俞 杰 阮晶琦 周春英

數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移

俞 杰 阮晶琦 周春英

隨著信息技術(shù)以及通訊技術(shù)的不斷發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為經(jīng)濟(jì)增長引擎。數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅帶來了商業(yè)模式的創(chuàng)新和跨國企業(yè)全球價(jià)值鏈的重構(gòu)，同時(shí)也對(duì)傳統(tǒng)稅收制度構(gòu)成巨大沖擊。數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來的BEPS（稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移）更是成為關(guān)注焦點(diǎn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)流動(dòng)性強(qiáng)、虛擬化等特征造成交易性質(zhì)與收入定性難以判斷，進(jìn)而導(dǎo)致大量雙重不征稅，使得來源國稅收利益減少。本文對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)可能涉及的BEPS問題進(jìn)行逐一分析，并借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，提出創(chuàng)新征管手段以及加強(qiáng)國際合作的建議。

數(shù)字經(jīng)濟(jì) 稅基侵蝕 利潤轉(zhuǎn)移

一、引 言

數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收問題涉及多個(gè)方面，包括國家以及地區(qū)間稅收管轄權(quán)劃分、現(xiàn)行征管模式重構(gòu)以及對(duì)集團(tuán)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整等問題。在我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場高速增長、互聯(lián)網(wǎng)交易規(guī)模逐年增大的背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來的稅收漏洞日益明顯。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，一般商業(yè)活動(dòng)都會(huì)留下比較明顯的交易痕跡，比如居住地、行為發(fā)生地等，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷交易的收入性質(zhì)以及來源地較為容易，稅收管轄權(quán)和利潤歸屬的分配也較為明晰。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，交易普遍存在著高數(shù)字化、虛擬化、資金流動(dòng)隱匿化和支付電子化等特點(diǎn)，使得判斷交易性質(zhì)、場所、收入來源、價(jià)值創(chuàng)造等內(nèi)容較為困難，而較多企業(yè)也利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)的這些特點(diǎn)，采取轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段進(jìn)行稅收籌劃，由此造成稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)更易誘發(fā)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)在于其對(duì)無形資產(chǎn)高度依賴性、業(yè)務(wù)功能的可移動(dòng)性、消費(fèi)者的可流動(dòng)性以及多層商業(yè)模式的構(gòu)建。由此帶來一系列難題：如何認(rèn)識(shí)電子商務(wù)稅收聯(lián)接度，如何界定數(shù)字經(jīng)濟(jì)的數(shù)據(jù)價(jià)值，如何評(píng)估確定相關(guān)利潤等。如果這些問題不能很好解決，BEPS將不可避免。

（一）所得稅中的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移

1.隱匿收入與扣除最大化

跨國企業(yè)一般通過構(gòu)建三層的構(gòu)架（如圖1所示），人為地將所得與來源地分開，遠(yuǎn)程提供數(shù)字服務(wù)，同時(shí)通過BEPS安排，將利潤轉(zhuǎn)移至低稅負(fù)地區(qū)，導(dǎo)致稅源流失。

圖1 跨國企業(yè)典型構(gòu)架

在市場所在國，企業(yè)一般通過利息、成本分?jǐn)倕f(xié)議、特許權(quán)使用費(fèi)、集團(tuán)服務(wù)費(fèi)等向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付大量的費(fèi)用盡可能地降低來源地國家的利潤歸集，同時(shí)也可以運(yùn)用混合工具或和混合實(shí)體形成混合錯(cuò)配，達(dá)到扣除最大化、稅負(fù)最小化的目的。①韓傳林、勵(lì)賀林：《對(duì)BEPS最新發(fā)展趨勢(shì)的研析—基于價(jià)值創(chuàng)造與無形資產(chǎn)收益權(quán)歸屬視角》，《稅務(wù)研究》，2015年第1期。

通過合同安排無形資產(chǎn)的所有權(quán)在中間控股公司之間流轉(zhuǎn)，將功能風(fēng)險(xiǎn)集中在中間控股公司。由于跨國企業(yè)在低稅負(fù)國家設(shè)立控股公司，即使獲得了高額利潤，通過子公司間的混合錯(cuò)配也可能成功避稅。同時(shí)，跨國企業(yè)利用各國之間稅制的空白地段，可以產(chǎn)生不受任何一方管轄的無國籍收入。②杰弗里·歐文斯著，何振華、王婷婷、王質(zhì)君譯：《“后BEPS時(shí)代”及對(duì)中國的影響》，《國際稅收》，2014年第7期。

在母公司所在國，如果不存在CFC（Controlled Foreign Company，受控外國公司）規(guī)則，或者對(duì)來源于海外的收入免稅或遞延收稅，跨國企業(yè)通過以較低的價(jià)格將無形資產(chǎn)等可以產(chǎn)生大量收益的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給低稅負(fù)的子公司，而自身支付較高的特許權(quán)使用費(fèi)，延遲子公司利潤匯回，使得最終在母公司所在國的稅負(fù)降低。

2.收入定性困難

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)社會(huì)的到來，新貿(mào)易方式對(duì)現(xiàn)行收入定性的基本原理和處理類似交易的一致性提出了新的挑戰(zhàn)。例如，對(duì)于云計(jì)算，現(xiàn)行稅法仍未特別涉及，將其收入定性為營業(yè)利潤還是特許權(quán)使用費(fèi)并無明確規(guī)定。③高運(yùn)根：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)》，《國際稅收》，2014年第10期。目前，特許權(quán)使用費(fèi)按照消費(fèi)地預(yù)提先征，來源國后征達(dá)到共享；營業(yè)利潤則參照稅收協(xié)定，按地域管轄權(quán)由來源國征，其他國家只有當(dāng)存在常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)才能征收；技術(shù)服務(wù)費(fèi)則被認(rèn)為是勞務(wù)所得，按居民管轄權(quán)由消費(fèi)地征收。比較典型的是，未來3D打印的發(fā)展和使用也可能引起收入定性問題。例如，將來由直接生產(chǎn)并交付使用的模式演化為授權(quán)購買者使用設(shè)計(jì)并直接遠(yuǎn)程打印，購買者支付的款項(xiàng)應(yīng)為特許權(quán)使用費(fèi)、營業(yè)利潤還是技術(shù)服務(wù)費(fèi)，有待進(jìn)一步明確。

3.常設(shè)機(jī)構(gòu)界定受到?jīng)_擊

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下，非居民企業(yè)可以通過網(wǎng)站、APP等其他數(shù)字裝置與另一個(gè)國家的客戶遠(yuǎn)程互動(dòng)，而不需要在該國設(shè)立實(shí)體運(yùn)營，或者通過代理人進(jìn)行磋商。①蔣穎、葉永青、張毅：《經(jīng)濟(jì)全球化背景下的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移》，《國際稅收》，2013年第10期。然而就我國目前的稅制而言，國際協(xié)定如《新加坡共和國政府和中華人民共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》和國內(nèi)相關(guān)法規(guī)如國稅發(fā)〔2010〕75號(hào)中，僅規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的類型包括固定場所類、建筑類、服務(wù)類、代理類并剔除了輔助性工作被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能。在雙邊協(xié)定存在的情況下，來源國只能在締約國對(duì)方居民構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)或者與常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的營業(yè)利潤有征稅權(quán)。那么，在企業(yè)不設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，該條款對(duì)這類企業(yè)基本無效，收入來源國會(huì)流失大量稅收。

（二）增值稅中的稅基侵蝕問題

1.稅務(wù)登記難以適應(yīng)新環(huán)境

我國增值稅制度中，機(jī)構(gòu)是獨(dú)立的增值稅納稅人，相關(guān)稅收法律法規(guī)一般假設(shè)納稅人有實(shí)際的經(jīng)營場所，且境外法人不可進(jìn)行增值稅注冊(cè)。即只有在國內(nèi)進(jìn)行工商登記的企業(yè)才可以注冊(cè)成為增值稅一般納稅人；目前外國公司尚不能進(jìn)行增值稅一般納稅人注冊(cè)。顯然，這些規(guī)定難以適用于跨境服務(wù)。

此外，納稅人一般情況下在其固定經(jīng)營場所所在地繳納稅款。然而，在網(wǎng)絡(luò)世界中，納稅人可能沒有固定經(jīng)營場所。對(duì)于這一情況如何處理目前國內(nèi)的法規(guī)并沒有明確的指導(dǎo)意見。在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)進(jìn)行增值稅納稅人注冊(cè)的地點(diǎn)一般為主要經(jīng)營活動(dòng)所在地、辦公場所所在地（如有），或納稅人實(shí)際所在地（比如在個(gè)人創(chuàng)業(yè)的情況下）。對(duì)于這種情況，除了居民的自覺遵從外，稅務(wù)機(jī)關(guān)目前僅能依靠尚待完善的工具從網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)提供商處獲取數(shù)據(jù)或識(shí)別此類銷售。

2.增值稅稅率不統(tǒng)一

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，演化出越來越多的新興產(chǎn)業(yè)，稅法上對(duì)其界定不甚明了。在增值稅稅率有17%、11%、6%以及3%征收率的情況下，選擇何種稅率或征收率對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響較大。根據(jù)目前數(shù)字經(jīng)濟(jì)的新興產(chǎn)業(yè)以及目前新出臺(tái)的營改增政策（如表1所示），可以發(fā)現(xiàn)，盡管營改增之后，稅種統(tǒng)一了，但是各個(gè)行業(yè)的稅率存在差異。

表1 各類別產(chǎn)業(yè)稅率對(duì)比表

IT服務(wù)曾經(jīng)的業(yè)務(wù)主要是銷售軟件，現(xiàn)在越來越多地變成銷售技術(shù)。稅率由17%轉(zhuǎn)向6%。尤其是3D打印技術(shù)的成熟將使更多貨物可以通過服務(wù)的方式提供，那3D打印是按貨物選擇17%的稅率，還是按服務(wù)選擇6%的稅率來征收，依然存在較大分歧。另外，虛擬貨幣等交易的存在也增加了收入定性的難度。

3.跨境服務(wù)稅收征管困難

進(jìn)出口貨物和服務(wù)稅負(fù)不一致：對(duì)比進(jìn)出口貨物，在實(shí)踐中，大多數(shù)出口服務(wù)是適用免稅或是零稅率優(yōu)惠政策的。進(jìn)口貨物是征收增值稅的。在最新公布的財(cái)關(guān)稅〔2016〕18號(hào)中跨境電子商務(wù)的增值稅部分，不管有沒有超過限額，按照法定應(yīng)納稅額的70%征收，該政策相比一般進(jìn)口貨物多給了30%的優(yōu)惠。同時(shí)，由于我國跨境服務(wù)的增值稅制度遵循目的地原則，意味著僅當(dāng)供應(yīng)商或者接受服務(wù)者在境內(nèi)時(shí)征稅，當(dāng)國內(nèi)供應(yīng)商為境外消費(fèi)者（或企業(yè)）提供服務(wù)時(shí)，通常不對(duì)其征收增值稅。如今，跨境服務(wù)終端消費(fèi)者多數(shù)為個(gè)人，境外非居民企業(yè)由境內(nèi)接收方代扣代繳稅款的制度在數(shù)字經(jīng)濟(jì)愈演愈烈的時(shí)代難以避免稅源的流失。

三、國際社會(huì)應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的舉措

為應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移，OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，下同）主要提出了3條建議：（1）修改常設(shè)機(jī)構(gòu)定義。定義中涵蓋“重大數(shù)字化存在”；①Daniel Mitchell，Senior Fellow，Cato Institute.OECD Launches NewEffort to Under mine Tax Competition.Tax&Budget，2013（3）。對(duì)準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)例外規(guī)定的調(diào)整；考慮虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。（2）對(duì)數(shù)字交易課征預(yù)提所得稅。對(duì)一國居民向外國電子商務(wù)供應(yīng)商就數(shù)字商品或服務(wù)所支付的特定款項(xiàng)征收預(yù)提所得稅。（3）增值稅方案。減少或抵消進(jìn)口低值商品的一般性稅額豁免待遇；要求非居民供應(yīng)商在消費(fèi)者所在地進(jìn)行登記并繳納增值稅。②OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy，2014。

許多國家都意識(shí)到數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收問題，依據(jù)OECD的行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告，各國對(duì)現(xiàn)行的稅制都做出了相應(yīng)的調(diào)整（如表2所示）。

四、典型案例簡介及評(píng)價(jià)

（一）收入定性處理

2001年2月，OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)通過了《電子商務(wù)交易所得的稅收條約定性問題》研究報(bào)告，報(bào)告中包括了對(duì)電子商務(wù)交易模式下營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別等問題的解釋說明，報(bào)告認(rèn)為大部分的數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的跨國交易款項(xiàng)都應(yīng)該包含于稅收協(xié)定中營業(yè)利潤的定義中，由于客戶支付交易對(duì)價(jià)的實(shí)質(zhì)是為了獲取以數(shù)據(jù)信號(hào)形式傳輸?shù)臄?shù)據(jù)內(nèi)容，并非是為了獲得版權(quán)，因此不應(yīng)該被認(rèn)定為是構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)所得。同時(shí)，該報(bào)告也指出，若買方支付對(duì)價(jià)的目的是為了獲得有關(guān)該數(shù)字化產(chǎn)品中的版權(quán)權(quán)利，則相關(guān)款項(xiàng)就可能構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)收入。

表2 各國應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)方案

根據(jù)目前的國際稅收規(guī)則，如果兩國之間存在雙邊稅收協(xié)定，那么根據(jù)協(xié)定，締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在居民所在國征稅，但是該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的除外。而如果發(fā)生的是特許權(quán)使用費(fèi)收入，受益者為締約國另一方居民，應(yīng)僅在締約國另一方征稅?；跔I業(yè)收入和特許權(quán)使用費(fèi)這種稅收歸屬差別，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下收入的定性問題已經(jīng)成為非居民企業(yè)稅收管理所要考慮的重要問題之一。

1.IBM案例

以IBM公司為例，1987年，IBM在澳大利亞的子公司（IBM澳大利亞）與其美國母公司（IBM美國）簽訂了《軟件使用權(quán)許可協(xié)議》，許可IBM澳大利亞使用母公司的軟件設(shè)計(jì)并進(jìn)行銷售。相應(yīng)的，澳大利亞子公司會(huì)支付給母公司40%的收入。在許可協(xié)議生效后，IBM澳大利亞一直將該筆支出視為特許權(quán)使用費(fèi)，并代扣代繳了預(yù)提所得稅。然而，自1997年起，IBM集團(tuán)將大部分收入視為IBM美國的營業(yè)利潤，并且不再進(jìn)行所得稅的代扣代繳。

對(duì)于此種情形，澳大利亞的稅務(wù)機(jī)關(guān)（ATO）認(rèn)為，此項(xiàng)支付屬于特許權(quán)使用費(fèi)，并且要求IBM公司依舊按特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行稅務(wù)處理，補(bǔ)繳相關(guān)稅款總計(jì)約5500萬澳元。2009年7月，IBM澳大利亞不滿稅務(wù)機(jī)關(guān)的判定，并向法庭提起申訴。法庭認(rèn)為根據(jù)兩國雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，發(fā)生于締約國一方并由締約國另一方居民企業(yè)受益所有的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)僅在締約國另一方征稅，最終駁回了IBM澳大利亞的請(qǐng)求。

2.案例分析及評(píng)價(jià)

在IBM案例中，IBM方面認(rèn)為母子公司之間的商業(yè)行為并非建立在《軟件使用權(quán)許可協(xié)議》，而是建立在雙方所簽訂的《軟件分銷協(xié)議》之上。因此，該筆款項(xiàng)的絕大部分應(yīng)該被認(rèn)定為是母公司的營業(yè)利潤。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，子公司商業(yè)活動(dòng)中的價(jià)值創(chuàng)造主要利用了該無形資產(chǎn)的價(jià)值，并非是單純的分銷行為，簽訂的分銷協(xié)議實(shí)質(zhì)上是從屬于使用權(quán)許可協(xié)議的，因此，有一定理由可以認(rèn)為，該筆支付是屬于特許權(quán)使用費(fèi)。

上述稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)認(rèn)定的矛盾體現(xiàn)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對(duì)于所得性質(zhì)模糊認(rèn)定的趨勢(shì)，即與數(shù)字服務(wù)相關(guān)的收入是屬于營業(yè)利潤還是特許權(quán)使用費(fèi)。當(dāng)然，不僅僅是企業(yè)所得稅，在增值稅中也存在著同樣的收入性質(zhì)認(rèn)定的問題。在稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有一定自由裁量權(quán)的情形下，企業(yè)不得不承擔(dān)舉證責(zé)任，搜集有利的證據(jù)來證明收入認(rèn)定的準(zhǔn)確性，以降低被稅務(wù)機(jī)關(guān)重新認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)判定

基于OECD和UN（聯(lián)合國）的協(xié)定范本，對(duì)企業(yè)營業(yè)利潤的征稅權(quán)在居民國，而來源國僅在非居民企業(yè)在當(dāng)?shù)貥?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)才有權(quán)對(duì)其歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)或與之關(guān)聯(lián)的營業(yè)利潤進(jìn)行征稅。然而，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)需要滿足一定的條件，即“物理存在”。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征之一就是虛擬化。數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)通過虛擬實(shí)體就可以完成從談判到交付的一系列商業(yè)活動(dòng)。除此之外，根據(jù)OECD以及UN的協(xié)定范本，非居民企業(yè)在來源國進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)可被豁免認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，很多看似準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)實(shí)質(zhì)上是企業(yè)價(jià)值鏈的關(guān)鍵所在。

1.Google案例

以Google公司為例，Google公司是一家以搜索為主要業(yè)務(wù)的企業(yè)。其搜索及廣告相關(guān)的無形資產(chǎn)所有權(quán)是屬于一家位于愛爾蘭的控股公司。這家控股公司旗下設(shè)立了一家經(jīng)營公司（簡稱Google愛爾蘭），這家子公司主要負(fù)責(zé)各個(gè)市場的廣告業(yè)務(wù)。此時(shí)，如果有位于英國的客戶需要進(jìn)行廣告刊登就要聯(lián)系Google愛爾蘭。

在本案中，Google方面認(rèn)為Google愛爾蘭向客戶收取的廣告費(fèi)等收入，即便是跨國，99%的交易僅需要通過網(wǎng)絡(luò)完成即可，并不需要和員工接觸，即使接觸也并非是銷售行為。因此對(duì)于英國客戶支付的收入來說，Google在英國并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，英國稅務(wù)機(jī)關(guān)（HMRC）不這么認(rèn)為。第一，盡管員工接觸的客戶僅為1%，但這些客戶產(chǎn)生了60%左右的收入。第二，盡管Google公司聲稱其英國員工并不直接推廣或銷售，但是在招聘這些員工的要求中卻提到了銷售背景，這就可以證明這些員工的工作遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過輔助性的含義。因此，可以判斷Google愛爾蘭的英國員工為企業(yè)創(chuàng)造了較大的價(jià)值，以此形成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.案例分析及評(píng)價(jià)

Google案例的爭議體現(xiàn)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的沖擊。盡管幾乎很少出現(xiàn)實(shí)體的存在，但是在某些情況下也可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為是常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該對(duì)創(chuàng)造價(jià)值的銷售活動(dòng)和準(zhǔn)備或輔助性活動(dòng)進(jìn)行甄別和判斷。當(dāng)然，隨著技術(shù)的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)交易越來越頻繁，對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)界定的沖擊也更加嚴(yán)重。因此，修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義非常必要。

（三）轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題

稅收管轄權(quán)決定了國家的征稅權(quán)，那么企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題就決定了以利潤為基礎(chǔ)的稅基分配。目前國際上的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則是，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易應(yīng)該遵循獨(dú)立交易原則。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)通過數(shù)字化的運(yùn)營手段，可以十分容易地安排特定的構(gòu)架和關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行跨境業(yè)務(wù)。而關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過達(dá)成無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議等方式，可以輕易地將經(jīng)營利潤轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)國家甚至是避稅港，最終達(dá)到避稅的目的。

1.蘋果公司案例

以蘋果公司（Apple）為例，在其全球價(jià)值鏈中，許多發(fā)展中國家的生產(chǎn)企業(yè)只承擔(dān)簡單的制造功能，因此只能獲得較低的利潤率。相反，位于美國的Apple總部以及其他銷售公司可以以低價(jià)購買制造商完成的蘋果產(chǎn)品，并且以高價(jià)賣給其他地區(qū)而獲得超額利潤。通過主要風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者的定位，大部分的利潤得以留在Apple總部以及各銷售點(diǎn)。①延峰、馮煒、崔煜晨：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國際稅收的影響及典型案例分析》，《國際稅收》，2015年第3期。

實(shí)際上，為了節(jié)約物流成本，在最終客戶完成交易后，蘋果產(chǎn)品可以直接由制造商所在地運(yùn)往消費(fèi)者所在國。不僅如此，為了盡可能地節(jié)約稅收成本，Apple公司還設(shè)置了“愛爾蘭荷蘭三明治”的構(gòu)架。還通過集團(tuán)間的成本分?jǐn)倕f(xié)議將知識(shí)產(chǎn)權(quán)的部分權(quán)利留在控股的愛爾蘭公司名下，從而將高額利潤留在愛爾蘭。同時(shí)，由于核心知識(shí)產(chǎn)權(quán)的研發(fā)活動(dòng)基本上都發(fā)生在美國，根據(jù)愛爾蘭稅法與美國稅法典中居民納稅人規(guī)定的差異，蘋果公司否定了其美國和愛爾蘭的居民身份，實(shí)現(xiàn)了極低的集團(tuán)稅負(fù)。

2.案例分析及評(píng)價(jià)

通過無形資產(chǎn)相關(guān)協(xié)議，蘋果公司認(rèn)為安排了無形資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利在集團(tuán)間企業(yè)的歸屬，并最終讓大部分利潤適用低稅率而達(dá)到了避稅的目的。

從轉(zhuǎn)讓定價(jià)角度來看，根據(jù)獨(dú)立交易原則，成本分?jǐn)倕f(xié)議中所承擔(dān)的成本費(fèi)用應(yīng)該以參與方的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來判定，讓各自的貢獻(xiàn)和所獲得的利益相匹配。而在Apple公司的案例中，成本分?jǐn)倕f(xié)議被人為地設(shè)計(jì)以達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤的目的，顯然是不符合獨(dú)立交易原則的。此外，關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格應(yīng)該和其所履行的功能、投入資產(chǎn)的多少以及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相匹配。在蘋果案例中，從價(jià)值創(chuàng)造角度來看，發(fā)展中國家的制造商僅僅獲得極低的利潤回報(bào)應(yīng)該是不合理的，集團(tuán)企業(yè)很可能為了最大化地獲取稅收利益，過分夸大知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)在價(jià)值創(chuàng)造中所起的作用進(jìn)而把利潤轉(zhuǎn)移到稅收優(yōu)惠更大的地區(qū)進(jìn)行避稅安排。②韓傳林、勵(lì)賀林：《對(duì)BEPS最新發(fā)展趨勢(shì)的研析——基于價(jià)值創(chuàng)造與無形資產(chǎn)收益權(quán)歸屬視角》，《稅務(wù)研究》，2015年第1期。

對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)而言，各國應(yīng)該通過一般反避稅的原則來打擊避稅行為。合理商業(yè)目的以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考察是重中之重。目前，在中國，2015年9月17日發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見稿）》中就明確了價(jià)值貢獻(xiàn)分配等轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，新增無形資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易和利潤水平監(jiān)控，改進(jìn)了成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化和預(yù)約定價(jià)安排等。可以預(yù)見，未來我國對(duì)跨國企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管控會(huì)登上一個(gè)新的臺(tái)階。

雙邊稅收協(xié)商方面，我們可以發(fā)現(xiàn)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化，跨國公司通過集團(tuán)間安排進(jìn)行避稅的行為越來越頻繁，最終造成對(duì)各國的稅基侵蝕。目前，各國之間的稅收磋商主要通過基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式的雙邊稅收協(xié)定呈現(xiàn)，同時(shí)各國之間的稅制差異也為納稅人利用雙邊協(xié)定的漏洞進(jìn)行避稅提供可能。盡管協(xié)定中存在情報(bào)交換的條款，但是實(shí)際操作頗為繁瑣。因此，進(jìn)一步加強(qiáng)國際間合作，構(gòu)建雙邊和多邊稅收情報(bào)交換制度十分重要。

五、相關(guān)政策建議

（一）積極謀劃數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅制要素調(diào)整

數(shù)字化提升了生產(chǎn)力和全球流動(dòng)性，逐漸模糊了國界并消弭了地域限制，卻給規(guī)則和概念的適用造成困難。目前，我國稅法中對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)納稅情況的明確定義還是空白。為了保證稅收公平，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)主體給予同等待遇，適用統(tǒng)一稅收規(guī)則。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要增進(jìn)對(duì)數(shù)字商業(yè)模式中無形資產(chǎn)角色和價(jià)值的充分認(rèn)識(shí)，并更好地識(shí)別數(shù)字企業(yè)供應(yīng)鏈中價(jià)值創(chuàng)造的環(huán)節(jié)。①廖體忠：《BEPS行動(dòng)計(jì)劃的影響及我國的應(yīng)對(duì)》，《國際稅收》，2014年第7期。重新認(rèn)識(shí)新型商業(yè)模式后，應(yīng)將數(shù)字經(jīng)濟(jì)涉稅內(nèi)容列入稅法條目中，細(xì)化納稅人、征稅對(duì)象、稅率等稅收要素。

1.簡并增值稅稅率

目前，中國的流轉(zhuǎn)稅稅收體系已經(jīng)由增值稅、營業(yè)稅混合轉(zhuǎn)向增值稅全面試點(diǎn)，增值稅是一個(gè)稅收中性的稅種，不會(huì)產(chǎn)生雙重征稅的情況。但是增值稅有17%、13%、11%、6%等多檔稅率，貨物和服務(wù)之間還是存在稅率差。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)更傾向于將產(chǎn)品向服務(wù)轉(zhuǎn)化。為了避免稅制扭曲，簡并增值稅稅率是大勢(shì)所趨。

2.考慮征收帶寬稅或者比特稅

盡管增值稅是稅收中性的稅種，但是由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的高流動(dòng)性，收入轉(zhuǎn)移變得十分容易。目前數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的商業(yè)模式可分為以下幾種（如表3所示）。

表3 主要商業(yè)類型歸類

由于上述各模式收入方式不同，對(duì)于跨境的非居民企業(yè)不利于統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)管理。對(duì)數(shù)字化依賴性強(qiáng)的企業(yè)，唯一可以準(zhǔn)確衡量的是帶寬和流量。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)綜合考慮征收附加帶寬稅或者比特稅，以保證活躍在數(shù)字領(lǐng)域的跨國企業(yè)的稅收公平。對(duì)傭金和電子營銷收入同時(shí)征收代扣代繳的企業(yè)所得稅和帶寬稅，可能是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收挑戰(zhàn)的合適方案。

3.以稅收優(yōu)惠帶動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展

發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)與市場規(guī)模發(fā)展不平衡，任何國家都不希望稅收政策阻礙本國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展。稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)應(yīng)體現(xiàn)更高層面的國家戰(zhàn)略，既能促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，又能保護(hù)國家稅收利益。以稅收優(yōu)惠來刺激創(chuàng)新，會(huì)帶來潛在的社會(huì)收益。以設(shè)備服務(wù)免稅為例，數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域減稅所產(chǎn)生的溢出效應(yīng)如圖2所示。

圖2 減稅溢出效應(yīng)分析

（二）果斷調(diào)整數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的征管方式和手段

我國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管方面已經(jīng)做出較大努力，2013年4月1日起實(shí)施的《互聯(lián)網(wǎng)發(fā)票管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第30號(hào)），2015年1月5日公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》，已考慮并設(shè)法修改電子商務(wù)環(huán)境下稅收征管的一些環(huán)節(jié)，如納稅人識(shí)別號(hào)制度、稅務(wù)登記流程。稅務(wù)登記中從事互聯(lián)網(wǎng)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動(dòng)的主頁面的醒目位置公開稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識(shí)等條例。除此之外，還需在以下幾個(gè)領(lǐng)域嘗試改進(jìn)征管方式和手段。

1.完善協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）定義

按照目前雙邊協(xié)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義，如果非居民企業(yè)在該國內(nèi)無實(shí)體場所或獨(dú)立代理人，僅僅是進(jìn)行市場銷售的情形，并不足以認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而無法為該國對(duì)企業(yè)利潤征稅提供依據(jù)。可以考慮增加虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定或者修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款。將數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)納入常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍內(nèi)，有利于收入來源國的稅源，或者考慮重大數(shù)字存在和聯(lián)結(jié)度的問題，在進(jìn)行協(xié)定磋商時(shí)，將這一部分稅源納入征管范圍。①郭心潔、張博、高立群：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代國際稅收面臨的挑戰(zhàn)與對(duì)策》，《國際稅收》，2015年第3期。

2.增加非居民簡易注冊(cè)登記制度

目前，我國增值稅體制下，還不允許外國企業(yè)進(jìn)行增值稅一般納稅人注冊(cè)，外國公司也無法納入金稅系統(tǒng)中。因此，非居民供應(yīng)商應(yīng)在消費(fèi)者所在地進(jìn)行增值稅注冊(cè)登記，然后按消費(fèi)者所在地稅法的要求向消費(fèi)者收取增值稅并申報(bào)繳納增值稅。由于復(fù)雜的注冊(cè)流程導(dǎo)致合規(guī)性成本高，這就需要稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)計(jì)出簡化的增值稅注冊(cè)登記和繳納流程以確保高效地征收和繳納增值稅。當(dāng)然，也需要考慮外國供應(yīng)商可能依然無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅、也無法開具或獲取增值稅專用發(fā)票的問題。①趙國慶：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收規(guī)則的實(shí)現(xiàn)路徑》，《國際稅收》，2015年第4期。

3.嘗試逆向征收的征稅方式

在B2B的模式下，現(xiàn)行增值稅稅制要求以代扣代繳的方式對(duì)進(jìn)口服務(wù)供應(yīng)商征收增值稅。相比而言，國際上較為普遍的做法是逆向征收。②周海燕：《網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收征管模式創(chuàng)新》，《稅務(wù)研究》，2011年第4期。

由于增值稅代扣代繳會(huì)影響各方的定價(jià)，即除非供應(yīng)商知道需要繳納增值稅并將增值稅額包含到價(jià)格中去，否則通常供應(yīng)商實(shí)際收到的價(jià)款是會(huì)少于服務(wù)定價(jià)的。而且終端消費(fèi)者一般為個(gè)人，對(duì)于境外供應(yīng)商而言幾乎不存在代扣代繳的問題，因此代扣代繳并不高效。相反，逆向征收是對(duì)服務(wù)接受方征收的，這樣不會(huì)影響到各方的定價(jià)，將增值稅完全剝離到價(jià)外，對(duì)于消費(fèi)者所在國的稅基而言，是有利的。但是一般情況下增值稅代扣代繳制度會(huì)相對(duì)有利于國內(nèi)企業(yè)，而對(duì)于國外供應(yīng)商則相對(duì)不利。

4.加強(qiáng)國際合作以及情報(bào)交換

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得跨國企業(yè)避稅行為越來越廣泛，國際稅收的重點(diǎn)在原有稅收管轄權(quán)劃分和避免雙重征稅的基礎(chǔ)上，更加側(cè)重于打擊跨國公司的雙重或多重不納稅行為。目前，我國吸引外國直接投資總量全球排名第二，對(duì)外直接投資凈額排名第三，跨國稅收問題無疑是一個(gè)很大的課題。這就需要加強(qiáng)國際間合作，通過更加密切的信息交換、征稅協(xié)助和協(xié)同審計(jì)來實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，各國稅源競爭日趨激烈，因此，在加強(qiáng)情報(bào)交換時(shí)，也需要考慮形成多邊法律工具，進(jìn)行多邊稅收協(xié)調(diào)。

［1］高運(yùn)根.數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)［J］.國際稅收，2014（10）.

［2］郭心潔，張博，高立群.數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代國際稅收面臨的挑戰(zhàn)與對(duì)策［J］.國際稅收，2015（3）.

［3］郭維真.在線交易式電子商務(wù)的稅權(quán)分配：預(yù)提稅的可替代性［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2014（4）.

［4］韓傳林，勵(lì)賀林.對(duì)BEPS最新發(fā)展趨勢(shì)的研析——基于價(jià)值創(chuàng)造與無形資產(chǎn)收益權(quán)歸屬視角［J］.稅務(wù)研究，2015（1）.

［5］蔣穎，葉永青，張毅.經(jīng)濟(jì)全球化背景下的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移［J］.國際稅收，2013（10）.

［6］杰弗里·歐文斯著，何振華，王婷婷，王質(zhì)君譯.“后 BEPS時(shí)代”及對(duì)中國的影響［J］.國際稅收，2014（7）.

［7］廖體忠.BEPS行動(dòng)計(jì)劃的影響及我國的應(yīng)對(duì)［J］.國際稅收，2014（7）.

［8］廖益新.應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)［J］.國際稅收，2015（3）.

［9］趙國慶.我國跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的構(gòu)建［J］.稅務(wù)研究，2015（1）.

［10］趙國慶.數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅征收規(guī)則的實(shí)現(xiàn)路徑［J］.國際稅收，2015（4）.

Abstract:With the continuous development of information technology and communications technology,digital economy becomes the engine of economic growth.However,the digital economy not only brings innovation of business model and reconstruction of multinational enterprise's global value chain,but also casts a tremendous impact on the related tax system which based on the traditional economic model.BEPS(Base Erosion and Profit Shifting)is becoming the focus of attention.The characteristics of the digital economy,such as strong liquidity,virtualization and so on,make the nature of the transaction and the quality of income difficult to judge,resulting in a large number of double non-taxation and reducing the tax benefits of the country of origin.In this paper,we analyze the BEPS problem which may be involved in the digital economy,and use international experience for reference.We conclude the corresponding proposal from collection and management innovation and the strengthening of international cooperation.

Key words:Digital Economy;Base Erosion;Profit Shifting

（責(zé)任編輯：邢荷生）

Tax Base Erosion and Profit Shifting in Digital Economy

Yu Jie Ruan JingqiZhou Chunying

F812.42

A

2096-1391（2017）08-0053-11

* 本文得到國家留學(xué)基金資助，同時(shí)得到中央高校2016年基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助。

俞 杰，博士，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院副教授，主要研究方向?yàn)樨?cái)稅理論

阮晶琦，碩士研究生，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，主要研究方向?yàn)槎愂諏?shí)務(wù)

周春英，博士，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院副教授，主要研究方向?yàn)樨?cái)稅理論