擔(dān)工資總額的2%。這不僅能夠提高居民所享受的社會保障水平，更有助于減輕企業(yè)和居民的社會保險繳費負擔(dān)。

(四)通過增發(fā)國債為政府支出融資，為減稅降費提供政策空間

推行減稅降費政策能夠適當降低政府從企業(yè)和居民部門獲得的收入，從而降低宏觀稅負并減輕企業(yè)和居民的稅負感。2017年《政府工作報告》也提出“全年再減少企業(yè)稅負3 500億元左右、涉企收費約2 000億元”[26]的目標。但是，由于政府需要通過稅費為其支出提供資金，因此，減稅降費政策的實施空間取決于政府能在多大程度上縮減開支。從中國的現(xiàn)實情況看，短期內(nèi)中國并不具備大幅削減政府支出的條件。一方面，穩(wěn)增長仍是中國宏觀政策的首要目標，而財政政策作為中國宏觀政策的主體，在穩(wěn)增長方面仍需發(fā)揮關(guān)鍵作用，因而短期內(nèi)政府無法大幅削減經(jīng)濟建設(shè)支出；另一方面，維護國家安全與社會穩(wěn)定以及改善民生等其他方面目標也需要政府安排相應(yīng)的支出。對此，短期內(nèi)可以考慮改變政府支出的融資方式，以增發(fā)國債為政府支出融資。中國政府債務(wù)占GDP的比重在國際上目前仍處于較低水平。根據(jù)國際清算銀行(BIS)公布的數(shù)據(jù)，截至2016年底，美日歐等主要發(fā)達經(jīng)濟體以及巴西、印度等新興市場國家政府債務(wù)占GDP的比重已超過60%的國際警戒線，日本的政府債務(wù)率甚至超過200%。相比而言，2016年底中國政府債務(wù)占GDP的比重僅有46.6%，不及發(fā)達國家平均水平(102.1%)的一半，也低于新興市場國家的平均水平(47.1%)，與60%的國際警戒線相比也仍有較大的距離，其中，中央政府債務(wù)占GDP的比重更不足20%。可見，目前中國中央政府仍有較大的舉債空間，可以適當擴大中央政府的國債發(fā)行，為減稅降費政策提供更充足的空間。

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(責(zé)任編輯：徐雅雯)

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2017-07-18

國家社會科學(xué)基金重點項目“我國經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)下的貨幣政策研究”(15AZD004)；國家自然科學(xué)基金面上項目“企業(yè)異質(zhì)性與最優(yōu)貨幣政策研究”(71373266)

陳彥斌(1976-)，男，湖南益陽人，教授，博士，博士生導(dǎo)師，主要從事宏觀經(jīng)濟學(xué)方面的研究。E-mail: cyb@ruc.edu.cn 陳 惟(通訊作者)(1993-)，男，福建漳州人，博士研究生，主要從事宏觀經(jīng)濟學(xué)方面的研究。E-mail: nkcw1993@163.com